Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1489/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 13/2014 de 22 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 1489/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veintidós de noviembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 13/2014 en el que han sido
partes, como recurrente, D. Pedro , representado por Sra. Llorente Sánchez y asistida por el Letrado, Dª
Sonia Bru Senent, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la
representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 313.751,07 euros. Ha sido ponente
la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 21 de noviembre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Pedro , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30-10-13 que desestima las reclamaciones interpuestas por el recurrente contra las liquidaciones de IRPF ejercicios 2005 a 2007, y las resoluciones sancionadoras impuestas respecto a las liquidaciones de los ejercicios 2006 y 2007.

Mantiene la inspección, y fue ratificado por el TEAR, que los servicios de apoyo prestados por la mercantil Stinvalores SL a las sociedades vinculadas son servicios simulados y vacios de contenido, cuya finalidad es remunerar a los administradores sin que los mayores ingresos tributen en las personas físicas al tipo marginal del IRPF sino en el tipo impositivo menor del impuesto de sociedades, ingresos que se utilizaron para sufragar gastos particulares de los administradores de dicha mercantil.

La recurrente viene a exponer doce puntos donde parece discrepar de los hechos expuestos por la inspección, que como veremos más que desvirtuar los mismos, viene a exponer los hechos de forma parcialmente diferente, pero no logra desvirtuar el elaborado esfuerzo motivador de la inspección, no consiguiendo probar la actora que los hechos indiciarios expuestos por la administración sean incorrectos, sino que discrepa finalmente de las conclusiones a las que llega la misma.

Según se expone por la inspección, en el elaborado y fundamentado acuerdo de liquidación, el matrimonio, formado por la recurrente y D Pedro , ha venido aportado su patrimonio a lo largo del tiempo a la sociedad ST STINVALORES SL (NIF: B03786647). En particular y dentro del mismo se encontraba a comienzos del ejercicio 2005 la mayor parte de su patrimonio inmobiliario y de las participaciones en diferentes despachos de cara#cter profesional administrados por aque#llas (despachos de consultori#a, auditoria, etc...), operando la sociedad ST STINVALORES SL como sociedad holding respecto de las sociedades vinculadas( incidiendo mucho la actora en este extremo que sin embargo no es discutido por la inspección), actividad que simultaneaba junto a una actividad de cara#cter inmobiliario y de compraventa de embarcaciones.

Las personas fi#sicas tendri#an durante los ejercicios comprobados: el 100% de las participaciones de la sociedad ST STINVALORES SL, el 100% de dos de las sociedades dedicadas a la actividad profesional descrita( ASC Consultores Asociados SL y ASC Mergers & ADQ SL) y el 55% de una tercera, (ASC Sanchez Robles Consultores SL).

siendo D. Pedro ( NUM000 ) o Doña Felicidad ( NUM001 ) los administradores de unas y otras (ya sea individualmente o de manera simulta#nea y solidaria como ocurre en el caso de ST STINVALORES SL).

Durante el ejercicio 2005 las personas fi#sicas adquirieron a ti#tulo particular la embarcacio#n DELPHINA UNO. El coste de esta adquisicio#n se ha cifrado en 1.594.013,81€, debiendo satisfacer 1.124.067,00€ en el momento de la compra y subrogarse en un contrato de leasing cuyas cuotas( totales) ascendi#an a 369.946,81 €. Hasta esta fecha los rendimientos del trabajo declarados por el matrimonio ascendieron en conjunto aproximadamente a una media de unos 80.000,00€ anuales, cuantía que la recurrente refiere que era mayor.

Para financiar la compra de la referida embarcacio#n fue necesario suscribir un pre#stamo hipotecario en fecha 7 de marzo de 2.005 por importe de 1.600.000,00 €. No obstante lo anterior, este pre#stamo no se concerto# entre la entidad financiera y las personas fi#sicas sino entre aque#lla y la sociedad ST, (extremo este no discutido, si bien parte del préstamo se utilizó para cancelar un préstamo anterior).

Fue STINVALORES SL quien hipoteco# en garanti#a varios inmuebles de los que era titular, y: -Las cuotas mensuales a pagar por el mencionado pre#stamo oscilaron aproximadamente entre 7.000 € y 9.000 € las cuotas trimestrales de leasing que adicionalmente debi#an satisfacerse suponi#an 52.576,56 €.

