Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 157/2017, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 126/2015 de 31 de Marzo de 2017

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00157/2017

SENTENCIA

Nº 157

En la ciudad de Palma de Mallorca a 31de marzo de 2017.

ILMOS. SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

Dª Carmen Frigola Castillón

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears los autos Nº 126 de 2015, seguidos entre partes; como demandante,D. Borja , representado por la Procuradora Sra. Ruys, y asistido por el Letrado Sr. Martín; como demandada, laAdministración General del Estado, representado y asistido por su Abogado; y como codemandada, laAdministración de la Comunidad Autónoma de les Illes Balears,en adelante CAIB, representada y asistida por su Abogado.

El objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en esta Sala el 16 de abril de 2015 fue inicialmente la desestimación presunta, a través de la ficción legal del silencio administrativo, de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional en Illes Balears, en adelante TEAR, y dirigidas contra:(i)el acuerdo del Director de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, de 31 de mayo de 2013, por el que se practicó la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados derivada del Acta de Disconformidad A02, número NUM002 , de 15 de marzo de 2013, por un importe a ingresar de 148.007,54 euros, de los que 123.522,92 euros eran en concepto de cuota y 24.484,62 euros lo eran en concepto de intereses de demora, y(ii)el acuerdo del Director de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, de 18 de julio de 2013, por el que se consideraba cometida la infracción prevista el artículo 191 de la Ley 58/2003 y se imponía una sanción de multa de 61.761,46 euros -50% de la cuota, reducida en un 25% por ingreso en periodo voluntario-. El 27 de mayo de 2015, ambas reclamaciones, habiendo sido acumuladas, fueron desestimadas expresamente; y el 7 de julio de 2015 se solicitó a la Sala la ampliación a esa desestimación expresa del recurso contencioso-administrativo que había sido ya interpuesto el 16 de abril de 2015.

La cuantía del recurso se ha fijado en 209.769 euros.

Se ha seguido la tramitación correspondiente al procedimiento ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El recurso fue interpuesto el 16 de abril de 2015, dándose el traslado procesal adecuado y reclamándose el expediente administrativo.

SEGUNDO.- La demanda se formalizó el 18 de noviembre de 2015, solicitando el Sr. Borja la estimación del recurso, con anulación de la liquidación y de la sanción. Se interesó el recibimiento del juicio a prueba para acreditar:(i)Que la única actividad empresarial desarrollada por Forauman, SLU, en adelante, FSLU, había sido la de promoción inmobiliaria, encontrándose afecta a esa actividad el inmueble de su propiedad con referencia catastral NUM003 , sito en la URBANIZACIÓN000 , en el término municipal de Pollensa, y(ii)Que el Sr. Borja '[...]siempre ha ostentado posición de control de la Sociedad a través de la mercantil GINKO GROUP LIMITED'. Como medio de prueba, además de lo ya obrante en el expediente administrativo, el Sr Borja solicitó la aportación tras la demanda de un dictamen pericial para acreditar su posición de control de FSLU a través de GINKO GROUP LIMITED, en adelante GGL. El 18 de diciembre de 2015 fue aportado el dictamen emitido el 15 de diciembre de 2015 por el Sr. Ricardo , Doctor en Economía y en Derecho, habiéndose éste ratificado en el mismo el 27 de septiembre de 2016.

TERCERO.- El Abogado del Estado y la CAIB contestaron a la demanda en plazo legal, solicitando ambas partes la desestimación del recurso promovido por el Sr. Borja y la imposición al mismo de las costas del juicio. La CAIB también se opuso al recibimiento del juicio a prueba solicitado por el demandante, y ello por entender que el medio de prueba propuesto en la demanda era en realidad un '[...]dictamen pericial en derecho[...]'.

CUARTO.- Se acordó recibir el juicio a prueba, admitiéndose la documental y pericial propuesta, habiéndose todo ello llevado a la práctica con el resultado que figura en los autos.

QUINTO.- Se acordó que las partes formularan conclusiones, verificándolo por su orden e insistiendo todas en sus anteriores pretensiones.

SEXTO.- Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 31 de marzo de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.-Hemos descrito en el encabezamiento cual es el acto presunto y la resolución administrativa expresa contra la que se dirige el presente recurso contencioso.

