Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1425/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 481/2018 de 09 de Julio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Núm. 481/2018

Registro General Núm. 2276/2018

Sentencia nº 1425/20

S E N T E N C I A

Ilmos. Srs. Magistrados:

D. Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

D. Pablo Vargas Cabrera.

D. Guillermo del Pino Romero.

En Sevilla, a nueve de julio del año dos mil veinte.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso seguido en esta Sección Tercera con el número de registro 481/2018, interpuestopor la entidad mercantil 1932 FLORES, S.L., que ha actuado representada por la Procuradora doña Mercedes Pemán Domecq, y asistida de Letrado, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.199,88 euros. Ha sido ponente el Iltmo. Sr. Don Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución de 30 de abril de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado frente a sanción impuesta por la AEAT, por el concepto de IRPF, ejercicio 2014.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia que declare que dicha resolución del TEARA es contraria a derecho y se anulase.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió que se dictara sentencia por la que se desestimara íntegramente la demanda.

Recibido el recurso a prueba y practicadas las propuestas que fueron admitidas, se dio ocasión a las partes para que formularan sus escritos de conclusiones, quedando a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.

CUARTO.- En la tramitación de la presente causa se han observado todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos por la acumulación de asuntos que penden en esta Sección; habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer, en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución de 30 de abril de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado frente a sanción impuesta por la AEAT, por el concepto de IRPF, ejercicio 2014.

En dicha resolución se expresa: 'En el procedimiento de comprobación limitada seguido con la entidad recurrente al amparo de lo establecido en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la Oficina gestora arriba señalada se practicó en fecha 11/05/2015, la liquidación provisional n° A4185015436000047 por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes) del ejercicio 2014 y de la que resulta una cuota de 1.199,88 euros. En dicho acuerdo la Agencia Tributaria señala que la cuota a pagar es la diferencia entre la cuota declarada en el resumen anual de retenciones practicadas de 1.199,88 euros y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas de 0,00 euros. Y así se notificó a la entidad el día 10/06/2015, no constando que contra dicho acto administrativo se interpusiera recurso o reclamación alguna. Dado que a juicio de la Oficina Gestora del impuesto los hechos que motivan la liquidación son constitutivos de una infracción tributaria muy grave, tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procedió a incoar el expediente sancionador número 2015RSC70080153VG en el que se dio audiencia a la entidad interesada; procedimiento que concluyó con acuerdo de 13/11/2015 por el que se impone una sanción de 1.199,88 euros, y reducida en un 30 por ciento por conformidad con la regularización, Así mismo, inicialmente también fue reducida en un 25 por ciento por ingreso en periodo voluntario y conformidad con la sanción que queda reducida a 629,94 euros; siendo requerida de pago a través de la liquidación n° A4185015506019470. Contra dicho acto administrativo se interpuso en plazo recurso de reposición, que ha sido desestimado mediante acuerdo de fecha 22/12/2015 y notificado el 28/12/2015'.

En su demanda, alega la recurrente, en síntesis, 'que la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada por existir una discrepancia entre el resumen anual declarado (Modelo 193) y la suma de las liquidaciones efectivamente declaradas e ingresadas (Modelos 123)', que 'dicho procedimiento de comprobación limitada finalizó con liquidación provisional en fecha de 11 de mayo de 2015 (liquidación nº 4185015436000047), por el concepto de Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes) del ejercicio 2014, resultando una cantidad a ingresar de 1.199,88 euros', que 'siendo consciente de que no se había realizado el oportuno ingreso, debido como se expondrá más adelante a error involuntario, no se procedió a interponer recurso o reclamación alguna y se realizó el ingreso de las correspondientes cuantías', que 'encargó un informe a un experto independiente, con la finalidad de determinar las causas por las que no se produjo una correcta confección del Modelo 123 del periodo de diciembre, llegando a la conclusión de que dicho error trae causa en el sistema informático de la entidad, concretamente en la actualización del software que posee mi representada para el correcto funcionamiento de los programas informáticos, que implicaron que, durante los días 19, 20 y 21 de enero de 2015, los sistemas operativos back office y front office sufrieron una actualización en su versión actual por la integración de una pasarela de pago para poder instalar unos datafonos-terminal punto de ventas, que impidieron el correcto volcado de datos y con ello que no se ingresara la cantidad adeudada', y que 'a pesar de aportar el informe en el trámite de alegaciones del procedimiento principal y justificar la involuntariedad de la falta de pago de las referidas retenciones, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tuvo a bien iniciar un procedimiento sancionador que finalizó con la imposición de una sanción por importe de 1.199,88 euros'.