La necesidad de hacer frente a estos pagos no vino acompañada de un aumento de las retribuciones percibidas por las personas fi#sicas de las sociedades en que participaban: o sino que fueron sufragados por la sociedad ST STINVALORES SL o contabilizando dichos pagos en cuenta corriente con socios y administradores como una deuda de las personas fi#sicas.

A finales de 2005 dicha deuda ascendi#a a 1.067.995,75€.

Considera la inspección, existiendo suficientes indicios para inferir tal conclusión, es que para que la sociedad ST STINVALORES dispusiera de fondos suficientes para poder hacer frente a la financiacio#n de esta embarcacio#n y dado que los ingresos habituales declarados por el ejercicio de su actividad como holding y del arrendamiento de inmuebles no permitiri#an la misma se comenzo# a facturar por diversos servicios de apoyo a la direccio#n a las sociedades vinculadas y se declararon en el ejercicio 2007 diferentes ingresos de cara#cter profesional prestados a terceros.

La Inspeccio#n considera que los servicios de apoyo a la direccio#n prestados a sus sociedades vinculadas son servicios simulados, vaci#os de contenido y que u#nicamente tienen por objeto remunerar a los administradores de dichas sociedades por el trabajo desarrollado para las mismas sin que estos mayores ingresos tributen en las personas fi#sicas al tipo marginal del IRPF sino en sede de ST STINVALORES SL al tipo inferior previsto para el Impuesto sobre Sociedades Sigue argumentando la inspección que residenciando asi# en ST STINVALRES SL estas retribuciones se consiguio# adema#s minorar en sede de la sociedad ST STINVALORES SL la tributacio#n al compensar en parte estos ingresos con gastos contabilizados y que han resultado ser gastos de cara#cter particular de sus administradores Respecto a la no discutida vinculación entre estas empresas y los administradores de Stinvalores tenemos que: a) Segu#n consta en la documentacio#n aportada, Doña Felicidad con el 50,7% de participacio#n en 2.005 y el 75,25% de participacio#n en 2.006 y 2.007, y D. Pedro con el 49,28% de participacio#n en 2.005 y el 24,74% de participacio#n en 2.006 y 2.007, son socios de ST STINVALORES SL. Ambos son adema#s co#nyuges y administradores solidarios de dicha entidad.

b) De acuerdo con la informacio#n obrante en el Registro Mercantil, D. Pedro es administrador u#nico de la entidad ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL, administrador solidario de ASC MERGERS & ADQU SL (hasta escritura de 21/04/2009) asi# como administrador solidario y apoderado de la sociedad APLEM CONSULTING SL.

c) Por su parte, Doña Felicidad es administradora solidaria de las entidades ASC SANCHEZ ROBLES CONSULTORES SL y de ASC MERGERS & ADQU SL (hasta escritura de 21/04/2009).

d) La entidad ST STINVALORES SL participa en el 100 % del capital social de las entidades ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL y ASC MERGERS & ADQU SL. Asimismo posee el 50% del capital social de la entidad BARCHILLA SA y el 55% del capital social de ASC SANCHEZ ROBLES CONSULTORES SL. ST STINVALORES SL es adema#s administrador solidario de BARCHILLA SA.

Con fecha 01/03/2006, ST STINVALORES SL otorga sendos contratos de 'Prestacio#n de servicios de apoyo a la gestio#n ' con las entidades ASC SANCHEZ ROBLES CONSULTORES SL, ASC MERGERS & ADQU SL y ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL, en los que se manifiesta ' que en virtud de los medios materiales y personales de que dispone la mercantil ST STINVALORES SL, y de su experiencia en el campo de la gestio#n financiera, produccio#n y habilidades comerciales y en su caso, por los medios especi#ficos aportados por terceras partes se encuentra en la posicio#n de facilitar una extensa diversidad de servicios en varias de las a#reas de actividad del negocio.' En dichos contratos se establece, en cuanto a la naturaleza de los servicios que los mismos comprenden la Asistencia Te#cnica, definida como: apoyo, gestio#n y direccio#n; planificacio#n financiera; apoyo a la cartera de clientes y bu#squeda de nuevos clientes y mercados. Asimismo, figura que la contraprestacio#n a los servicios que prestara# ST STINVALORES SL, se fija en unos honorarios de: 10.000 € mensuales a pagar por la entidad ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL, de 3.000 € mensuales a pagar por ASC MERGERS & ADQU SL y de 2.320 € mensuales a pagar por ASC SANCHEZ ROBLES CONSULTORES SL.

