Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1531/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 352/2017 de 09 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 352/2017
Partes: VANCAR SALOU, S.L. C/ TEARC
S E N T E N C I A Nº1531
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTA:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a nueve de diciembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 352/2017, interpuesto por VANCAR
SALOU, S.L., representada por el Procurador D. ALEJANDRO FONT ESCOFET, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (en adelante, TEARC), representado por el Sr. ABOGADO DEL
ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. Alejandro Font Escofet, en nombre y representación de la sociedad denominada Vancar Salou, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEARC, de 19 de enero de 2017, de la reclamación económico-administrativa nº NUM003 y NUM004 , NUM005 y NUM006 acumuladas a la anterior, interpuestas a su vez por la representación de la entidad aquí recurrente contra sendas resoluciones del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, sede Tarragona, de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 22 de febrero de 2013, de liquidación definitiva, dimanante del acta de disconformidad A02 nº NUM007 , por el Impuesto sobre el Valor Añadido, del segundo trimestre de 2008 al cuarto trimestre de 2010, y de imposición de sanciones tributarias resultantes, y de liquidación definitiva, dimanante del acta de disconformidad A02 nº NUM008 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010, y de imposición de sanciones tributarias resultantes.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC recurrida y las liquidaciones y sanciones que confirma, y, subsidiariamente, que se moderen las sanciones, y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Por lógica jurídica hemos de resolver en primer término la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, y por ende de las sanciones asociadas, como consecuencia de haber excedido las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación el plazo máximo de doce meses, sin haberse acordado la ampliación, aduciendo el actor que la excesiva duración es imputable a la propia Administración.

De adverso, el Abogado del Estado alega, en resumen, que la recurrente no indica qué períodos de los 112 días de dilaciones que la Inspección le imputa infringen la ley, lo que bastaría para desestimar la demanda pues ha de ser el recurrente quien alegue, pruebe o motive la infracción de la Administración, añadiendo que, en cualquier caso, que los días de dilación imputados por retrasos en la aportación de documentación son correctos, pues la documentación requerida era apta para conocer el hecho imponible cuantificar cualquier otro elemento del tributo y, respecto de los aplazamientos, nada dice la demanda, de manera que no ha prescrito el derecho de la Administración

SEGUNDO: Tal y como recoge la resolución del TEARC impugnada, las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general se iniciaron el 7 de febrero de 2012, mediante la notificación de la comunicación de inicio en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 e lVA, del 1T de 2009 al 4T de 2010, y en fecha 13 de julio de 2012 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 e IVA del 2T 2008 a 4T 2008, con la notificación de la comunicación de ampliación de las actuaciones.

Como también recoge la resolución del TEARC impugnada, los acuerdos de liquidación se notificaron el día 27 de febrero de 2013, sin que exista controversia al respecto.

La necesidad de justificar las interrupciones cuando se ha producido un exceso en la duración máxima del procedimiento ha sido reiterada por el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 28 de enero de 2011 y 1 de marzo de 2016 y en la nº 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016, que tras citar varios pronunciamientos anteriores del mismo Tribunal, contiene declaraciones de interés para la resolución de la presente litis. En el fundamento de derecho séptimo de dicha sentencia, el Alto Tribunal considera: '... dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger.

Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.

Para la resolución del motivo de impugnación hemos de acudir en consecuencia al acta de inspección y su informe ampliatorio y al acuerdo de liquidación, pues la resolución del TEARC no puede suplir una eventual falta de motivación en el aspecto controvertido, ni podría hacerlo esta Sala, y sin que pueda trasladarse al obligado tributario la carga de justificar que la documentación e información solicitada o el retraso en aportarla no era relevante para el desarrollo de las actuaciones.



TERCERO: Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo de recurso deberá prosperar. En las actas de disconformidad se consigna el número de diligencias practicadas, con su fecha. Se indica que, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, se han producido 112 días de dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, que se resumen en un cuadro con indicación del motivo de la dilación (aplazamiento diligencia nº 7 segundo; no aportación documentación diligencia nº 7.Cuarto; aplazamiento Diligencia nº 8 Segundo; no aportación documentación diligencia nº 13 cuarto, y aplazamiento diligencia nº 14 segundo), fecha de inicio, fecha de fin y número de días de dilación.

En los acuerdos de liquidación, el Inspector Regional Adjunto prescinde por completo de la cuestión de la duración del procedimiento, no haciéndose ni la más mínima referencia al respecto, ni por remisión.

