Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1494/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 175/2018 de 06 de Mayo de 2019

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1494/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 175/18
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE
D. MANUEL LOPEZ AGULLO
MAGISTRADOS
Dª. CRISTINA PAEZ MARTINEZ VIREL
D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA
Sección funcional 3ª
___________________________________
En la Ciudad de Málaga, a seis de mayo de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede
en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 175/18, interpuesto por Crescencia , representado
por el Procurador de los Tribunales Dª. Lourdes Trella López, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 1 de diciembre de 2017, en el que
figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA
representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la presente resolución.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos García de la Rosa, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador de los Tribunales Dª. Lourdes Trella López, en nombre y representación de Crescencia , se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 9 de marzo de 2018 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 1 de diciembre de 2017.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 19 de abril de 2018, se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 19 de julio de 2018, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada, la liquidación de la que trae causa.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 10 de octubre de 2018 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.



TERCERO.- En decreto de fecha 31 de octubre de 2018 se fijo la cuantía del recurso en 802,74 euros, dando traslado a las partes para que formularan conclusiones sucintas, trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones, y declarando los autos conclusos para votación y fallo, señalándose seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 25 de abril de 2019.



CUARTO.- En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 1 de diciembre de 2017, en tanto que desestimatoria de la reclamación económico administrativas seguida con el número NUM000 frente a la la liquidación girada por la Delegación de la AEAT en Málaga en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2013, de la que resulta un importe a ingresar de 889,51euros.

La recurrente sostiene como motivos del recurso contencioso administrativo que existe caducidad del procedimiento de gestión seguido por la Administración indebidamente iniciado como procedimiento de verificación de datos mediante un requerimiento de información que debe ser considerado momento inicial para el cómputo del plazo de caducidad del procedimiento. En cuanto al fondo considera que la administración deduce de forma contraria a derecho la inexistencia de ocupación habitual de la vivienda sobre la que aplicó la deducción prevista en el art. 68 de LIRPF acreditada a través de un cuerpo documental prolijo aportado en sede administrativa consistente en una relación de facturas de consumos, y certificaciones diversas demostrativas de la realidad de la habitabilidad continuada de la vivienda de autos.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos y sostiene la ausencia de prueba bastante por parte de la recurrente de la realidad de la habitualidad de la ocupación de la vivienda dado la declaración del propio interesado de su empadronamiento en el municipio de Benalmádena, que no se controvierte por el hecho de que existan consumos en la vivienda de autos que pueden ser debidos a su ocupación por un tercero.



SEGUNDO.- La actora introduce como primer motivo del recurso la posible nulidad de la liquidación impugnada por motivo de la caducidad del procedimiento de gestión tributaria que se siguió contra ella. Según la tesis de la recurrente el procedimiento de gestión fue iniciado indebidamente como procedimiento de verificación de datos por medio de requerimiento documentación de fecha 31 de julio de 2016. Posteriormente transformado en procedimiento de comprobación limitada a través de la propuesta de liquidación de fecha 3 de octubre de 2016, siendo así que la notificación de la liquidación provisional combatida en origen se verificó con fecha 1 de marzo de 2017, transcurridos pues seis meses ( art. 104 de LGT) desde el momento del requerimiento inicial que principia el procedimiento.

La recurrente aplica un único plazo en el entendido que estamos ante un procedimiento de gestión único, puesto que aun siendo procedimientos formalmente distintos la circunstancia que el requerimiento de información se efectuó en el marco de un procedimiento de verificación de datos manifiestamente improcedente, pues éste tipo de requerimientos sólo cabe en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, por lo que debemos remontarnos para el cómputo del plazo de caducidad al momento del requerimiento inicial.

Acerca del alcance y límites del procedimiento de verificación de datos existe una viva polémica, muy particularmente centrada en la cuestión del contenido de los requerimientos que la Administración está habilitada a hacer bajo el paraguas de lo previsto en el art. 131 LGTque prevé que: 'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.