Asi#, la facturacio#n que refiere la inspección de la entidad ST STINVALORES SL durante los ejercicios 2.005, 2.006 y 2.007 con las tres entidades citadas ha sido la siguiente, excluido el IVA correspondiente (IVA repercutido 16%) fue: OTROS SERVICIOS. HONORARIOS SERVICIOS MANTENIMIENTO Y ASISTENCIA PERSONAL OFICINA OTROS SERVICIOS. HONORARIOS POR DIRECCIO#N Y GESTIO#N 2005 ASC CONSUL TORES ASOCIADOS SL 9.000,00 € ASC MERGERS & ADQU SL 7.650,00 € 2006 ASC CONSUL TORES ASOCIADOS SL 2.000,00 € 120.000,00 € ASC MERGERS & ADQU SL 6.200,00 € 30.000,00 € Felicidad NUM001 A23 Num.Ref.:71877873 OTROS SERVICIOS. HONORARIOS SERVICIOS MANTENIMIENTO Y ASISTENCIA PERSONAL OFICINA OTROS SERVICIOS. HONORARIOS POR DIRECCIO#N Y GESTIO#N ASC SANCHEZ ROBLES Y ASOCIADOS SL 21.364,14 € 2007 ASC CONSUL TORES ASOCIADOS SL 121.000,00 € ASC MERGERS & ADQU SL 36.000,00 € ASC SANCHEZ ROBLES Y ASOCIADOS SL 37.791,95 € Analizadas las facturas que ST STINVALORES SL emite a las tres entidades citadas resulta que e#stas recogen un concepto gene#rico, el de 'Otros servicios. Honorarios por direccio#n y gestio#n', sin que se precise en ninguna de ellas cua#les han sido los servicios concretos prestados por ST STINVALORES SL.

La inspección asimismo mantiene que la entidad Stinvalores SL carece de medios personales y materiales para prestar dicho servicio; Personal contratado por ST STINVALORES SL.- Segu#n la informacio#n de la Tesoreri#a General de la Seguridad Social la entidad ST STINVALORES SL ha tenido contratados fundamentalmente los siguientes trabajadores por cuenta ajena durante los ejercicios objeto de comprobacio#n: D. Pedro manifesto# : Respecto a Felicidad , que esta# como auto#noma y que las funciones que desempeña son las relativas a tareas contables' ubicada fi#sicamente en el despacho de Plaza San Cristo#bal' , habie#ndose aportado copia de ti#tulo de te#cnico especialista en Formacio#n Profesional de Segundo grado especialidad administrativa.

Respecto a Lidia ( NUM002 ), se ha manifestado en diligencia no 8 que las labores que desempeña en ST STINVALORES SL son exclusivamente las de secretaria 'ubicada tambie#n en el despacho de Plaza San Cristo#bal' , aportando documentacio#n en la que se indica que tiene ti#tulo de bachiller. Analizados las no#minas y los contratos de trabajo aportados resulta que presta sus servicios como administrativo, con la categori#a Respecto a Jesús ( NUM000 ), se ha manifestado en diligencia no 8 que presta sus servicios como operario de mantenimiento de los inmuebles propiedad de ST STINVALORES SL y mantenimiento de oficinas, con 'centro de trabajo mo#vil' segu#n la documentacio#n laboral aportada. El importe li#quido de su no#mina para 2007 ascendio# a 1.796,51€ mensuales.

Queda acreditado que a partir de 2.008 se incorporan dos nuevos economistas.

