Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1528/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 302/2017 de 09 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 302/2017

Partes: VIDORIA, S.L. C/ TEARC

S E N T E N C I A Nº 1528

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTA:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a nueve de diciembre de dos mil diecinueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 302/2017, interpuesto por VIDORIA, S.L., representada por el Procurador D. JORDI BASSEDAS BALLÚS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (en adelante, TEARC), representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el antes indicado Procurador, en nombre y representación de la sociedad denominada Vidoria, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEARC, de 16 de febrero de 2017, de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012 acumuladas, interpuestas a su vez por la representación de la entidad aquí recurrente contra sendas resoluciones del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, sede Tarragona, de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 21 de junio y 27 de septiembre de 2013, de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, del período mensual de abril de 2008 a diciembre de 2008 y de todos los periodos mensuales de 2009 y 2010, y por el Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2007 a 2010, y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule y las liquidaciones y sanciones que confirma la resolución del TEARC impugnada, y 2) la demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La regularización practicada por la Inspección en el Impuesto sobre Sociedades consistió en incrementar la base imponible de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, al considerar que la obligada tributaria contabilizó y dedujo para la determinación de sus resultados contables y sus bases imponibles gastos inexistentes documentados en facturas recibidas de las entidades Import-Export Rumanespa, SL (ejercicio 2007) y Desarrollo Catagen Dos, SL (ejercicios.2008, 2009 y 2010). Del mismo modo, en sede del IVA, minoró las bases imponibles y cuotas de IVA soportado deducidas, por cuanto la obligada tributaria registró y dedujo en sus declaraciones-liquidaciones de los períodos jun-08, ago-08, nov-08, dic-08, oct-09, nov-09, dic-09 y ene-10 cuotas correspondientes a operaciones inexistentes documentadas en facturas recibidas de Desarrollo Catagen Dos, SL.

Por los anteriores hechos, previa la tramitación de los correspondientes expedientes sancionadores, la Inspección impuso a la aquí recurrente, por la comisión de infracciones tributarias muy graves tipificadas en el artículo 193 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), por obtener devoluciones indebidas del IVA en los periodos de junio, agosto, noviembre y diciembre del 2008, una sanción pecuniaria, en junto, a 32.423,52 €; por infracciones tributarias muy graves tipificadas en los artículos 193 y 194 LGT, por obtener devoluciones indebidas del IVA en los periodos de octubre y diciembre del 2009 y enero del 2010, y graves por solicitar devoluciones indebidas en los periodos noviembre y diciembre de 2009 de dicho Impuesto, una sanción, en junto, a 12.137,94 €, y por infracciones tributarias muy graves tipificadas en los artículos 191 y 195 LGT, por dejar de ingresar la deuda correspondiente a su correcta declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, y grave por acreditar improcedentemente cantidades a deducir en declaraciones futuras, conductas de la Ley 58/2003, General Tributaria, una sanción, en junto, de 196.657,60 €.

SEGUNDO:En la demanda articulada en la presente litis, en apoyo de su pretensiones anulatorias, la parte recurrente alega, en apretada síntesis, i) la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos mensuales de abril de 2008 a mayo de 2009, ii) la realidad de los servicios prestados por Import-Export Rumanespa, SL y Desarrollo Catagen Dos, SL. y consiguiente deducibilidad de los gastos y cuotas de IVA soportado controvertidas, y iii) la falta de tipicidad y culpabilidad de la conducta de la recurrente.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

TERCERO:Por lógica jurídica hemos de resolver en primer término la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos mensuales de abril de 2008 a mayo de 2009, y por ende de las sanciones asociadas, como consecuencia de haber excedido las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación el plazo máximo de doce meses, sin haberse acordado la ampliación, aduciendo el actor que la excesiva duración es imputable a la propia Administración, sosteniendo que no deben ser descontados a efectos del cómputo del plazo máximo de duración los 115 días que la Inspección considera por falta de aportación de documentación, pues en todo momento la actora aportado la documentación requerida y autorizó a la AEAT a obtener la información bancaria que se le demandó, señalándose posteriori la existencia de las dilaciones.