A la vista de lo anterior, aplicada la anterior doctrina expuesta en el anterior fundamento de derecho al presente caso, se constata que ni el actuario en el acta y en su informe ampliatorio, ni el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, explican en lo más mínimo en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de la documentación requerida ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. No se ofrece un relato y una valoración global de la trascendencia de la información requerida y no aportada en plazo y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios, hasta el punto de que haber impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley, por lo que por dilaciones no imputables a la Administración no cabe descontar a efectos del cómputo del plazo máximo de duración los periodos considerados por el actuario por no aportación de documentación. En cuanto a los días de dilación no imputables a la Administración por aplazamientos solicitados por el interesado, las exigencias de motivación son muy inferiores, sin embargo, lo que en el presente supuesto se produce es una la total y absoluta ausencia de referencia a la existencia de aplazamientos solicitados por el obligado tributario por parte del Inspector-Jefe, que ha de conducir a que tampoco pueden excluirse del cómputo de duración máxima del procedimiento los periodos de dilación por aplazamientos considerados por el actuario y que no son admitidos por la parte actora, pues esa total y absoluta ausencia de mención a los mismos en el acuerdo de liquidación impide considerar que la propuesta del actuario en este punto haya sido acogida por el Inspector-Jefe.

En consecuencia, nos encontramos con que las actuaciones inspectoras excedieron el plazo máximo de duración y, por causa de ello, de conformidad con el artículo 150 LGT, en la redacción aplicable al caso por razones temporales, se ha producido la pérdida de los efectos interruptivos de las actuaciones inspectoras, no recobrando tal virtualidad sino las producidas tras la reanudación en forma, de modo que cuando se notificó el acuerdo de liquidación el 27 de febrero de 2013 ya se había completado el plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008. No así, el resto de periodos del IVA regularizados, ni ninguno de los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades, puesto que en el momento de notificarse la liquidación no se había completado el plazo de cuatro años desde el término del plazo para presentar la correspondiente declaración.

En consecuencia, las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008 han de ser anuladas, y, anuladas éstas, han de anularse inexorablemente las sanciones impuesta por la falta de ingreso de la deuda tributaria puesta de manifiesto en las liquidaciones anuladas, al traer éstas causa de aquéllas y quedar las sanciones sin el substrato fáctico objeto de sanción.



CUARTO: La regularización practicada por la Inspección consistió, en resumen, en reducir el IVA devengado y los ingresos declarados por Vancar Salou SL en el importe derivado de las facturas emitidas a Dimas y Doroteo por las facturas relativas a los suministros; incrementar las bases imponibles y las cuotas devengadas y declaradas por la obligada tributaria en las facturas emitidas por el Sr. Doroteo a las empresas distintas de VANCAR SALOU SL.; respecto del IVA soportado y bases imponibles declarados, minorar los servicios prestados por Dimas , Doroteo y Evaristo , en tanto que constituyen personal laboral de la obligada tributaria, y no admitirlos como gasto en el Impuesto sobre Sociedades; reducir la Base lmponible declarada por la obligada tributaria mediante mayores gastos en la retribución recibida por el personal a nombre de los señores Doroteo y Dimas , en la cuantía de la retribución bruta que incluye la cuota de la seguridad social a cargo del trabajador.

Como segundo motivo de impugnación la parte recurrente manifiesta que la Inspección considera probado que los Sres. Dimas y Doroteo no realizaban una actividad empresarial distinta de la propia Vancar Salou y alega el recurrente que los indicios considerados por la Inspección no son suficientes para deducir la existencia de una simulación contractual. En tal sentido alega que no es cierto que Doroteo emitiera facturas como autónomo a Vancar Salou al tiempo que era trabajador por cuenta ajena de dicha sociedad; que en cuanta a la ausencia de medios materiales y de local por parte de aquellos, hay que tener en cuenta que el tipo de trabajo que realizaban los autónomos consistían en la realización de instalaciones básicas de los edificios, que requerían tan solo de herramientas básicas (martillos, destornilladores, etc) y no precisaban de un stockage de materias primas, mercaderías y suministros; que la utilización por parte de aquellos de vehículos de Vancar, uso de sus espacios o compartieran materiales es una forma común de colaboración entre empresas; que aquellos disponía de personal suficiente para realizar las obras facturadas, pues tenían varios trabajadores contratados; que de las manifestaciones de los Sres. Dimas y Doroteo no se desprende la existencia de una relación laboral de dependencia de los mismos con Vancar Salou, que tampoco se desprende de la existencia de un único o principal cliente, y que carece de fundamento la afirmación de que no han quedado acreditados los pagos de las facturas, pues se aportaron los medios de pago mediante extractos bancarios.