Respecto a los medios materiales , en un principio D. Pedro , refierió que el domicilio fiscal de la entidad, se encontraba en la Plaza San Cristo#bal, 1- 6o D Alicante, lugar donde manifestó se ' ubican fi#sicamente' los distintos trabajadores de ST STINVALORES SL. Efectuaba actuaciones por la inspección en el domicilio fiscal de la mercantil Stinvalores SL sito en Plaza San Cristo#bal, actuaciones en las que se hizo constar que se trata de una vivienda, no existiendo ni en timbres del exterior, se corresponde con una vivienda en la que no existe ni ha existido nunca despacho abierto al pu#blico y donde las personas contratadas por ST STINVALORES SL no han estado nunca ubicadas fi#sicamente. Como domicilios abiertos al pu#blico donde se estari#a realizando una actividad profesional la Inspeccio#n ha podido constatar los correspondientes a las sociedades participadas, en particular el domicilio sito en C/ GENERAL MARVA# domicilio de actividad de ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL y ASC MERGERS & ADQ SL. Frente a dicha evidencia el representante de la recurrente presentó ante la inspección aclaración a sus declaraciones anteriores, refiriendo que '... en la manifestacio#n del domicilio fiscal, se confunde con el social siendo el primero como centro de trabajo el sito en la Avda. General Marva#, no 9' , poniendo de manifiesto la inspección que en el modelo 846 de IAE de fecha 12 de mayo de 2.003 relacionara como local afecto el sito en Av General Marva# pero en relacio#n con la actividad de alquiler y no con el resto de actividades.

No se cuestiona por la inspección si la sociedad ST STINVALORES SL puede o no realizar sus actividades (inmobiliarias, holding, etc....) con los medios de los que es titular; lo que se ha puesto en duda es si los servicios concretamente prestados a las sociedades vinculadas por apoyo a la direccio#n son o no reales en base a su contenido, la forma en que se han valorado, los medios disponibles para prestarlos y el destino dado a las cantidades percibidas por los mismos .

Se va a tratar de analizar lo anterior tanto desde el punto de vista mercantil como tributario, y en este sentido las conclusiones a las que llega la inspección deben considerarse razonables: -No tiene lo#gica alguna que un administrador encargado de la direccio#n de una sociedad, con las funciones que el Sr. Pedro y la Sra. Felicidad tendri#an encomendadas, no perciban rendimientos por el ejercicio de sus funciones o los perciban en unos importes i#nfimos en relacio#n con los servicios facturados.

Asi#, la remuneracio#n percibida por el Sr. Pedro por dirigir la sociedad ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL todos los di#as de la semana y todas las horas laborables es de 0,00€ mientras que el pago por servicios de apoyo a dicha direccio#n asciende a 120.000,00€.

-La naturaleza de los servicios supuestamente prestados por ST STINVALORES SL (planificacio#n de trabajo y asignacio#n de tareas, definir poli#tica de personal, etc...) parecen las propias de los administradores segu#n los estatutos de las mismas. Si bien podri#a admitirse que los mismos pudieran tener deficiencias para abarcar todos estos aspectos y que fuera necesario en un momento dado acudir a una contratacio#n de servicios asistenciales, lo que no parece lo#gico es que se subcontraten a si# mismos para efectuarlas, o lo que es lo mismo a la sociedad ST STINVALORES SL que salvo por la persona de su secretaria son ellos mismos.

-No existen en sede ST STINVALORES SL medios humanos que puedan justificar el servicio facturado si tenemos en cuenta que de los mismos ya disponen las sociedades participadas (en las personas de sus administradores), y que estas cuentan con un personal ma#s amplio (economistas, abogados, etc...) del que aque#lla carece.

-Por su actividad holding ya veni#a facturando por el concepto de 'Otros servicios. Honorarios servicios mantenimiento y asistencia personal oficina' una cantidad muy distinta (15.000,00€ etc...), facturacio#n que desciende a 9.000,00€ cuando en 2006 comienzan a emitirse facturas por servicios de apoyo a la direccio#n y que directamente desaparecen en 2007 cuando STINVALORES SL comienza a facturar por prestaciones de servicios profesionales a terceros.