La sentencia TS de 31 de enero 2017 (Rec. 3972/2015) viene a establecer que el requerimiento que autoriza a realizar el art. 131.d) de LGT, es aquel de naturaleza eminentemente formal que se limita a recabar una información que tiene por objeto realizar un cotejo con los datos obrantes a disposición de la administración, o a rectificar o aclarar algún aspecto de la declaración tributaria que no precisa efectuar ningún juicio de valor o consideración jurídica, pues en otro caso sería preceptivo dar curso a un procedimiento de comprobación limitada, y así se puede leer que: 'Visto el desarrollo del procedimiento de verificación seguido, no es posible aceptar la tesis de la parte recurrente de que era preciso para la calificación y valoración jurídica acudir al procedimiento de comprobación limitada o de inspección, al no ser ello posible en el procedimiento de verificación, puesto que si bien ha de convenirse que existe un alto grado de ambigüedad en la regulación contenida en los arts. 131 y ss. de la LGT , sobre cuándo debe utilizarse el procedimiento de verificación en contraposición al procedimiento comprobación limitada, entendiéndose que la diferencia entre uno y otro lo marca el que aquel se limita a la mera comprobación formal frente a la comprobación material, de suerte que aquel viene a ser básicamente un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas, lo cierto es que atendiendo al desarrollo y contenido del procedimiento de verificación seguido, del que nos hemos hecho eco anteriormente, resulta patente que no existe calificación ni valoración jurídica alguna, simple y llanamente la Administración se ha limitado a constatar la discrepancia existente, sin que en el desarrollo del mismo la parte recurrente haya conseguido solventarla, así es, en la autoliquidación se pretendía una deducción por TIC, la Administración ante la discrepancia entre sus datos y la pretendida deducción inicia procedimiento de verificación, la parte recurrente afirma que se trata de un error y que lo procedente es la deducción por investigación y desarrollo, y en el curso del procedimiento no logra justificar dicho error. No hacía falta ninguna calificación ni valoración al efecto, simple y llanamente la Administración se mantuvo dentro de los límites propios del procedimiento de verificación, al constatar formalmente que la parte recurrente no tenía derecho a la deducción por TIC, sin que la parte lograra justificar el error en el que dice incurrió. Ha existido, pues, un mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos en poder de la Administración; frente a ello la parte recurrente no ha tenido limitación alguna para acreditar el error en el que incurrió, al punto que durante todas las fases de la presente discordia, tributaria, económico-administrativa y judicial, ha intentado probar la existencia del error, sin conseguirlo.' Nuestra posición en línea con lo mantenido por el Tribunal Supremo es partidaria de una evaluación cauistica del eventual exceso de la Administración en el empleo del procedimiento de verificación de datos, por la utilización del mismo para fines de comprobación más alla del estricto control de contraste formal y objetivo de datos, por ejemplo en nuestra Sentencia de 13 de febrero de 2017 (rec. 14/16) que razonaba: 'En relación con la cuestión suscitada sobre la falta de idoneidad del procedimiento de verificación de datos empleado por al Administración afirmábamos en nuestra Sentencia de 31 de marzo de 2014 (Rso. 272/2012 ) que ' En la vigente LGT se han diseñado varios procedimientos de gestión tributaria con el fin de someter a control el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales de los contribuyentes, comprobando los elementos de la obligación. Por otra parte, la delimitación de las actuaciones de comprobación que puede realizar el órgano de gestión en contraposición con aquellas actuaciones propias de la inspección de los tributos ha sido una cuestión bastante conflictiva. Sin embargo, la vigente LGT ha venido a precisar las actuaciones que en los diferentes procedimientos de gestión pueden realizar estos órganos con el fin de regularizar la situación tributaria del sujeto, ampliando la potestad de comprobación. En todo caso, las actuaciones de comprobación a realizar determinan que el procedimiento que deba iniciarse sea un procedimiento de verificación de datos - cuando las comprobaciones son de escasa entidad- o de comprobación limitada, en cuyo caso la Administración dispone de mayores facultades para realizar la comprobación. Lo esencial, más que realizar un intento de distinción conceptual entre gestión e inspección, consiste en determinar si, en un caso como el de autos, en el que se inicio un proceso de comprobación limitada, las actuaciones se han mantenido dentro de las facultades de comprobación atribuidas por la norma '.

Sobre la concreta problemática del requerimiento que persigue aclarar la condición de habitual de la vivienda a efectos de aplicar la deducción prevista en el art. 68 de LIRPF, existen posiciones divergentes, entre aquellos que consideran apto el procedimiento de verificación de datos que es la posición expresada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 2018 (Rec. 202/2016), tesis que coomparte la sentencia del TSJ de Madrid 24 de mayo de 2017 (Rec. 1145/2015), y la postura de los que entiende preceptivo realizar las averiguaciones oportunas en el cauce de un procedimiento de comprobación limitada como es el caso de la sentencia del TSJ de Castilla León, Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en Valladolid, en sentencia de 26 de junio de 2015 (recurso contencioso-administrativo 1373/2012). Esta divergencia de criterio ha motivado la admisión de un recurso de casación por Auto TS de 6 de noviembre de 2017 (Rec. 3940/2017), que considera presenta interés casacional objetivo el determinar si es apto el procedimiento de verificación de datos para la comprobación de la habitualidad de la ocupación de la vivienda en el ámbito de la deducción prevista en el art. 68 de LIRPF.