De adverso, el Abogado del Estado alega, en resumen, que el recurrente fue advertido de que la aportación incompleta de la documentación constituía una dilación no imputable a la Administración.

Tal y como recoge la resolución del TEARC impugnada, las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general se iniciaron el 4 mayo de 2012, mediante la notificación de la comunicación de inicio, finalizaron el 22 de junio de 2013, con la notificación de los acuerdos de liquidación, superándose de esta forma el plazo de doce meses de duración máxima del procedimiento. La controversia surge en tanto que la Inspección considera que no han de incluirse en el cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento un total de 154 días (39 por aplazamiento y 115 por falta de aportación de documentación, con lo que el procedimiento habría concluido en plazo, mientras que la recurrente únicamente admite 39 días de dilaciones no imputable a la Administración tributaria, por solicitudes de aplazamiento.

La necesidad de justificar las interrupciones cuando se ha producido un exceso en la duración máxima del procedimiento ha sido reiterada por el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 1 de marzo de 2016 y 28 de enero de 2011 y en la Sentencia nº 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016, que tras citar varios pronunciamientos anteriores del mismo Tribunal, contiene declaraciones de interés para la resolución de la presente litis. En el fundamento de derecho séptimo de dicha sentencia, el Alto Tribunal considera:

'... dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.

Para la resolución del motivo de impugnación hemos de acudir en consecuencia al acta de inspección y su informe ampliatorio y al acuerdo de liquidación, pues la resolución del TEARC no puede suplir una eventual falta de motivación en el aspecto controvertido, ni podría hacerlo esta Sala, y sin que pueda trasladarse al obligado tributario la carga de justificar que la documentación e información solicitada o el retraso en aportarla no era relevante para el desarrollo de las actuaciones.

CUARTO:En las actas de disconformidad se consigna el número de diligencias practicadas, con su fecha. Se indica que, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, se han producido 154 días de dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, que se resumen en un cuadro con indicación del motivo de la dilación ('solicitud aplazamiento' y 'no aportación de documentación'), fecha de inicio, fecha de fin y número de días de dilación.

En los acuerdos de liquidación, el Inspector Regional Adjunto considera:

'Conforme se expone sucintamente en el acta, a efectos del cómputo del plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deben excluirse las siguientes dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria:

a) Dilaciones debidas a solicitudes de aplazamiento o incomparecencias del obligado tributario o su representante en las fechas señaladas por la Inspección:

1. La producida entre el 03/07/2012 y el 04/07/2012 consta debidamente advertida en el punto primero de la diligencia número 2, de 04/07/2012, y tiene por causa la solicitud de aplazamiento de la comparecencia en la fecha fijada mediante conversación telefónica mantenida con el apoderado del obligado tributario don Feliciano, N.I.F. NUM000.

2. La producida entre el 16/01/2013 y el 08/02/2013 consta advertida en el punto primero de la diligencia número 10, de 08/02/2013, y tiene por causa la solicitud de aplazamiento de la comparecencia en la fecha señalada.

3. La producida entre el 15/04/2013 y el 30/04/2013 consta advertida en el punto primero de la diligencia número 12, de 30/04/2013, y tiene asimismo por causa la solicitud de aplazamiento de la comparecencia en la fecha señalada.

b) Dilaciones debidas a la falta de aportación o aportación incompleta de documentación requerida por la Inspección:

1. La producida entre el 26/07/2012 y el 29/10/2012 tiene por causa la falta de aportación de documentos y archivos requeridos en la comunicación de inicio de las actuaciones y en la diligencia número 2, de fecha 04/07/2012, y consta advertida en el punto décimo de la diligencia número 3, de 26/07/2012, y en los puntos segundo y sexto de la diligencia número 4, de 28/08/2012.