-Si bien los hechos descritos no tienen lo#gica alguna desde el punto de vista mercantil si la tienen desde el punto de vista fiscal, siendo este un juicio relevante a los efectos de poder hablar de una simulación; remunerando a la sociedad ST STINVALORES SL en lugar de remunerar a sus administradores por los mismos trabajos, e#stos evitan tributar al tipo marginal del IRPF (el 45% en 2006 y 43% en 2007) en lugar de al tipo reducido al que se ha tributado por esta supuesta facturacio#n en sede de ST STINVALORES SL (30% en 2.005 y 2.006 y 25% en 2.007.

El ana#lisis de la realidad de los mismos debe partir, a juicio de la Inspeccio#n, de recordar que hasta el ejercicio 2006 no se habi#a facturado cantidad alguna por este concepto a las sociedades vinculadas. Es a partir de esta fecha cuando se prestan servicios por los importes referidos. Asi# y de manera dra#stica se pasa de facturar 15.000,00€ de media por servicios de mantenimiento y asistenciales a facturar 175.000,00€ anuales por servicios de apoyo a la direccio#n y gestio#n, justo en los ejercicios en los que las necesidades de tesoreri#a de ST STINVALORES SL se habi#an incrementado como consecuencia de la adquisicio#n de la embarcacio#n, y dado el control que tienen estos administradores sobre la mercantil ST STINVALORES SL y sobre las tres empresas vinculadas, pueden decidir libremente que un determinado servicio prestado por e#stas se facturara a nombre de aque#lla y que esto y no otra cosa es lo que ha ocurrido en el presente caso a la vista de las pruebas referidas ampliamente en los puntos anteriores.

Siguendo con el análisis de las distintas operaciones y convenios suscrito entre los administradores de la mercantil y esta, se celebró sendos contratos privados de préstamo sin intereses de la mercantil ST STINVALORES SL a los dos administradores, asi el primero concedido a D Pedro por importe de 590.000 € de fecha 15/03/2005, cantidad que debera# reintegrarse a la prestamista en un plazo ma#ximo de cinco años.

En fecha 07/03/2006, se estipula que D. Pedro en pago y como compensacio#n de dicha deuda cede y transmite un total de 33 participaciones sociales de la entidad APLEM CONSULTING SL (B03331618), de la 46 a la 78, ambas inclusive, la mitad indivisa de la participacio#n no 30 y la mitad indivisa de la participacio#n no 100, valoradas de forma conjunta en 632.909,37 €, quedando asi# cancelados todos los cre#ditos que la entidad ST STINVALORES SL ostentaba frente a D. Pedro , quedando un saldo a favor de e#ste u#ltimo de 42.909,37 €, no constando un informe independiente que justifique el valor de mercado de dichas participaciones, aportándose un informe de 1-10-10 donde se realiza dicha valoración pero en el mismo se reconoce que no se han llevado a cabo una verificacio#n independiente, habiendo asumido la integridad de la informacio#n que nos ha sido suministrada.

Por otra parte se formalizó un contrato de préstamo de la mercantil ST STINVALORES SL a favor de la recurrente, en la cantidad total de 480.000 €, y para compensación de dicho crédito se entrega el usufructo vitalicio de la vivienda que constituye la finca inscrita en el Registro de la Propiedad no 4 de Alicante, donde vive la usufructuaria, y constando que la nuda propiedad ya se había aportado por un valor de 1.120.039,20 €. El valor atribuido al usufructo vitalicio es de 630.022,05 €.

A juicio de la Inspeccio#n, cuyo razonamiento es compartido por esta Sala, la forma en que se instrumentaron estos pre#stamos (en contrato privado sin intereses), la forma en que se han valorado las daciones en pago (atendiendo no a criterios objetivos sino valora#ndose en una primera instancia en funcio#n del importe exacto de la cantidad debida), y la forma en que se han declarado las operaciones a efectos del IRPF ponen de manifiesto que entre sujetos independientes difi#cilmente podri#a haberse dado una situacio#n como la descrita, difi#cilmente se habri#a efectuado la dacio#n en pago, sin existir informes independientes que acrediten el valor concreto dado a los bienes o sin hacer constar en el Registro de la Propiedad la transmisio#n del Usufructo. La deuda mantenida por los socios con la holding por esta aplicacio#n de fondos a fines particulares se cancelo# con la entrega de bienes patrimoniales de las personas fi#sicas de los que e#stas eran titulares al 100% y de los que siguen sie#ndolo tras la aportacio#n, pues en definitiva, los supuestos pre#stamos a las personas fi#sicas y la forma en que los mismos se cancelaron no son ma#s que un eslabo#n necesario en la simulacio#n de operaciones efectuadas La entrega de bienes particulares para cancelar esta deuda cierra asi# toda la operacio#n instrumentada consiguiendo financiar una adquisicio#n de cara#cter particular sin tributar en sede de las personas fi#sicas por las cantidades recibidas para ello, manteniendo la propiedad de todos los bienes y resituando su patrimonio en sede de una sociedad holding con lo que se trata de evitar tributar en el futuro por los mismos bienes a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