Ahora bien, esta polémica nos es en gran medida ajena. En lo esencial en aquellos casos lo que se discute es si es viable emitir una liquidación provisional con la información procedente de tal requerimiento, y si en esos casos la información recabada está sujeta a un juicio de valor que entraña un razonamiento fáctico y jurídico y que no es posible entender amparable en el trámite de la verificación de datos al punto de culminar este expediente con un acto liquidatorio del impuesto. Sin embargo en nuestro caso la Administración, dada la complejidad de la cuestión suscitada tras la recopilación de los datos solicitados, optó por no liquidar y abrir el trámite de la comprobación limitada para formular sus conclusiones en el marco procedimental mejor indicado. Dicho de otro modo, el inicial requerimiento se ampara sin fricciones en lo previsto en el art.

131.1.d) o c) de LGT, esto es en el marco de un procedimiento de verificación de datos que pretende subsanar una discrepancia detectada mediante la corrección de las insuficiencias documentales que se manifiestan como consecuencia de discrepancias habidas entre los datos obrantes en poder de la Administración y la declaración de la recurrente relativa a la habitualidad de la vivienda. Como consecuencia de la inadecuación de la documental aportada para subsanar tal discrepancia por motivos meramente formales, pues la cuestión implicaba un juicio a efectuar sobre la preponderancia de las informaciones suministradas a una y otra administraciones tributarias local y estatal, la Administración, al abrigo de lo previsto en el art. 133.e) de LGT, acuerda la apertura de un procedimiento de comprobación limitada.

Lo anterior nos lleva a la conclusión de que estamos ante procedimientos de gestión sucesivos pero distintos, con diferente objeto, el segundo consecuencia de la sobrevenida inadecuación del primero, y por lo tanto con plazos distintos a efectos de caducidad, cada uno de ellos de seis meses, por lo que no se ha producido aquí caducidad de ninguno de ellos y el motivo del recurso debe ser desestimado.



TERCERO.- La polémica de fondo se reduce a una cuestión fáctica, la demostración probatoria de que el contribuyente habita de manera continuada la vivienda sobre la que aplica la deducción prevista en el art. 68.1 de LIRPF en su versión anterior a 2013.

Lo primero que conviene aclarar al respecto es que la residencia y el domicilio fiscal son dos conceptos no plenamente coincidentes, sobre lo que se ha razonado con profusión por la jurisprudencia como es de ver en la compendiosa sentencia del TS de 7 de febrero de 2006 (rec. 114/2001 ).

Para la delimitación del concepto fáctico de 'vivienda habitual' ha de estarse a las prescripciones del art. 54 del Reglamento del impuesto de la Renta de las Personas Físicas , aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, que estatuye que 'Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.' Descendiendo a la actividad probatoria desplegada por la recurrente en nuestro caso, se observa que: - existen consumos de agua y electricidad reveladores de ocupación de la vivienda según admite el mismo TEARA, que duda no obstante que ésta sea ocupada por la recurrente. Esta es prueba diabólica de hechos negativos pues resulta imposible para el recurrente demostrar que la vivienda no está ocupada por tercera persona, siendo de su propiedad y constando la misma como destinataria de las facturas, hay que presumir llegado a este punto la ocupación por la recurrente, lo que invierte la carga de la prueba para evitar el pernicioso efecto de la probatio diabolica que genera la alegación defensiva de la demandada.

- Certificaciones de Administrador de la comunidad del edificio titularidad de a actora en Benalmádena, y de un diplomado en relaciones laborales, en el que se hace constar que la recurrente designó el domicilio sito en CALLE000 como el indicado para notificaciones.

La circunstancia de que la recurrente se encuentre empadronada en otra vivienda sita en Benalmádena responde, no a la realidad de su ocupación habitual, sino al interés expresado por la propia interesada de hacerse beneficiaria de las ventajas fiscales que en dicho municipio se reconoce a los titulares de viviendas en él empadronados, siendo así que la recurrente admite de manera explícita que el alta del padrón se verificó con la expresa intención de ganar fraudulentamente el beneficio, sin que en modo alguno el empadronamiento en ese caso signifique habitualidad en la ocupación habitacional de la vivienda, lo que deberá tener sus efectos en su caso ante la Administración tributaria local.

Se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto y se anula la resolución recurrida y la liquidación tributaria de la que trae causa.



CUARTO.- Según lo codificado en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011 de Medidas de Agilización Procesal, las costas procesales se impondrán a aquella de las partes que vea íntegramente desestimadas sus pretensiones en nuestro caso la parte demandada, que responderá en concepto de honorarios de letrado hasta el límite de 500 euros, en aplicación de la facultad prevista en el artículo 139.3 de LJCA, atendida la reducida cuantía del recurso.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Lourdes Trella López, en nombre y representación de Crescencia , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 1 de diciembre de 2017 que se anula por no ser conforme a derecho, dejando sin efecto la liquidación tributaria de la que trae causa, con expresa imposición de costas a cargo de la Administración demandada hasta el límite de 500 euros en concepto de honorarios de letrado.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.