2. La producida entre el 28/11/2012 y el 18/12/2012 tiene por causa la falta de aportación de extractos de movimientos bancarios solicitados en el punto quinto de la diligencia número 5, de 29/10/2012, y consta advertida en los puntos cuarto y octavo de la diligencia número 6, de 28/11/2012'.

Y tras trascribir el contenido del artículo 104 del Reglamento general de las actuaciones y el procedimiento de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, concluye:

'Consiguientemente, del plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deben excluirse 154 días de dilaciones no imputables a la Administración

Tributaria. En consecuencia, dicho plazo finalizaría el 04/10/2013'.

A la vista de lo anterior, aplicada la anterior doctrina expuesta en el anterior fundamento de derecho al presente caso, se constata que ni el actuario en el acta y en su informe ampliatorio, ni el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, explican en lo más mínimo en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de la documentación requerida ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. No se ofrece un relato y una valoración global de la trascendencia de la información requerida y no aportada en plazo y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios, hasta el punto de que haber impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley, por lo que por dilaciones no imputables a la Administración únicamente cabe descontar a efectos del cómputo del plazo máximo de duración los 35 días por aplazamientos, que no son objeto de controversia.

En consecuencia, nos encontramos con que las actuaciones inspectoras excedieron el plazo máximo de duración, y por causa de ello, de conformidad con el artículo 150 LGT, en la redacción aplicable al caso por razones temporales, se ha producido la pérdida de los efectos interruptivos de las actuaciones inspectoras, no recobrando tal virtualidad sino las producidas tras la reanudación en forma, de modo que cuando se notificó el acuerdo de liquidación el 22 de junio de 2013 ya se había completado el plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del período de abril de 2008 a mayo de 2009 del IVA y del ejercicio 2007 del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, las liquidaciones por dichos impuestos y períodos han de ser anuladas, y, anuladas éstas, han de anularse inexorablemente las sanciones impuesta por la falta de ingreso de la deuda tributaria puesta de manifiesto en las liquidaciones anuladas, al traer éstas causa de aquéllas y quedar las sanciones sin el substrato fáctico objeto de sanción.

QUINTO:El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de la Ley del Impuesto. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia Ley 43/1995, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Para que un gasto sea deducible se requiere que esté contabilizado como tal, justificado de forma tal que se acredite la realidad del mismo, que se impute temporalmente a la base imponible del ejercicio correspondiente y que tengan correlación con los ingresos, de manera que coadyuve a la obtención de los ingresos íntegros.

En el ámbito del IVA, el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone con carácter general que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, las importaciones de bienes, las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9, número 1º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2º, de esa Ley y las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1º, y 16 de la misma Ley, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esa Ley, estableciéndose en los artículos siguientes los requisitos subjetivos, materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y su ejercicio, entre ellos, encontrarse el recurrente en posesión de las facturas en las que consta la repercusión de las cuotas del IVA de cuya deducción se trata ( artículo 97 LIVA). Como resulta obvio, la efectiva y real existencia de las operaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 92 LIVA constituye el presupuesto básico y esencial del derecho a deducir.

Ahora bien, el de estar en posesión del 'documento justificativo', normalmente la factura, no significa que ésta constituya una prueba plena sobre la realidad de los hechos que documenta, pues la factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

Se trata, por tanto, de una cuestión eminentemente fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba. Justificada la deducción de un gasto o de unas cuotas de IVA soportado mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la Administración acreditar la mendacidad de las facturas que lo justifican. Tal prueba puede ser relativamente fácil de obtener en supuestos de falsificación, pero puede llegar a resultar extremadamente difícil en los supuestos de falsedad ideológica, en el que el emisor y receptor de la factura han simulado el negocio al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia factura inveraz, creando intencionadamente una apariencia de realidad. Salvo en algunos supuestos excepcionales en que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en la factura, la prueba de la simulación exigiría la prueba de hechos negativos, la no realización de la entrega o de la prestación del servicio, a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria: a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultaron de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que convergan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; y f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia.