De los hasta aquí referido tenemos que se celebró entre ST STINVALORES SL, sociedad participada al 100% por el matrimonio, siendo estos administradores de la misma, y las tres vinculadas son contratos privados, de la misma fecha y donde, con ide#ntico texto, se concierta la prestacio#n del mismo tipo de servicios y ello a pesar de que la naturaleza de la actividad desarrollada por cada una de las participadas sea distinta, si que conste en las facturas emitidas los concretos servicios prestados en cada caso, con una retribución muy superior a la que hasta ese momento venían percibiendo los administradores, siendo estos las mismas personas físicas que trabajan en dicha empresa, además de una secretaria y un trabajador de mantenimiento, no siendo hasta finales del 2007 en que se contrata dos nuevos economistas, sin que se haya acreditado los concretos servicios prestados ni la utilidad que le ha supuesto a las tres empresas vinculadas, ni el numero de servicios mensuales prestados, ni el coste de los recursos empleados por ST STINVALORES SL para la prestacio#n de cada uno de ellos.

Por esos mismos motivos considera la inspección que los servicios prestados supuestamente por la entidad Stinvalores a terceros no vinculados tenia como finalidad la facturacio#n a nombre de la sociedad holding para situar fondos en ST STINVALORES SL para poderhacer frente a los compromisos de gastos particulares de los socios/administradores.

En cuanto al destino de los ingresos por la prestación de servicios de apoyo a la gestión y prestación de servicios profesionales, queda constatado que la embarcación adquirida por los administradores de Stinvalores SL en el año 2005 por 1.594.013,81€, siendo la sociedad ST STINVALORES SL, y no las personas fi#sicas, quien realmente pagó la embarcación, concediendo aquellos contratos privados a los administradores, anota#ndolos todos ellos en la cuenta corriente con socios como una deuda de e#stos, siendo cancelada contablemente la misma mediante la aportación a la sociedad del usufructo de su vivienda particular y de participaciones en la sociedad APLEM CONSULTING SL de los que eran titulares, a la que antes hemos hecho mención, siendo a partir de la compra de dicha embarcación cuando se comienza a prestar los servicios asistenciales de ST STINVALORES SL a sus sociedades vinculadas que pasan de una media de 10.000,00€ mensuales( frente a los 9.000€ anuales facturados hasta ese momento) sin que se haya acreditado en ningu#n momento en el curso de las actuaciones la existencia de ningu#n cambio en la situacio#n o caracteri#sticas de las sociedades vinculadas que determinen esta supuesta necesidad de apoyo a la direccio#n.

Por todo ello, debe considerarse como razonable las conclusiones a las que llega la inspección en el sentido que las cantidades canalizadas a trave#s de ST STINVALORES SL aparentadas de servicios de apoyo a la direccio#n a las tres entidades referidas se califican por esta Inspeccio#n como rendimientos del trabajo de sus respectivos administradores, y la imputacio#n de las mencionadas retribuciones se ha efectuado en funcio#n de la persona del administrador de cada una de las sociedades de las que se percibe. De esta manera se imputan a D. Pedro la totalidad de los servicios facturados por ST STINVALORES SL a ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL (sociedad en la que es el u#nico administrador), a Da Felicidad la totalidad de los servicios facturados por la holding a ASC SANCHEZ ROBLES CONSULTORES SL (sociedad de la que ella es administradora solidaria) y a ambos las cantidades facturadas a ASC MERGERS & ADQU SL (sociedad en la que, durante los ejercicios objeto de comprobacio#n figuran los dos como administradores solidarios). En este u#ltimo caso y a falta de acreditarse un porcentaje distinto de participacio#n en la direccio#n. se han atribuido los rendimientos al 50% Por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo que se han aparentado como prestaciones de servicios profesionales realizadas por ST STINVALORES SL a terceros la imputacio#n se ha realizado en su totalidad a D. Pedro Las liquidaciones recurridas fijan como cuota tributaria las siguientes: Dado que en el ejercicio 2005 no existe la facturacio#n a sociedades vinculadas y a terceros la Base Imponible General comprobada coincide con la declarada por el obligado tributario, resultando una cuota de 134,73 € en el 2006 y de 7.818,05 € en el 2007, todo ello más los correspondientes intereses.