En el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición obrante en el expediente se expresa, igualmente en síntesis, que 'resulta relevante poner de manifiesto que el mismo asesor presenta el mismo día otros cuatro recursos de reposición contra otras sanciones de otro contribuyente ante este mismo órgano gestor, y expone, exactamente, las mismas alegaciones con la misma jurisprudencia', que 'en el caso que nos ocupa, lo primero que se observa, es que el órgano que impone la sanción notifica el inicio del procedimiento sancionador al obligado tributario, conforme a los hechos y exponiendo los elementos objetivos y subjetivos de la sanción que se pudiera imponer, y el obligado tributario no presenta alegaciones a esta propuesta en el plazo concedido para ello, y sin que en el escrito de recurso se haga siquiera mención a por qué no alega nada en dicho momento, cuando es precisamente entonces cuando podría hacer valer su interpretación de la situación que ha dado lugar a la apertura del procedimiento sancionador, evitando, en su caso, la imposición de una sanción', que 'ante la falta de alegaciones, el órgano gestor no puede sino confirmar el contenido de la propuesta, en base a lo expuesto en ella, y en este sentido, no se puede, desde esta instancia, sin confirmar el hecho de que, sencillamente, no podía hacer otra cosa, y por lo tanto su actuación resulta irreprochable', que 'no obstante, en pleno uso de su derecho, el obligado tributario interpone el presente recurso de reposición, y alega cuanto a su derecho conviene', que 'el análisis de sus alegaciones lleva a las siguientes conclusiones: - En primer lugar que no basta con alegar, como realiza el asesor no sólo en este recurso, sino en todos los que se refieren a las liquidaciones por diferencias entre los ingresos que debieron realizarse por medio de modelos de ingreso mensuales y las cantidades declaradas anualmente, que ha existido un 'error involuntario', sino que es preciso que ponga de manifiesto algún hecho o indicio que ponga de manifiesto la necesaria voluntariedad en la correcta liquidación de las cantidades mensuales, más allá de que se preste conformidad a la liquidación, pretendiendo, simultáneamente, que el innegable beneficio financiero que se obtiene demorando el ingreso de los pagos mensuales, a costa de la disponibilidad por parte de la Hacienda Pública de los fondos necesarios para el sostenimiento del Estado, no tenga mayor perjuicio para él que los intereses de demora. - En segundo lugar, respecto al listado de jurisprudencia que se presenta siempre que se impone una sanción por parte de los recurrentes, parte de un elemento, como es el que corresponde a la Administración Tributaria la carga de la prueba de la culpabilidad necesaria para la imposición de la sanción. Sin embargo, y dado que, a diferencia de en otros ámbitos legislativos, como el penal, en el ámbito tributario se sanciona a título de 'negligencia', para poder entender su aplicabilidad es necesario atender a su definición y a cómo se recoge la misma en el acuerdo que se recurre', que 'respecto a esto último, el acuerdo recurrido recoge una separación del elemento objetivo y subjetivo de la sanción, y en este último, hace referencia, expresamente a la existencia de negligencia, no dolo ni culpabilidad; atiende a sus circunstancias particulares al aludir a su condición de gran empresa, dado que no es posible exigirle lo mismo a una entidad que, por sus dimensiones, cuenta con medios de control propios, que a un particular; sin que quepa hablar, por lo tanto, de 'negligencia excusable'y sí de 'error vencible', dado que se trata de unas actividades en las que ha explicitado un rendimiento de capital mobiliario, en el que ha retenido una cuantía que no ha ingresado, pero que conoce, puesto que la declara en el resumen anual, sobre la que, poniendo la debida atención no debió haber pasado por alto'.

Pues bien, hay que hacer constar que en el recurso 483/2018 en un caso igual al que ahora nos ocupa, en el que también se alegaba por la allí recurrente 'que encargó un informe a un experto independiente, con la finalidad de determinar las causas por las que no se produjo una correcta confección del Modelo 111 del periodo de diciembre, llegando a la conclusión de que dicho error trae causa en el sistema informático de la entidad, concretamente en la actualización del software que posee mi representada para el correcto funcionamiento de los programas informáticos, que implicaron que, durante los días 19, 20 y 21 de enero de 2015, los sistemas operativos back office y front office sufrieron una actualización en su versión actual por la integración de una pasarela de pago para poder instalar unos datafonos-terminal punto de ventas, que impidieron el correcto volcado de datos y con ello que no se ingresara la cantidad adeudada', se dictó sentencia el pasado 19 de febrero del corriente año, en los siguientes términos:

