Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1515/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 126/2017 de 22 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1515/17
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 22 de Noviembre de 2017
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 126/14 , inter¬pues¬to por D Evaristo representado por
la Procuradora Sra Gil Bayo contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido
parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y practicada la prueba admitida, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 22-11-2017

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 22-11-13 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra la liquidación de IVA del 1º T al 4º T del 2009 habiendo aplicado la administración la regla de la prorrata general, pretendiendo la recurrente aplicar la regla de la prorrata especial en la operación de adquisicion de un local y plazas de garaje en el segundo trimestre del 2009 por dacion en pago de la empresa Promociones Gaibagre SL.

La recurrente alega que lleva mas de diez años dedicada a la actividad de arrendamiento de distintos inmuebles de su propiedad, percibiendo ingresos por operaciones sujetas a IVA( casos de locales de negocio) y otras exentas( caso de viviendas). En el segundo trimestre del 2009 , 26-5-09, adquirió por dacion en pago de la mercantil Promociones Gaibagre SL un local de negocio y plazas de garaje para pago de una deuda pendiente con el obligado tributario, deduciéndose este el 100% del IVA soportado corresponiente a esta operación, aplicando la regla de la prorrata especial, siendo practicada liquidación por la administración donde únicamente se admite la deducibilidad del 37 % del IVA soportado en dicha operación, siendo la cuestión controvertida de este procedimiento si le era exigible al obligado tributario a optar en el mes de diciembre del 2008 en la aplicación de la regla de la prorrata especial para poder deducirse el 100% del IVA soportado en la referida operación, tesis sustentada por la administración, al considerar que la misma era una operación previsible.

Frente a estos motivos de impugnación, el Abogado del Estado se opone a la demanda, refiriendo que debió optarse por el régimen de la prorrata especial antes de finalizar el ejercicio anterior dada la previsibilidad de la adquisición de dicho local y plazas de garaje.

La cuestión que nos ocupa viene regulada en el art. 103, apartado dos, de la Ley del IVA , el cual determina: 'La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial'.

Por su parte, el art. 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto , en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, disponía a fecha del devengo del impuesto cuya liquidación aquí se impugna lo siguiente: 1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan: 1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto .

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos: a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos'.

La STS de 24-2-2011, dictada en el recurso 2247/2006 , analizó el problema litigioso en los siguientes términos: 'La interpretación de las normas relativas al IVA ha de hacerse de conformidad con el Derecho comunitario. Al aplicar el Derecho nacional, y sobre todo, las disposiciones de una ley nacional especialmente aprobada con vistas a la ejecución de una Directiva, la jurisdicción nacional queda obligada a interpretar su Derecho nacional a la luz del texto y de la finalidad de la Directiva.

Entre los principios básicos del IVA se encuentra el derecho de los empresarios y profesionales a la deducción inmediata, y en su caso a la devolución del IVA soportado en sus adquisiciones. El derecho a la deducción sólo puede negarse cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva.

En ese sentido, la STJCEE de 21-3-2000 (...) , dictada en el asunto Gabralfisa , recordaba (en sus apartados 43 y 44) que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los arts. 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse.

Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la STJCE de 6-7- 1995 (...), BP Soupergaz, C-62/93 , rec. p. I-1883, apartado 18). Recordaba a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El mecanismo del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al IVA (véanse, en particular, las SSTJCE de 14-21985, Rompelman (...) , y de 15-1-1998 (...), Ghent Coal Terminal (...).

Por tanto, el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta esencial en el mecanismo de la Sexta Directiva; dicho derecho no puede en principio limitarse pues su finalidad es asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto.

.... Quiere con ello decirse que, en la Sexta Directiva, el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial, es decir, la aplicación de la prorrata sólo al IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc..), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc.), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a operaciones sujetas, y no siendo deducible en ninguna medida el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a realizar operaciones exentas. Lo que conduce a la conclusión de que, conforme el sistema general de deducción previsto en la Sexta Directiva, el IVA soportado en la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias es deducible íntegramente.

El art. 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general -la llamada prorrata especial-, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados).

