Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1430/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 31/2019 de 25 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 31/2019

Partes: D./Dª Flora C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1430

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 25 de mayo de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 31/2019, interpuesto por Dª Flora, representada por la Procuradora Dª TERESA YAGÜE GÓMEZ-REINO y asistido por el Abogado D. Daniel Huertas Montané, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 29 de junio de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa nº 08-09130-2017, en virtud de la cual se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación por recargo por presentación fuera de plazo, autoliquidación IRPF 2017 ( art. 27 de la LGT), por 2.969,23 euros.

Parte la demanda de que, a finales de 2012, se introdujo una modificación de la normativa tributaria con la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero, mediante el modelo 720. Las personas que no cumplieron con el exiguo plazo requerido para confeccionar dicho modelo informativo, se encontraron con unas devastadoras consecuencias, tanto para aquellos que realizaron la posterior regularización voluntaria sin requerimiento previo por parte de la AEAT, como lógicamente, para quienes sin haber presentado el modelo 710, ni regularizado su situación, recibieron requerimiento administrativo.

En este caso, se hizo la regularización pero no se cumplió con el plazo. Se presentó el modelo 720 y se confeccionó la declaración complementaria, imputando el valor de los bienes situados en el extranjero como ganancia patrimonial no justificada a integrar en la base imponible general, en el ejercicio del último año no prescrito que fue el de 2014. Ello era obligatorio, saldo en el improbable supuesto de probar ante la Administración que aquellos bienes fueron adquiridos con rentas declaradas. Y no hacerlo implicaba tener que hacer frente, además, a unas desorbitadas sanciones de hasta el 150% sobre la cuota de IRPF que resultare. Se presentó la declaración sobre los bienes cuya titularidad procedía de periodos ya prescritos, conformándose con la interpretación que imponía la Administración.

La Administración y el TEAR defiende la plena conformidad del recargo, amparándose en una interpretación tasada; (i) autoliquidación extemporánea, de la que resulta una deuda a ingresar y (ii) prestación extemporánea sin previo requerimiento.

La declaración complementaria de IRPF no se habría presentado de no haber estado motivada dicha presentación por la dudosa obligación impuesta de declarar unos bienes situados en el extranjero y que allí permanecían hacían muchos años. En cambio la Administración ha aplicado la presunción de que los bienes en el extranjero procedían de periodos no prescritos.

Invoca el dictamen motivado de la CE (infracción nº 2014/4330), en el que rechaza los argumentos sobre la inexistencia de prescripción prevista en el modelo 720 y, además se concluye que la regulación española infringe la libre circulación de personas, la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimientos, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales pues establece un régimen de declaración fiscal en el marco del modelo 720 que parece discriminatorio y desproporcionado. Se invita al Gobierno de la Nación a adoptar las medidas requeridas para ajustarse al dictamen en un plazo de 2 meses, que el Gobierno no ha cumplido.

También refiere la STSJ de Castilla y León, sede en Valladolid, nº 1073/2018, de 28 de noviembre de 2018 (recurso 144/2018) en la parte que transcribe.

Al establecerse la presunción de que los bienes en el extranjero proceden de periodos no prescritos e impidiendo que el contribuyente pueda probar que procede de un periodo prescrito, se vulnera la normativa comunitaria que relaciona ( arts. 21; 45; 49; 56 y 65 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE), de modo que si la Comisión califica de inaceptable la negativa a la aplicación de la prescripción, ni el TEAR ni la AEAT pueden justificar que el recargo y sanciones son innegables, produciéndose además una vulneración del principio de capacidad económica ( art. 31.1 de la CE); de la tutela judicial efectiva ( art. 24.º de la CE); de la presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE, que rechaza la responsabilidad objetiva y la inversión de la carga de la prueba).

También hace referencia a la STS de 22 de septiembre de 2014 (recurso 390/2012) que analiza los presupuestos para que pueda declararse la responsabilidad patrimonial del Estado por violación del derecho de la UE, en los términos que transcribe, concluyendo que no ha de aplicarse la normativa interna, que es claramente incompatible con el Derecho de la UE, a la vista del contundente Dictamen de la CE.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso, se anule la Resolución impugnada y la liquidación a que la misma se refiere.

SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

Tras delimitar el objeto del procedimiento analiza si el devengo y la exigencia del recargo es ajustada a Derecho, invocando la SAN nº 334/2006, JU 2009, 1158 y la STC 164/1995, de 13 de noviembre (entre el resto que se citan), en la que se argumenta que 'la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de las obligación de declarar no puede prescindir absolutamente de la voluntariedad del contribuyente', de modo que 'las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado a cumplir pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo' ( SAN de 1 de diciembre de 2012, recurso 592/2010, JT 2012, 236; de 5 de diciembre de 2012, recurso 40/2010, JT 2013, 34; de 13 de junio de 2013, recurso nº 299/2010, JT 2013, 11189. Añade que también se recoge por el TEA Central (cambiando el criterio anterior) en las Resoluciones de 9 de octubre de 2014, R.G. 3479/2012, JT 2014, 1807 y R.G. 3714/2011.

