Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1526/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 302/2019 de 27 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº. 302/2019

Partes actora:TALLERES MARTI TRUCK S.L.

Parte demandada: T.E.A.R.

S E N T E N C I A Nº 1526

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 27 de mayo. de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 302/2019, interpuesto por TALLERES MARTI TRUCK S.L.representado por el Procurador de los Tribunales D. NOEL MAS-BAGA MUNNE, y asistido por el Letrado D. PATRICIO MANZANO GONZALEZ; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. Noel Mas-Baga Munne, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 20 de septiembre de 2018, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación por IVA 4T 2010 a 4T 2011 e Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011, en importe de 13.619 euros.

En la resolución administrativa impugnada se expresa que el inicio de la inspección se notificó el 17 de noviembre de 2014, superándose el plazo de doce meses, por cuanto concurrieron 103 días de dilaciones indebidas por causa del inspeccionado. Se expresa que la parte recurrente se dedujo facturas recibidas de empresarios autónomos, mecánicos de motocicletas por supuestos servicios prestados, lo que consta en fotocopias, escritas todas con la misma letra en mayúsculas, sin especificar el lugar de expedición, día, trabajo realizado y lugar. Se detallan las actividades de la sociedad mercantil demandante. No consta que con anterioridad la demandante hubiese declarado ninguna relación comercial con los proveedores de las facturas. Las dilaciones fueron producidas por retrasos en el cumplimiento de los requerimientos, según consta en las diligencias a las que se remite. Por lo tanto, no se admite como deducibles las cuotas de IVA soportadas, ni los gastos documentados en las facturas emitidas, pues no se ha acreditado la realidad de las operaciones a que se hace referencia. Se remite sentencias que versan sobre la deducibilidad de los gastos soportados a efectos del IVA, siempre que se fundamenten en facturas comprensivas de los requisitos legales. Aparecen, pues, indicios que acreditan la falsedad de las facturas. En cuanto a las sanciones impuestas, se razona la concurrencia del principio de culpabilidad y responsabilidad del demandante, en función del artículo 191 de la LGT, al haberse deducido ilegalmente un gasto y el importe del IVA que no fue soportado.

En la demanda se alega, brevemente expuesto, la existencia de prescripción al superarse el plazo de doce meses, pues no se reconoce ninguna dilación de las calificadas de indebidas, que no se especifican. Inexistencia de pruebas en la valoración de los trabajos realizados y facturas aportados, al basarse sólo en presunciones, o bien, en opiniones personales. Se añade la falta de motivación de las actas y de las sanciones tributarias impuestas, lo que significa la existencia de graves deficiencias en la resolución sancionadora, donde no constan hechos probados.

En la contestación a la demanda se alega la inexistencia de prescripción, por el cómputo de dilaciones indebidas que especifica con detalle, todas por incumplimiento de los requerimientos efectuados. En la resolución administrativa aparece la motivación exigida en la determinación de los hechos y valoración de la falta de requisitos de las facturas aportadas, con las graves deficiencias anteriormente indicadas, sin que se haya aportado prueba suficiente en contra. Por último, las sanciones impuestas han sido por la comisión de la infracción tributaria, en las que destaca la concurrencia del principio de culpabilidad.

SEGUNDO.-Este Tribunal ah llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los siguientes motivos.

Como principio general, nos remitimos a lo que se dispone en el Auto dictado por el Tribunal Supremo de fecha 8 de enero de 2019 (rec.2693/2018), que recoge la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al afirmar lo siguiente:

Como se resume en la citada sentencia de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade, referida como la anterior al régimen de 'autoliquidación' (inversión del sujeto pasivo), '[...] si bien es cierto que esta disposición [ artículo 18.1.d de la Sexta Directiva IVA ] permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir' (apartado 62); y '[...] siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales' (apartado 63); pues '[...] aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto, tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia' (apartado 66). En definitiva, '[...]no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida' (apartado 71).