La Ley española ( art. 103 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ), en lugar de establecer como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, que hubiera sido lo más coherente con la Sexta Directiva, ha preferido establecer la posibilidad de opción que permite la letra d) del párrafo tercero del art. 17.5 de la Sexta Directiva, pero en sentido inverso: en lugar de autorizar a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, aplicándose en defecto de opción la prorrata especial, se autoriza a los sujetos pasivos a optar por la prorrata especial. No parece que la alternativa seguida plantee problemas de compatibilidad con la Sexta Directiva, pues las Directivas no tienen que ser traducidas miméticamente a la legislación interna, sino que sólo obligan en cuanto 'al resultado a alcanzar' ( art.

189, párrafo tercero, del Tratado CEE actualmente, tras las modificaciones introducidas por el Tratado de Ámsterdam (...), art. 249 CE (...), párrafo tercero).

Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del art. 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).

Precisamente por ello el art. 103, dos 2º, de la Ley 37/1992 establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.

Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial (en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de adquirir los locales, y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas. Nótese que en este caso la infracción de la Directiva no es imputable a la Ley interna, sino al Reglamento, o más precisamente a la interpretación literal y formalista que la Administración ha hecho en este caso del art. 28.2.1º de dicho Reglamento , que conlleva la pérdida (o al menos una reducción muy importante) del derecho sustantivo a la deducción por el mero incumplimiento de un plazo, pese a que consta perfectamente la voluntad del sujeto pasivo, desde que adquirió los locales y aparcamientos con el consiguiente IVA soportado, de acogerse a la prorrata especial, voluntad manifestada en la presentación de la autoliquidación.

Tal interpretación literal y formalista del plazo reglamentario vulnera claramente el derecho a la deducción del IVA, en cuanto que hace ineficaz dicho derecho. El propio Abogado del Estado reconoce expresamente el derecho a la deducción no debe verse afectado por una interpretación formalista de los plazos. Siendo por tanto aplicable el llamado principio 'de efectividad', según el cual los plazos que establezca el ordenamiento interno no pueden 'hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario'.

La denegación del derecho a la prorrata especial, basada en el mero hecho de no haber realizado la opción en el mes de diciembre del año anterior, y no haber utilizado el modelo de la declaración censal, infringe el derecho a la deducción del IVA soportado tal como se configura, en particular, en el art. 7.5 de la Sexta Directiva, según el cual la prorrata especial es el régimen normal ordinario de deducción, siendo la llamada prorrata especial una excepción que podría no existir, pero que de existir no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción tal como resulta del régimen normal, destruyendo además la neutralidad del IVA, al convertir el mismo en un coste para la empresa, pese a que los bienes adquiridos se van a utilizar exclusivamente para operaciones sujetas'.

Así viene reconociendo nuestras jurisprudencia que el incumplimiento del plazo dentro del cual ha de optarse por la prorrata especial no puede determinar la pérdida del derecho a la deducción si consta claramente la voluntad de ejercitarlo.

La presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de diciembre del año anterior, ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente, y limitar la posibilidad de optar al mes de diciembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción, pues en ese momento pueden no ser previsibles las operaciones que van a realizarse.

Adviértase que en el caso que nos ocupa el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación.

Por todo ello debemos estimar el recurso, anulando la liquidación recurrida, reconociendo el derecho a la deduccion del 100% del IVA soportado por la adquisicion de dicho local y plazas de aparcamiento, condenando a la administración a devolver el IVA correspondiente, unas vez deducido el IVA reintegrado a este por aplicación de la prorrata general, más el interes legal devengado desde la fecha del ingreso.



TERCERO.-Dede conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la administración al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1.500 euros de honorarios de Letrado y 334,38 euros de Procurador.

Fallo

ESTIMANDO el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D Evaristo representado por la Procuradora Sra Gil Bayo contra la resolución del TEAR de fecha 22-11-13 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra la liquidación de IVA del 1º T al 4º T del 2009 habiendo aplicado la administración la regla de la prorrata general, pretendiendo la recurrente aplicar la regla de la prorrata especial en la operación de adquisicion de un local y plazas de garaje en el segundo trimestre del 2009 por dacion en pago de la empresa Promociones Gaibagre SL PROCEDE ANULAR la liquidación impugnada, reconociendo el derecho a la deduccion del 100% del IVA soportado por la adquisicion de dicho local y plazas de aparcamiento, condenando a la administración a devolver el IVA correspondiente, unas vez deducido el IVA reintegrado a este por aplicación de la prorrata general, todo ello más el interes legal devengado desde la fecha del ingreso, CONDENANDO a la administración al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1.500 euros de honorarios de Letrado y 334,38 euros de Procurador A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección Tercera en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.