Se trata de una resolución de la ahora demandada, Administración General del Estado, en concreto la resolución del TEAR de 27 de mayo de 2015, por la que se desestimaban las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 , formuladas ambas por el aquí demandante, Sr. Borja , y dirigidas contra:(i)el acuerdo del Director de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, de 31 de mayo de 2013, por el que se practicó la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados derivada del Acta de Disconformidad A02, número NUM002 , de 15 de marzo de 2013, por un importe a ingresar de 148.007,54 euros, de los que 123.522,92 euros eran en concepto de cuota y 24.484,62 euros lo eran en concepto de intereses de demora, y(ii)el acuerdo del Director de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, de 18 de julio de 2013, por el que se consideraba cometida la infracción prevista el artículo 191 de la Ley 58/2003 y se imponía al Sr. Borja una sanción de multa de 61.761,46 euros -50% de la cuota, reducida en un 25% por ingreso en periodo voluntario-.

Los hechos que al caso importan son los siguientes:

1.-El 27 de noviembre de 2000 se constituyó en Palma FSLU, teniendo como objeto social el desarrollo no simultaneo de las actividades de:(i)compraventa de terrenos y edificios,(ii)la promoción de obras,(iii)la construcción por cuenta propia o ajena de todo tipo de edificaciones y(iv)el mantenimiento y acabado de viviendas y locales.

2.-FLSU tenía como único socio a GGL, entidad mercantil no residente.

3.-El 19 de diciembre de 2000 FLSU adquirió el inmueble antes ya aludido, es decir, el inmueble con referencia catastral NUM003 . Ese inmueble consistía en un terreno con edificación sito en la URBANIZACIÓN000 , en el término municipal de Pollensa. El terreno era de muy apreciable mayor valor que la edificación.

4.-El inmueble con referencia catastral NUM003 vendría a ser el activo principal de FSLU, estando afecto a la actividad efectivamente desarrollada de entre las previstas en su objeto social, en concreto la actividad de promoción inmobiliaria.

5.-En 2006 el aquí demandante, Sr. Borja adquirió de GGL el 48,98% de FSLU.

6.-En escritura pública otorgada el 19 de noviembre de 2008, a raíz de ampliación de capital, que se fijaría en 5.434.000,00 euros, distribuida en 5.434 participaciones sociales de 1.000,00 euros cada una, el Sr. Borja pasó a contar con el 62,13% de FSLU.

7.-En 2009 el Sr. Borja compró a GGL sus participaciones sociales, reuniendo así la titularidad del integro capital social de FSLU.

8.-La ahora codemandada, CAIB, a través de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, practicó al Sr. Borja liquidación por el concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas e impuso también al Sr. Borja sanción de multa por la comisión de infracción tributaria consistente en falta de ingreso de la deuda tributaria.

La Agencia Tributaria de les Illes Balears, entendió que se cumplían con todo lo ocurrido los requisitos en materia de prevención del fraude fiscal recogidos en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , que exceptúa de exención la transmisión de valores cuando se obtenga el control de la sociedad

En efecto, una vez que en la ampliación de capital el Sr. Borja suscribiera en 2008 participaciones que le llevaron de una participación del 48,98% hasta alcanzar una participación mayoritaria, en concreto una participación del 62,13 % de FSLU, esto es, tras esa operación en el mercado primario, producida después una segunda operación, ésta en el mercado secundario, en concreto la compra en 2009 del 37,87 % de las participaciones de GGL, en definitiva, la ahora codemandada, CAIB, a través de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, entendió que se cumplía con ello los requisitos recogidos en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , que exceptúa de exención la transmisión de valores cuando se obtenga el control de la sociedad. Además, si bien para beneficiarse de la exención el Sr. Borja adujo que tenía el control previo de GGL, esa alegación fue rechazada porque no disponía de prueba en las actuaciones seguidas por la Administración Tributaria ya que lo único que podía decirse que constaba era lo que se deducía de un único documento disponible, que era una simple fotocopia en inglés. Y lo que deducía la Administración Tributaria era:(i)que el capital social de GGL, que era de 50.000 dólares americanos, estaba dividido en 50.000 acciones de un dólar americano cada una, y(ii)que el Sr. Borja era titular de una sola acción de GGL.

Puestas así las cosas, esto es, levantada Acta de disconformidad y, como decíamos, practicada después liquidación por el concepto tributario del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, e impuesta también al Sr. Borja la sanción correspondiente a la infracción prevista el artículo 191 de la Ley 58/2003 , en concreto la multa de 61.761,46 euros -50% de la cuota, reducida en un 25% por ingreso en periodo voluntario-, al fin, se llegaría así a que el Sr. Borja interpusiera contra esas dos decisiones de la Agencia Tributaria de les Illes Balears sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas y desestimadas.

Agotada de ese modo la vía administrativa e instalada la controversia en esta sede, dos son las cuestiones a resolver:(i)Si el Sr. Borja tenía el control de GGL en el momento de producirse las operaciones gravadas, esto es, tanto en 2008 como en 2009, y(ii)Si la norma de exención - artículo 108.1 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores - abarca a las personas físicas, como es el caso del Sr. Borja , o meramente comprende a las personas jurídicas, lo que impediría la aplicación de la exención al Sr. Borja aunque se pudiera considerar que tenía el control de GGL en el momento de producirse las operaciones gravadas.