Para combatir la resolución sancionadora argumenta la mercantil recurrente que el ingreso de un importe inferior en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de actividades económicas y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas (Modelo 111) del mes de diciembre del ejercicio 2014, se debió a un desafortunado e involuntario error material causado por el sistema informático al ser actualizado y que en ningún caso ha existido ocultación, pues en fecha y forma se procedió a presentarDeclaración informativa de retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputación de rentas. Resumen Anual (Modelo 190), consignando las cantidades correctas, teniendo en ese momento conocimiento la Agencia Tributaria. Se remite al informe pericial aportado para acreditar tal extremo. Concluye que por lo expresado falta el elemento de la culpabilidad por no existir intención ni voluntad de defraudar a la Administración, y que en todo caso pesa sobre la Administración la carga de la prueba de la culpabilidad.

Opone la Administración demandada que concurre una evidente actuación negligente de la actora al dejar de ingresar dentro del plazo establecido el resultado de su correcta autoliquidación, y que el supuesto error involuntario constituye una actuación reiterada de la actora.

(...) Entrando en la cuestión de fondo, los hechos por los que la recurrente ha sido sancionada consistieron en el ingreso de un importe inferior en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de actividades económicas y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas (Modelo 111) del mes de diciembre del ejercicio 2014 . Dicha conducta fue considerada infracción tributaria tipificada en el art. 191 LGT , consistente en 'Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación', calificándose como grave teniendo en cuenta la base sobre la que se liquida la sanción y existir ocultación, ello conforme al apartado 3 del mismo precepto.

El escrito de demanda se centra esencialmente en negar que aquel hecho fuera intencionado o que existiera ocultación, si bien hemos de partir de la premisa de que con los datos obrantes en el expediente administrativo, no caben dudas sobre la concurrencia de elemento objetivo de la infracción, consistente en el hecho de no ingresar la cuota que resultaría de la correcta autoliquidación (art. 191.1), ello derivado de la omisión de un dato relevante, cual es en este caso, la falta de inclusión de una ganancia patrimonial. En cuanto al elemento subjetivo, que constituye el núcleo de la controversia, ciertamente, en el ámbito sancionador ha de rechazarse la responsabilidad objetiva, debiéndose exigir la concurrencia de dolo o de culpa, pues en el ilícito administrativo no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad sin culpa. El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Dicho esto, si nos atenemos a la resolución sancionadora, se observa en la misma la relación de hechos imputados, y así se expresa que 'la regularización viene motivada por una injustificada falta de ingreso por una aplicación errónea del tipo de retención, por lo que no se realizan las actuaciones pertinentes para extraer el criterio aplicable a la actuación que pretende realizar y sus alegaciones deben ser desestimadas ya que no se trata de un error involuntario ni de un error técnico del programa ya que para realizar el cálculo es necesario cumplimentar ciertos datos, personales, familiares y económicos y en su caso de regularización según las causas, por lo que un cálculo erróneo se debe a no consignar correctamente los datos para el posterior calculo, en este caso automático, por lo que entendemos que el contribuyente debía tener claro, en todo caso, el tipo de contrato de sus trabajadores, conforme al cual realizó la retención y que con una consulta a los órganos correspondientes de la AEAT, podría habérsele aclarado por lo que estamos ante un error claramente vencible'. Asimismo se cita el precepto infringido, calificación de la sanción y la motivación de la diligencia exigible haciendo referencia y valorando el actuar de la recurrente, incidiendo en su descuido al cumplir su deber tributario consistente en ingresar cantidades inferiores a las que procedían, dato que según el acuerdo sancionador, y con el mismo convenimos, que pone de manifiesto la existencia de una actuación culposa en su actuar, sin que el informe pericial aportado, que abunda en el error de hecho de naturaleza técnica desvirtúe tal conclusión que por lo demás puede extraerse de otros procedimientos sancionadores iniciados al observarse el mismo actuar en la ahora recurrente, en relación con los modelos de pagos mensuales de retenciones. Pero aun en el caso de que este hecho pudiera calificarse de error, no revestiría los caracteres necesarios para ser considerado como error invencible, único supuesto en que daría lugar a la exclusión de responsabilidad, pues ya le habría sucedido en los ejercicios 2013 y 2014 (este último objeto del presente procedimiento); en segundo término, la falta de diligencia resultaría de no haber comprobado el correcto funcionamiento del software y de los datos incluidos en el mismo, es decir, de los datos incluidos en su autoliquidación.