A juicio de la Sala, valorada toda la prueba practicada en su conjunto, de la prueba acopiada por la Inspección sí resulta suficientemente que tributaban en el IRPF aplicando el régimen de estimación objetiva por módulos y en el IVA por régimen simplificado de lVA, no desarrollaban una auténtica actividad económica independiente, sino que se trataba de trabajadores por cuenta ajena de la sociedad recurrente.

Tal y como considera la resolución del TEARC impugnada, los mencionados proveedores, la carencia de medios materiales por cuanto estos son aportados por la obligada tributaria, no constando pago alguno a la sociedad por dichos medios; los medios personales eran manifiestamente insuficientes para poder llevar a cabo el volumen de trabajo facturado; las dos cuentas titularidad de los Srs. Dimas y Doroteo se nutren casi exclusivamente de ingresos procedentes de VANCAR SALOU SL, con cargo a las cuales se paga al personal que les asisten y, de forma regular, en las mismas, existen cargos procedentes de parking, gastos de autopista o restaurantes, así como a los proveedores distintos de la sociedad obligada, lo cual permite concluir que se trata de cuentas de empresa y no particulares; los trabajadores utilizados por los Srs. Dimas y Doroteo (trabajadores de la propia de VANCAR SALOU SL) manifestaron su dependencia respecto de la sociedad obligada, identificando al administrador de la misma como la persona que realmente dirigía el trabajo; tal y como admite la propia recurrente utilizaban el local de VANCAR SALOU SL como centro de reunión y depósito de material y utilizaban para el transporte vehículos con el logotipo de VANCAR SALOU SL y número de teléfono; no cabe relacionar los flujos financieros con la facturación, observándose, además, que los proveedores obtienen de forma neta cantidades próximas a las que venían cobrando como personal de la sociedad obligada; los empleados de los Srs. Dimas y Doroteo eran dirigidos y controlados por la sociedad, a la que acudían directamente en caso de cualquier incidencia y las obligaciones contables de los Srs. Dimas y Doroteo las lleva la misma gestora que a la obligada tributaria.

Tales indicios no han sido eficazmente desvirtuados por la parte actora, que ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba simplemente para que se diera por reproducido el expediente administrativo. Si bien lo ya expuesto conduce a la desestimación del motivo de impugnación, cabe añadir que especialmente significativa en el sentido ya expresado resulta, por su claridad, la declaración de Romualdo .



QUINTO: Subsidiariamente, la parte recurrente pretende la anulación de los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, por las mismas razones que el TEARC anula parcialmente las liquidaciones y sanciones del IVA, esto es, para que se consideraran deducibles de las cuotas de IVA soportado reflejadas en las facturas recibidas por Dimas de proveedores diferentes de Vancar Salou SL y que fueron pagadas por la propia sociedad, cuya deducción la Inspección no había efectuado en razón de que Vancar Salou SL no estaba en posesión de la factura conforme a derecho, ya que las facturas en cuestión fueron emitidas a nombre de los falsos autónomos.

El motivo no puede prosperar. Consta en el acuerdo de liquidación que la regularización consistió, en síntesis, en imputar todos los gastos e ingresos de la actividad de Doroteo y Dimas a Vancar Salou, al igual que en el IVA respecto de las cuotas de IVA soportado y devengado. Sin embargo, la salvedad que en el ámbito del IVA se efectúa en cuanto a las cuotas de IVA soportado reflejadas en las facturas recibidas por Dimas de proveedores diferentes de Vancar Salou SL, no se hace lógicamente respecto de esos gastos en el Impuesto sobre Sociedades, en que la Inspección realiza un ajuste negativo por las facturas recibidas de terceros de -15.020 € en 2008, -18.869,20 € en 2009 y -12427,59 € en 2010, sin que la recurrente acredite ningún error aritmético o concrete qué facturas recibidas por Dimas de terceros proveedores diferentes de Vancar Salou SL no han sido consideradas deducibles.



SEXTO: Mejor suerte ha de correr el recurso en cuanto a las sanciones. Como hemos repetido en numerosas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 79.2.d) LGT 58/2003). Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963, en sentencia de 27 de septiembre de 1999, precedente del tipo de la Ley 58/2003 aquí aplicado, el Tribunal Supremo se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida.

No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77.4.a) LGT, modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza. Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad. Por ello, a menudo las alegaciones de falta de motivación y de ausencia de culpabilidad pueden reconducirse a un único motivo de impugnación.