En este caso, la obligada tributaria presentó su autoliquidación complementaria de IRPF, ejercicio 2012, regularizando de forma voluntaria su situación tributaria e ingresando la cuota diferencial de 11.193,63, cuando el ingreso en periodo voluntario había finalizado el 1 de julio de 2013. Ante un ingreso de forma espontánea y sin requerimiento previo, la AEAT exigió el recargo, teniendo en cuenta que la autoliquidación se presentó e ingresó en un plazo superior a 12 meses, sin que se aprecien motivos de fuerza mayor o caso fortuito (que han de ser alegados y probados por el contribuyente), circunstancias que hubieran podido justificar un retraso en la presentación de la autoliquidación sobrevenida a la voluntad de la recurrente e inevitable, cuya concurrencia hubiera podido dar lugar a la anulación del recargo.

Respecto a la anulación del recargo sobre la base de una presunta ilegalidad de la normativa bajo cuyo amparo se presentó la liquidación extemporánea, alega que mientras dicha normativa no sea declarada ilegal, ha de afirmarse su vigencia, siendo de obligada aplicación tanto para la Administración como para los contribuyentes. Por lo demás, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 24 de febrero de 2014 (recurso nº 128/2013) ha desestimado la impugnación de la Orden Ministerial creadora del modelo 720 y ha confirmado su validez.

En consecuencia, mantiene que la presentación del modelo 720 sigue siendo hoy una obligación, basada en una norma en vigor y obligatoria, por lo que el recargo es ajustado a Derecho.

TERCERO.- Resolución de la controversia.

La cuestión que se plantea en este recurso es la legalidad de los recargos aplicados, al amparo del art. 27 de la LGT, por presentación extemporánea de la autoliquidación e ingreso derivados de la presentación extemporánea del modelo 720, en el que la contribuyente informó de los bienes y derechos que poseía en el extranjero.

Hemos de tener en cuenta que solo se cuestiona en este proceso el recargo, alegando que existen supuestos en los que no se aplica de forma automática, sino en función de las circunstancias del caso.

Precisamente el TSJ de Cataluña, Sección Primera, en su Sentencia nº 334/2017, de 27 de abril, con cita, entre otras, de las Sentencias del mismo Tribunal núm. 888/2013 y núm. 889/2013, ambas de 19 de septiembre -rec, 1187/2010 y rec. 1188/2010, respectivamente-, núm. 1124/2013 y núm. 1127/2013, ambas de 12 de noviembre -rec. 1186/2010 y rec. 1169/2010, asimismo respectivamente-, núm. 1278/2013, de 12 de diciembre -rec, 1118/2010-, núm. 105/2014, de 6 de febrero -rec, 34/2011-, y núm. 233/2014, de 14 de marzo -rec, 894/2011-, 'estimatorias todas ellas de las respectivas pretensiones procesales anulatorias actoras por las razones que seguidamente se verán, atinentes, en particular, al declarado carácter no automático de los eventuales recargos tributarios previstos por el repetido artículo 27 de la LGT, pese a su reconocida naturaleza no sancionadora', nos dice que:

'CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la cuestión controvertida ya ha sido abordada en supuestos análogos en anteriores sentencias en que igualmente se impugnaban resoluciones del TEARC que con casi literalmente los mismos razonamientos desestimaban las reclamaciones interpuestas por otros profesionales sujetos pasivos del IRPF contra los recargos impuestos por declaración extemporánea en relación a los ingresos por servicios prestados a (...), a través de otras personas jurídicas de las que eran socios.

Así en los fundamento de derecho quinto y sexto de nuestra sentencia núm. 888/2013, de 19 de septiembre, dictada en el recurso núm.1187/2010 , hemos considerado:

'QUINTO: La doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre, 276/2000, de 16 de noviembre, y 93/2001, de 2 de abril) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones.

Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del 'ius punendi' del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008 ), 3 de mayo de 2011 (recurso 108/2009 ), 15 de septiembre de 2001 (recurso 1258/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).

Esta Sala y Sección, haciéndose eco de la anterior doctrina, viene sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea (a título de ejemplo, cabe citar las sentencias 1057/2010, de 12 de noviembre -recurso 417/2007 -; 1030/2011, de 13 de octubre -recurso 105/2008 -, y 1126/2011, de 3 de noviembre -recurso 576/2008 -).

La anterior doctrina, no obstante, ha sido matizada en algunos supuestos singulares, como es el caso resuelto en nuestra Sentencia 943/2008, de 2 de octubre (recurso 171/2005 ), en el que se presentó declaración complementaria fuera de plazo en el IRPF 2001, motivada por la respuesta tardía de la propia Administración a una consulta del contribuyente, y en la que se sostiene:

'A juicio de la Sala, por el contrario, sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso, por no compartirse el automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargo que se predica por el TEARC.

En efecto, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.

De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

En tal sentido, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de riada ( STS, Sala 1ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1ª, de 3 de octubre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo.

Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplicación del recargo, por ejemplo, por citar un caso reciente y notorio, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impidiera de forma generalizada y persistente el funcionamiento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones'.