Por tanto, no puede decirse que el acuerdo sancionador no esté motivado, pues se valora detalladamente la actuación de la interesada; cuestión diferente es que pueda discreparse de los fundamentos de la decisión adoptada, por lo que no hay duda de que ha podido conocer todos los elementos de la imputación, y defenderse de forma válida. En cuanto a la carga de la prueba, corresponde al interesado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, menor ingreso por retenciones, se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya su culpabilidad, lo cual no acontece en el caso de autos, por las razones expuestas, de manera que la acción, representada por una declaración inexacta resulta voluntaria y consciente, integrando un actuar negligente al menos, y con ello todos los elementos del tipo de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT .

Conforme a lo argumentado, procede la desestimación del recurso.

Por esto mismos razonamientos el presente recurso también debe ser desestimado.

Alega la recurrente, una vez quedaron conclusas las actuaciones, que el procedimiento de sanción por dejar de ingresar retenciones de rendimientos explícitos del capital mobiliario del mes de diciembre, del ejercicio 2014, (Modelo 123) de la sociedad Área de Servicio de Loja Hermanos Martín, S.L., con CIF B- 18.219.584, que forma parte del Grupo de Empresas Abades, se ha conocido el 28 de enero de 2020 la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en el procedimiento 18/01512/2016 'donde han sido estimadas todas las pretensiones de dicha sociedad del Grupo de Empresas Abades, indicándose en su fundamento jurídico cuarto que '(...) Por ello entendemos que la Administración, con la escueta y estereotipada motivación no ha razonado suficientemente la mencionada culpabilidad del reclamante'. Se recoge en ella lo siguiente:

'... del expediente se desprende que la Administración no ha demostrado la culpabilidad. La propia Administración no ha motivado como es preceptivo esta. Se limita a señalar que, 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigidle para el correcto cálculo de las retenciones a practicar por rendimientos de trabaj o y por tanto, de los importes a ingresar a la Administración Tributaria, lo que ha dado lugar a liquidación provisional por el mod. 193 del ejercicio 2014 que origina el presente procedimiento sancionador. Es de destacar además, que la Agencia Tributaria tiene a disposición de los contribuyentes un programa informático de ayuda de cálculo para la correcta determinación de las retenciones de cada ejercicio. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, ya que ésta es suficientemente clara. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria..'.

Sin embargo, a diferencia de lo allí ocurrido, en el caso presente sí se considera motivado el juicio de culpabilidad. En el acuerdo imponiendo la sanción se recoge lo siguiente: 'En la normativa legal se prevé que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, la diferencia entre las retenciones declaradas en el resumen anual y las retenciones autoliquidadas, implica que, cuando menos, se ha incurrido en una actitud negligente al no ingresar la totalidad de las retenciones declaradas ya que el obligado tributario como pagador de retribuciones, conocía el importe de las retenciones que adeudaba al Tesoro Público ya que éstas habían sido detraídas de las retribuciones satisfechas y posteriormente declaradas en el resumen anual modelo 193, lo que pone claramente de manifiesto que conocía necesariamente su obligación de ingresarlas y sin embargo, no lo hizo. Que se estima que la acción de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, es constitutiva de infracción tributaria en base al artículo 191 de la LGT ya que en dicha conducta concurre al menos simple negligencia, requisito exigido en el artículo 183.1 no apreciándose, por otra parte, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la misma Ley.

Y en cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad o elemento subjetivo, actúa culpablemente quien omite la diligencia debida y no se requiere una voluntad manifiesta de incumplir la norma ya que no puede haber prueba directa de la culpabilidad pero no se aporta elemento alguno que indique se ha puesto el cuidado necesario ya que se entiende que el contribuyente tiene capacidad presunta suficiente, en su condición de gran empresa para cumplir una de sus obligaciones formales por lo que queda demostrado que el sujeto pasivo podría haber actuado de manera distinta a como lo hizo ingresando en plazo las cantidades que ya había retenido como indica la normativa sin tener que ser requerido para ello, lo que denota por sí mismo un comportamiento culpable por lo que, en este caso, solo podemos concluir que se aprecia en su conducta, al menos, la negligencia siempre necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción'.

SEGUNDO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción procede la condena de la parte recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de seiscientos euros (600 euros).

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general aplicación.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución expresada en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, debemos confirmar la misma por considerarla ajustada a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite expresado en el fundamento jurídico último.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma se puede interponer recurso de casación en los términos y con los requisitos para su admisión previstos en los arts. 86 y siguientes de la L.J., el cual habrá de prepararse en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta resolución, previo el depósito que corresponda.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'