La exigencia de carga probatoria puede ser atemperada con arreglo al principio de facilidad probatoria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en la factura, cuando la Administración acredita un serie de hechos que por su significado apuntan a la falta de realidad de la entrega o servicio facturado, según las circunstancias de cada caso se traslada al obligado tributario la carga de acreditar la realidad de la operación facturada.

Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la Administración cuestiona de manera razonada la realidad de la operación cuyo importe o IVA pretende deducirse, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de las entregas o servicios reflejados en las facturas, sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados.

Conviene abundar en que pese a tratarse de algo casuístico que ha de apreciarse en cada supuesto, cabe afirmar la importancia que tiene la descripción de la entrega o servicio que se contiene en la factura en que se ampara el sujeto pasivo. En efecto, siendo uno de los requisitos de la factura la consignación del concepto facturado, una descripción escasa o genérica supone, de un lado, un incumplimiento o cumplimiento defectuoso de uno de los requisitos formales del documento justificativo y, de otro, una circunstancia que obviamente dificulta a la Administración la prueba de la inexistencia de la operación facturada, lo que lógicamente ha de tenerse en cuenta en el trance de enjuiciar el reparto de la carga probatoria conforme a lo antes expuesto.

SEXTO:Estimada la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos mensuales de abril de 2008 a mayo de 2009, nuestro análisis ha de ceñirse a las facturas emitidas por Desarrollo Catagen Dos SL en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, por controvertidas obras de reparación y conservación y comisiones en la venta de aceite.

En el curso de las actuaciones inspectoras que nos ocupan, en cuanto a las facturas por comisiones de venta de aceite, la Inspección constató que:

- La factura NUM003 de 12/11/2009 se contabiliza en la cuenta contable de 'Reparaciones y Conservación' a pesar de tratarse de una comisión; el resto de facturas de comisiones se contabilizan indistintamente como 'Comisiones' o 'Compra materias primas.

- Las facturas aportadas a la Inspección presentan todas ellas el mismo formato, distinguiéndose las facturas de obras y comisiones por el dibujo de una rama de olivo en estas últimas. Puede observarse que la estructura de las cajas donde aparece el cuerpo de la factura coincide tanto en las facturas emitidas por la entidad IMPORT-EXPORT RUMANESPA SLU.

- Entre la documentación aportada en atención a un requerimiento dirigido a IBERCAJA con el fin de realizar seguimiento de los cheques emitidos como medios de pago de las facturas controvertidas se encuentra la factura emitida por DESARROLLO CATAGEN DOS SL, 01/2008 de 30-06-2008, que coincide en numeración, fecha e importe con la aportada por la obligada tributaria, no obstante el formato es completamente diferente al de la facturas aportada por la entidad obligada y el concepto en términos genéricos es el mismo en sendas facturas pero con algunas diferencias en su redacción, por lo que tratándose de la misma factura no se entiende estas diferencias.

- El precio expresado en €/KG, pagado por la comisión por venta de aceite varía en cada una de las facturas, no habiendo justificación alguna para ello cuando siempre se exporta el mismo producto.

- La factura por comisión NUM001 de 30/10/2009 coincide en cantidad con la factura de exportación nº NUM002 de 15/09/2009 realizándose la exportación un mes después de la prestación del servicio por el supuesto comisionista.

- La factura por comisión NUM003 de 12/11/2009 coincide en cantidad con la factura de exportación nº NUM004 de 07/08/2009, por lo que el supuesto servicio prestado por el comisionista se realiza cuatro meses después a la explotación del aceite, cuando lo lógico sería que el servicio de comisión se realice antes de la exportación de las mercancías.