En la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 se razona lo siguiente:

Todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad', siendo así 'hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Como se ha expresado con anterioridad, la Administración Pública demandada, se fundamenta en determinados indicios o prueba indirecta de que los considerados proveedores de la mercancía que recibió la parte demandante, no existen como tales, al no acreditarse la realización de actividad comercial, ni tener personal a su servicio, ni tampoco infraestructura para suministrar el volumen de mercancía a que se alude o indica en las facturas. No obstante, la propia emisión de las facturas ha creado una apariencia de realidad, intencionadamente, por lo que la prueba directa resulta extremadamente difícil de obtener en tales casos, por lo general, salvo en aquellos supuestos excepcionales en los que es posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente lo reflejado en las facturas controvertidas. Es este un indudable elemento objetivo que no ha sido debidamente desvirtuado por la propia parte demandante. Enel presente caso, es evidente que las facturas aportadas no pueden justificar el gasto realizado, ni tampoco el trabajo a que se refieren, por incumplimiento de los requisitos más elementales para su válida consideración. Por lo tanto, en modo alguno podía la parte demandante proceder a deducir unos importes en concepto de IVA que no se ha acreditado su realidad. Téngase en cuenta que la Administración tributaria no se ha basado en simples conjeturas, sino que a la vista del incumplimiento formal de los requisitos de las facturas aportadas en el procedimiento inspector, no dabe más que concluir que, efectivamente, incumplen abiertamente los requisitos legales, siendo inadmisibles para el efecto pretendido de deducir la cantidad correspondiente en el IVA objeto de inspección.

En lo que se refiere a la concurrencia de los requisitos de la prescripción, al haber excedido el procedimiento inspector de los doce meses prescritos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, nos remitimos al razonamiento administrativo que explica suficientemente la existencia de dilaciones indebidas, que según el cómputo del tiempo que se hace constar en la resolución impugnada, debe mantenerse al considerar que los requerimientos efectuados se refieren a documentación que se consideró necesaria para conocer los hechos básicos de la liquidación y poder cuantificar la base imponible. No existe, pues, irregularidad invalidante suficiente para estimar la pretensión ejercitada por la parte demandante en este aspecto, ni tampoco en lo que se refiere a la interrupción injustificada por tiempo de más de seis meses, en atención a lo que se razona en la contestación a la demanda, que damos aquí por reproducido. Tanto en la resolución administrativa impugnada, como en la contestación a la demanda, se enumeran las Diligencias correspondientes que suponen el retraso en el cumplimiento de los requerimientos efectuados en el procedimiento inspector y que son imputables al propio sujeto inspeccionado, sin que se haya aclarado el motivo o causa de ese retraso y que naturalmente, debe ser computado como diligencias indebidas.

Entrando en el análisis de la culpabilidad, se debe señalar que el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba el artículo 183.1 de la actual Ley 58/2003 que establece. 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.'

La culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria, y el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales. En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A este respecto, la Ley 58/2003 recoge en al artículo 179, como se indicaba anteriormente, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.

Y la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de junio de 2008, al afirmar que

en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.

Debe valorarse, por tanto, si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Inspección en el propio Acuerdo de imposición de sanción. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa, como se dispone en la sentencia 20 de diciembre de 2012, (rec. 210/2009)

Ello supone que la Administración tributaria debe hacer explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

En consecuencia, consideramos que la demanda no ha conseguido desvirtuar los razonamientos de la resolución impugnada, ni tampoco su exposición fáctica, por lo que desestimamos la pretensión ejercitada en la demanda, confirmamos íntegramente la resolución del TEARC, e imponemos las costas procesales a la parte recurrente, en el importe máximo de mil euros, en aplicación preceptiva de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, al concurrir el criterio del vencimiento objetivo.

Fallo

1º Desestimar el recurso

2º Imponer las costas a la parte recurrente en el importe máximo de mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.