La parte recurrente viene a discrepar, o así dice, pues en algunos apartados no se aparta de las premisas de las que parte la inspección pero de forma hábil lo expone de forma diferente. En cuanto a la vinculación entre la entidad Stinvalores SL, las entidades vinculadas y los administradores de esta, el matrimonio formado por la recurrente y D Pedro , nada nuevo aporta la actora, pues es evidente dicha vinculación, tanto a nivel de la titularidad de participaciones sociales de la recurrente y su esposo en Stinvalores y en las entidades vinculadas, como en la administración de dichas mercantiles, vinculación antes expuesta, sin que nada nuevo aporte la recurrente que desvirtúe estos hechos.

En este recurso estamos estudiando los pagos realizados por las mercantiles vinculadas, ASC Sanchez Robles Consultores SL, ASC Merger y AdquSL y ASC Consultores Asociados SL, a la mercantil Stinvalores SL por la prestación de un servicio de apoyo a la gestión, según contrato de 2006, sin que conste que dicha mercantil disponga de personal contratado y de medios materiales para realizar dicha prestación, salvo la propia actividad de las personas físicas que venia percibiendo retribución con anterioridad por el servicio de mantenimiento y asistencia personal oficina, existiendo una confusión, provocada por las propias declaraciones del Sr Pedro sobre el domicilio donde se venia prestando ese supuesto nuevo servicio a dichas mercantiles, nuevo servicio que supuso, sin que por otra parte se haya justificado la entidad de ese 'plus' en la prestación del servicio, que la retribución pagada por las mercantiles vinculadas se incrementara de unos 2.000 € o 6.200€, según la empresa, a 120.000€ y 30.000€ respectivamente, incremento exponencial, que insistimos no se justifica que servicio novedoso se presta a partir de dicha fecha, máxima cuando no hay ampliación de plantilla(salvo la contratación a finales de 2007 de dos nuevos economistas), extremos estos no desvirtuados por la recurrente. Estas conclusiones deben necesariamente cohonestarse con el pago por parte de la mercantil Stinvalores SL de gastos particulares de los administradores sociales; la recurrente reconoce que los pagos de amarre de la embarcación Delfina fueron pagados indebidamente por la mercantil, tratándose de gastos particulares; se discute por la recurrente si debieron ser pagados por la entidad Stinvalores los gastos financieros derivados del préstamo obtenido por la misma para financiar la compra de la embarcación o la amortización de vivienda en la calle Costa Blanca 33 B donde siguen residiendo la recurrente. En este sentido decir que si bien este ultimo gasto puede discutirse contablemente a quien debe imputarse toda vez la nuda propiedad de dicha vivienda correspondía a dicha mercantil mientras que el usufructo correspondía a la aquí recurrente, menos discutible es la operación de adquisición de la embarcación por parte del matrimonio, para cuya adquisición la mercantil Stinvalores obtuvo un préstamo hipotecario por importe de 1.600.000€( siendo el precio de la embarcación de 1.594.013,81€), que si bien se utilizó parcialmente para cancelar ya préstamo que le fue concedido por otra entidad bancaria( en concreto 402.604,75 €), el resto sí fue utilizado para la adquisición de dicha embarcación, dada la imposibilidad financiera que tenían las personas físicas para sufragar tal gasto, dada la remuneración que oficialmente declaraban; es ahora cuando la mercantil referida y sus administradores solidarios( el matrimonio tantas veces mencionado) formalizaron tan peculiares préstamos personales( en cantidades muy significativas, en contrato privado, sin intereses) e igual de significativo es la cancelación de los mismos por la dación en pago de unas participaciones sociales y la cesión de un usufructo, cuya valoración por las partes no resulta en modo alguno justificado, lo que determina que el pago real de la embarcación fue realizado por la mercantil Stinvalores SL, existiendo suficientes indicios para llegar a la misma conclusión que la inspección, es decir que los pagos realizados por las entidades vinculadas a dicha mercantil por unos supuestos servicios de dirección y gestión suponen una simulación de una retribución a los administradores de la sociedad, logrando no sólo financiar una adquisicio#n de cara#cter particular sin tributar en sede de las personas fi#sicas por las cantidades recibidas para ello, y tributar por el IS con una carga tributaria inferior al IRPF, evitando tributar al tipo marginal del IRPF (el 45% en 2006 y 43% en 2007) en lugar de al tipo reducido al que se ha tributado por esta supuesta facturacio#n en sede de ST STINVALORES SL (30% en 2.005 y 2.006 y 25% en 2.007) En este sentido tenemos que según el criterio que refleja la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea STJUE de 21 de febrero de 2006 El uso legítimo de la 'economía de opción' tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica. La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec.