- No se han aportado facturas de exportación que coincidan en cantidad con las comisiones pagadas en las facturas NUM005 y NUM006 (40.000 Kg. cada una), habiéndose aportado una única factura de 01/02/2010 de exportación de 84.000 Kg. - La primera exportación a Corea a la entidad LOTTE SAMKANG CO LTD es del mes de febrero de 2009 mientras que la primera factura relativa al pago de comisiones por ventas a dicha entidad es del mes de octubre del mismo año, es decir, se exportaba a Corea antes de que se hubieran prestados los supuestos servicios de comisiones, por lo que se deduce que dichos servicios no eran necesarios para la exportación. Del mismo modo, en le año 2010 sigue habiendo exportaciones a LOTTE SAMKANG CO LTD y no aparecen reflejados gastos por el pago de comisiones de venta a DESARROLLO CATAGEN DOS SL, hecho que se contradice con lo manifestado por la entidad obligada al decir que se dejaron de pagar esas comisiones porque se dejó de exportar a LOTTE SAMKANG CO LTD. En conclusión, los servicios de comisión se habrían concretado en cuatro facturas aisladas, no existiendo ninguna justificación que ampare el pago de las mismas en el último trimestre del año.

- DESARROLLO CATAGEN DOS SL está dada de alta en el epígrafe del IAE 501.2 'Construcción completa obras civiles', actividad que nada tiene que ver con el sector del aceite de oliva.

- Del análisis de las facturas aportadas por la comisión de ventas se observa que el importe obtenido de las comisiones de la entidad DESARROLLO CATAGEN DOS SL es muy superior al pagado a otras entidades por dicho servicio.

En cuanto a las facturas aportadas en el ejercicio 2008 por reformas relativas a una balsa, un cuarto de baño, una valla y un sótano, en el año 2009 también por una reformas en el sótano y en el año 2010 por los trabajos realizados en unas placas solares situadas en el tejado, personada la actuaria en las instalaciones de la obligada tributaria pudo observar que en la misma se habían llevado a cabo algunas reformas en la entrada y piso superior donde se sitúan las oficinas, si bien, pudo localizar una factura relacionada con dichas reformas, las cuales no se corresponderían con los supuestos trabajos realizados por DESARROLLO CATAGEN DOS SL.

En relación con los pagos de las mencionadas facturas, la Inspección requirió a IBERCAJA BANCO SAU la cual aportó determinada información de la que se ha podido comprobar que los cheques fueron cobrados en efectivo por Jose María, administrador de la entidad DESARROLLO CATAGEN DOS SL, perdiéndose en este punto el rastro efectivo retirado dado que en ningún momento fue ingresado en las cuentas bancarias de la entidad.

Llevadas a cabo actuaciones de comprobación e investigación respecto de dicha entidad, se emitió 'Informe DESARROLLO CATAGEN DOS SL', donde se pone de manifiesto que dicha entidad no desarrolló actividad económica alguna que pudiera amparar los servicios supuestamente realizados que le atribuye la obligada tributaria durante los ejercicio 2008 a 2010 en base a lo siguiente: imposibilidad de localizar a la entidad; no constancia de muebles inmuebles (en propiedad o arriendo), personal contratado, vehículos y demás bienes adecuados para la realización de actividad económica; no constancia de ingresos acreditativos de actividad en sus movimientos bancarios; no presentación de ninguna declaración por el Impuesto sobre Sociedades; las declaraciones presentadas por IVA resultan todas a compensar sin que llegue a ingresar cantidad alguna a la Hacienda Pública por dicho impuesto, y no ha presentado ningún modelo tributario de retenciones por retribuciones de trabajo personal o a empresario ni profesional en ningún ejercicio.