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 , entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material en la materia de que se trata, en base a los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, del siguiente tenor:

'QUINTO.- En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, hay que tener en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativa al IVA, ejercicio 2003 y, sin embargo si bien se regularizó el IVA correspondiente a dicho ejercicio, corrigiendo el saldo a compensar al final del periodo, la conducta de la actora no fue sancionada. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora. Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso.

La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente.

Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, 'motu propio' la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar.

Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT . En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3 de la LGT ) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado.

El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo.

Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española , con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares ( STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992 ).

Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado 'justificación teleológica', en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso. Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia material en los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas. De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho'.

SEXTO: En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad (...) S.L., como consecuencia de las operaciones de esta última con (...), cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada

Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que la citada no ocultó la renta en cuestión, sino que limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración.

Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes'.

El mismo criterio aplicamos en las sentencias núms. 1124 y 1127, ambas de 12 de noviembre de 2013 , cuyo fundamento de derecho cuarto es del siguiente tenor:

'CUARTO.- En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad (...), S.L. (o (...), S.L., en la segunda sentencia), como consecuencia de las operaciones de esta última con (...), cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada.

Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte demandada en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que el sujeto pasivo no ocultó la renta en cuestión, sino que se limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración.

Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes, lo que conduce a declarar que debe ser estimado el recurso'.

Y en el mismo sentido, en la posterior sentencia núm. 1278/2013, de 12 de diciembre, dictada en el recurso núm. 1118/2010 , hemos considerado:

'SEGUNDO: Hemos de reiterar una vez más lo dicho - así Sentencia 1257/2011, de 1 de diciembre, recurso 756/2008, como ejemplo - que a pesar del automatismo que declara el T.E.A.R, sí resulta necesario analizar las circunstancias que concurren en cada caso.

En la misma línea, la Audiencia Nacional - así Sentencias de 12 de diciembre de 2011, recurso 601/2005 , y 1 de febrero de 2012, recurso 592/2010 , insisten en la necesidad de analizar las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado, como exigencia de la relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido de que éste conlleva una penalización, lo que aparece corroborado de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, y también como exigencia del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario, art. 3-2 de la L.G.T ., que lleva a la necesidad de adecuar la finalidad disuasoria que se persigue y los medios que se empleen para su logro.

En este orden de ideas hay que considerar la presencia de caso fortuito o fuerza mayor, y el principio de confianza razonable y legítima en una situación de hecho así Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de abril de 2012, recurso 236/2011 - y también laguna u obscuridad de la ley y - así, cómputo del plazo de la declaración del impuesto sobre Sociedades, sentencia de esta Sala y Sección núm. 530/2013, de 16 de mayo, recurso 530/2010 -

En el presente caso consta incorporado al expediente una resolución de la Administración gestora, de 17 de septiembre de 2009, por la que se acordó por la que se estimó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de la Sociedad, referida a la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del 2007, considerando que ' A la vista de la documentación aportada y de la obrante en el expediente procede estimar las alegaciones realizadas' , exponiendo la propia resolución cuales fueron éstas, esto es ' La solicitante se ha visto afectada por la aplicación de la nota informativa de 26-3-2009 de la A.E.A.T., en relación con sus operaciones con (...)

Los partícipes de dicha sociedad han regularizado el cambio de criterio aplicando las retribuciones de las operaciones mencionadas a sus respectivas declaraciones de I.R.P.F. a través de las correspondientes declaraciones complementarias'. (...)'

Pues bien, en este caso y teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes hemos de concluir que no es de aplicación dicha doctrina porque no se está ante un supuesto equiparable a los examinados en las Sentencias que se citan, ya que, como ha quedado dicho, lo que se cuestiona es el recargo aplicado por la Administración.

La naturaleza no sancionadora del recargo y su finalidad, ha sido implícitamente aceptado por la Comisión Europea que si bien en un principio cuestionó los recargos, tras las explicaciones dadas por el Reino de España, se limita en su demanda formulada contra el Reino de España a cuestionar tan solo el régimen sancionador aplicable a la presentación extemporánea del modelo 720; a la negación de la prescripción y a la calificación de los activos situados en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas.

Concretamente, en la demanda, la Comisión solicita:

'Que se declare que el Reino de España: al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del 'Modelo720', que conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben; al imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento con la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del 'Modelo 720'; al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del 'Modelo 720', cuyo nivel es superior a aquello de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares; ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21, 45, 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE'.

Al no cuestionarse la aplicación de los recargos hemos de concluir que el recurso ha de ser desestimado; todo ello sin perjuicio de que si hubiera sido impugnada la liquidación una eventual estimación de la misma comportara, además, la anulación de los recargos por falta de los presupuestos legales exigibles.

CUARTO.- Costas.

En relación con las cosas, al amparo del art. 139 de la LJCA, procede imponerlas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones. En este caso, no obstante, el Tribunal entiende que estamos ante una cuestión que presenta serias dudas de derecho, por lo que no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 31/2019, interpuesto por D./Dª Flora contra la Resolución arriba indicada.

2º) Sin imponer las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.