cas. 1402/1999 , entre otras)' . Según refiere la STS de 23-2- 2012 'La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos ' que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal', como asi ha sido reconocido por nuestra jurisprudencia 'La simulación a diferencia del 'conflicto' se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio'. El Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 2009 refiere que 'no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ) un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil, sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa '. En la simulación existe una mera apariencia negocial, sin voluntad real de llevar a cabo dicho negocio, produciéndose una discordancia entre la verdadera relación mercantil o civil y la pretendida operación fiscal, y es este el caso aquí enjuiciado, como se ha expuesto en esta resolución, todo lo cual nos debe llevar a desestimar el recurso en cuanto a las liquidaciones impugnadas.



SEGUNDO.- Respecto a la resolución sancionadora la actora amén de reiterar los argumentos esgrimidos frente a la liquidación tributaria, alega la falta de motivación de la culpabilidad, y la improcedente calificación de la infracción como muy grave, pretensión esta ultima que debe desestimarse por haber valido la recurrente de medios fraudulentos para dejar de ingresar la cuota correspondiente( articulo 191,4 LGT ) ; según refiere la resolución sancionadora 'de conformidad con lo establecido en el arti#culo 211.5.d) LGT y 25.7 RGRST, SE ACUERDA imponer a D. Pedro por la comisio#n de una infraccio#n tributaria MUY GRAVE( articulo 191,4 LGT ) cometida en el ejercicio 2006 y 2007 consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debera# resultar de la correcta autoliquidacio#n del tributo' , y respecto a la motivación de la culpabilidad se dice ' se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en funcio#n de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el arti#culo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ya que como se ha puesto de manifiesto en el caso que nos ocupa los socios/administradores de ST STINVALORES SL habri#an percibido retribuciones de sus sociedades participadas simulando que las mismas correspondi#an a servicios profesionales prestados por ST STINVALORES SL a terceros y a servicios prestados por ST STINVALRES Sl a sus sociedades vinculadas por el concepto de 'servicios de apoyo a la direccio#n y gestio#n' para de este modo residenciar en sede de estas sociedades los fondos suficientes para hacer frente al pago de bienes de cara#cter particular de las personas fi#sicas (fundamentalmente una embarcacio#n) '. Le era exigible a la administración un mayor esfuerzo al motivar el grado de culpabilidad reprochable a la recurrente, hablando indistintamente de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, debiendo por ende anularse las sanciones impuestas.



TERCERO.- En virtud del artículo 139 de la ley 29/98 no procede una expresa condena en costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMARPARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por interpuesto por D. Pedro , contra la resolución del TEAR de fecha 30-10-13 que desestima las reclamaciones interpuestas por el recurrente contra las liquidaciones de IRPF ejercicios 2005 a 2007, y las resoluciones sancionadoras impuestas respecto a las liquidaciones de los ejercicios 2006 y 2007, anulamos parcialmente la resolución del TEAR en el extremo en que confirma el acuerdo sancionador y anulamos el acuerdo sancionador por ser contrarios a derecho.

2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.