Tales indicios no han sido eficazmente desvirtuados por la parte actora, que ningún nuevo elemento de prueba ha aportado. En cuanto a las pretendidas comisiones, los indicios sobre la mendacidad de las facturas son abrumadores y de ser ciertos los pretendidos servicios, que únicamente se sustentan en la existencia de las facturas, sin duda la recurrente hubiera podido aportar alguna otra documentación que acreditara los trabajos o el testimonio de terceros o del propio operador. En cuanto a las pretendidas obras, también estimamos que los indicios recabados por la Inspección acreditan la inexistencia de las operaciones facturadas. Aunque de lo actuado se desprende que la recurrente realizó ciertas obras, no cabe relacionarlas con las facturas cuya deducción pretende. No se ha aportado ninguna documentación como presupuestos, contratos, licencias municipales, ni el testimonio de trabajadores, etc. que acreditara las circunstancias de los trabajos, ni por supuesto la participación de la emisora de las facturas. La documental aportada posee un escasísimo valor consistente en el acta notarial de presencia y el informe un aparejador, desde el momento en que nada concreta sobre la antigüedad de las obras y nos habla de una serie de obras (escalera de acceso, distribución, capa ignífuga, etc), que no aparecen en las facturas controvertidas.

En suma, en el presente caso, en el curso del procedimiento de comprobación, la Inspección cuestionó bastante y razonablemente la existencia y realidad las operaciones aquí controvertidas facturadas a la recurrente, desplegando una profusa y minuciosa actividad probatoria tendente a demostrar la falsedad de las facturas con que se justificaba el gasto y la inexistencia de las entregas. La Sala, apreciando en su conjunto la prueba reunida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación tributaria y por el recurrente en el curso del expediente de comprobación, llega a la conclusión de que la Administración tributaria ha acreditado que no se realizaron los servicios que el recurrente dice recibidos, mientras que este último no ha desvirtuado tales elementos probatorios, ni acreditado la realidad de los pretendidos servicios.

SÉPTIMO:Como hemos repetido en numerosas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 79.2.d) LGT 58/2003). Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963, precedente del tipo de la Ley 58/2003 entre otros aquí aplicado, en la sentencia de 27 de septiembre de 1999, el Tribunal Supremo se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77.4.a) LGT, modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza. Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad. Por ello, a menudo las alegaciones de falta de motivación y de ausencia de culpabilidad pueden reconducirse a un único motivo de impugnación.

En el presente caso, las actuaciones de comprobación e investigación incorporadas formalmente a los expedientes sancionadores constituyen prueba de cargo suficiente de la realización de las conductas por la que la recurrente ha sido sancionada, subsumibles en los tipos aplicados.

A juicio de la Sala, la motivación del acuerdo sancionador, que reseñan tanto la resolución del TEARC impugnada como el escrito de demanda, resulta suficiente para justificar la apreciación de la concurrencia del necesario elemento culpabilístico. Tal como razona el acuerdo sancionador, la falta de ingreso de la deuda tributaria por la que ha sido sancionado, así como la solicitud u obtención indebida de devoluciones y la acreditación improcedentemente de cantidades a deducir en declaraciones futuras, responden a la deducción de unos gastos y cuotas de IVA correspondientes a operaciones inexistentes, amparándose en facturas mendaces, lo que únicamente responde a una conducta intencionalmente dirigida a minorar fraudulentamente su tributación en perjuicio de la Hacienda Pública, lo que no precisa de extensos razonamientos. Ciertamente no se consigna un relato pormenorizado de los hechos, pero se consignan los elementos que determinan la cuota tributaria descubierta, las devoluciones indebidamente obtenidas y las indebidamente acreditadas a deducir en ejercicios futuros y se expresa la causa de las regularizaciones, y se efectúa una remisión expresa al acuerdo de liquidación, que a nuestro entender resultan en el presente caso bastantes justificar la comisión dolosa de las infracciones.

OCTAVO:Dada la estimación parcial del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, no procede la imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Vistos los precepto legales citados y de más de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 302/2017, promovido por Vidoria, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 16 de febrero de 2017, de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012 acumuladas, que anulamos en parte, por no ser conforme a derecho; anulamos las liquidaciones practicadas a la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos mensuales de abril de 2008 a mayo de 2009 y las sanciones impuestas respecto de dichos períodos e impuestos, desestimando el resto de pretensiones de la demanda; sin expresa imposición de las costas procesales, debiendo cada parte correr con las causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, que no es firme y contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA, advirtiéndose que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.