En el presente caso, en el apartado de hechos de las resoluciones sancionadoras, se reseñan los datos declarados por la aquí recurrente en las autoliquidaciones de los impuestos y períodos comprobados, así como que el obligado tributario solicitó y obtuvo la devolución del importe determinado en su declaración-liquidación del IVA período 2009 - 4T y que obtuvo la devolución del importe solicitado en su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y tras consignar también las bases, cuotas y demás elementos de la propuesta de liquidación del actuario, el Inspector Regional declara: '1.4 La causa única de las regularizaciones efectuadas es que el presunto infractor, mediante la simulación de la realización de actividades empresariales por Doroteo (N.I.F. NUM000 ), Dimas (N.I.F. NUM001 ) y Evaristo (N.I.F. NUM002 ), 'fraudulentamente minoró sus bases imponibles y sus cuotas devengadas e incrementó la cuantía de sus deducciones' (en el acuerdo relativo al IVA) o 'minoró fraudulentamente sus resultados contables y el importe de sus bases imponibles y sus deudas tributarias por el Impuesto sobre Sociedades' ( en el acuerdo relativo al Impuesto sobre Sociedades)'.

En los fundamentos de derecho cuarto y quinto del acuerdo sancionador relativo al IVA, se motiva la apreciación de la culpabilidad del siguiente modo: 'Cuarto.- Se aprecia la concurrencia en la conducta del presunto infractor de circunstancias determinantes de culpa en grado de dolo, ya que mediante la simulación de actividades empresariales y operaciones inexistentes, documentadas en facturas falsas o falseadas, y la utilización de una persona interpuesta, ha omitido en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido una parte de sus bases imponibles y de sus cuotas devengadas y ha incluido en sus libros-registros de facturas recibidas y en sus declaraciones- liquidaciones cuotas soportadas por operaciones inexistentes, con el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública.

No alteran esta conclusión las alegaciones vertidas por el presunto infractor en el escrito presentado el 11 de enero de 2013 con el número RGE / 00099531 / 2013, por cuanto que, conforme motivadamente se expone en el acuerdo de liquidación dictado en la misma fecha que el presente, de los hechos y manifestaciones incluidos en el mismo no se sigue en absoluto, conforme a las reglas del criterio humano, que los supuestos terceros empresarios, Doroteo (N.I.F. NUM000 ), Dimas (N.I.F. NUM001 ) y Evaristo (N.I.F. NUM002 ), llevaran a cabo realmente la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, debiendo entenderse en consecuencia que la simulación de sus actividades empresariales exclusivamente obedece a la intención manifiesta de disminuir fraudulentamente la cuantía de sus deudas tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre Sociedades aprovechándose indebidamente del voluntario acogimiento de aquéllos al método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen simplificado del IVA.

Quinto.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 179 de LGT, a efectos de exclusión de responsabilidad por las infracciones.' La motivación del acuerdo sancionador relativa al Impuesto sobre Sociedades es la misma, con la única diferencia que en su primer párrafo se refiere las declaraciones de ese impuesto y que el infractor 'ha minorado sus resultados contables y sus bases imponibles por el Impuesto sobre Sociedades, con el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública'.

A juicio de la Sala tal motivación resulta insuficiente. En los acuerdos sancionadores se declara como hecho probado que la regularización obedece a la simulación de la realización de actividades empresariales por Doroteo (N.I.F. NUM000 ), Dimas (N.I.F. NUM001 ) y Evaristo (N.I.F. NUM002 ), pero sin autentico relato de hechos y de las pruebas o indicios que llevan a considerar la existencia de simulación, como discordancia querida entre lo ocultado y la apariencia creada, sin que a tal efecto baste una remisión implícita al acuerdo de liquidación. La simple referencia a que en el acuerdo de liquidación motivadamente se expone que no se sigue que Doroteo , Dimas y Evaristo llevaran a cabo realmente la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no resulta suficiente, en ausencia de datos concretos, para concluir la existencia de una simulación dolosa realizada con la intención manifiesta de disminuir fraudulentamente la cuantía de sus deudas tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre Sociedades.

Tal falta de motivación no puede ser suplida por el TEARC, ni por este Tribunal.

SÉPTIMO: Dada la estimación parcial del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, no procede la imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Vistos los precepto legales citados y de más de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 352/2017, promovido por Vancar Salou, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 19 de enero de 2017, de las reclamaciones económico-administrativa nº NUM003 y NUM004 , NUM005 y NUM006 acumuladas, que anulamos en parte, por no ser conforme a derecho; anulamos las liquidaciones practicadas a la recurrente por el IVA del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008 que confirma dicha resolución y la totalidad de las sanciones por el Impuesto sobre Sociedades y el IVA a que se refiere, desestimando el resto de pretensiones de la demanda; sin expresa imposición de las costas procesales, debiendo cada parte correr con las causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, que no es firme y contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art.

89 de la LJCA, advirtiéndose que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.