El esfuerzo mayor del demandante ha sido afrontar la carga de la prueba de que ya era titular de GGL cuando se produjeron las adquisiciones a que refiere la liquidación tributaria practicada por la Agencia Tributaria de les Illes Balears

SEGUNDO.-La Ley 24/1988, como ya decíamos, recoge normas antifraude. Así, las transmisiones de valores están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando mediante esa transmisión se pretendiera eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representan dichos valores. La Ley establece una presunción iuris tantum de fraude al disponer que, salvo prueba en contrario, se entenderá que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles:(i)cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, y(ii)cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

La regla es pues que la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, está exenta, en lo que ahora interesa, del impuesto del caso - artículo 108.1 de la Ley 24/1988 -. Pero se excepciona el supuesto de adquisición que suponga la obtención del control de una entidad como FSLU, es decir, una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella - artículo 108.2.a) de la Ley 24/1988 -.

Pues bien, considerándose desde un primer momento por la Administración Tributaria que las operaciones llevadas a cabo por el aquí demandante en 2008 y en 2009 se encontraban exceptuadas de la exención, confirmó esa firme opinión tras desechar por falta de prueba la alegación del Sr. Borja de que, en realidad, con esa operación no tomó el control de FSLU porque siempre había ostentado el control de FSLU a través de su participación en GGL.

Como ya hemos visto, el Sr. Borja , para sustentar su alegación de que dispuso del control de GGL desde su constitución, solo se había servido en la sede administrativa de la simple fotocopia en ingles a que antes ya hemos aludido. La extrema debilidad de ese intento de prueba hacía imposible que en sede administrativa se llegara a reconocer que el Sr. Borja siempre había ostentado el control de FSLU a través de su participación en GGL.

Situados ya en el proceso, lo primero que ha de tenerse presente es que si bien todas las partes tienen la facultad de alegar y probar, el problema de la carga de la prueba consiste en determinar cuál de las partes le corresponde la prueba, es decir, quién debe soportar las consecuencias desfavorables de la falta de prueba.

Y en el caso del Sr. Borja es indudable que era él mismo el que tendría que soportar las consecuencias desfavorables de la falta de prueba del control de GGL.

Así las cosas, el Sr. Borja ha afrontado con decisión la prueba de haber dispuesto en todo momento del control de GGL, que es una entidad mercantil constituida al amparo del derecho de las Islas Vírgenes Británicas.

Propuesta al respecto por el Sr. Borja la prueba pericial a que ya hemos aludido desde los mismos antecedentes de hecho de esta sentencia, el Abogado de la CAIB se opuso a que llevara a cabo, para lo que adujo que, al tratarse de una prueba del Derecho, era una prueba que la Sala debía inadmitir. Y en el escrito de conclusiones de la CAIB presentado en el juicio se viene a insistir en lo mismo, señalándose ahora que el dictamen del Sr. Ricardo '[...]se considera una pericial en 'derecho' y que no debe ser tenida en cuenta para resolver la cuestión litigiosa'

No hay duda que, en principio, la prueba es la actividad que tiene por finalidad obtener el convencimiento de la Sala sobre los hechos procesales. Pero no está excluida la prueba de todo el Derecho.

Como es sabido, el objeto de la prueba es la materia que debe probarse. Con carácter general, ni el Derecho interno ni el Derecho comunitario es objeto de prueba. Pero no puede decirse lo mismo del Derecho extranjero. En efecto, en materia de prueba se distingue entre:(i)la prueba de los hechos, y(ii)la prueba del Derecho, esto es, la prueba de la costumbre o la prueba del Derecho extranjero.

Por lo tanto, pese a lo aducido por la CAIB, la prueba pericial propuesta por el Sr. Borja no debía ser inadmitida por la Sala ya que versaba, en resumen, sobre un Derecho extranjero, en concreto sobre las leyes de las Islas Vírgenes Británicas. Ese Derecho extranjero debía ser probado por el Sr. Borja en lo que respecta a su contenido y vigencia.

La prueba del Derecho extranjero, como ahora dispone el artículo 33 de la Ley 20/2015 , se somete a las normas de la Ley 1/2000 y demás disposiciones aplicables en la materia.

Y, en fin, el valor probatorio de la prueba del Derecho extranjero se sujeta a las reglas de la sana crítica, sin que en ningún caso cualquier dictamen sobre el derecho extranjero sea vinculante para los órganos jurisdiccionales españoles - artículo 33.2 y 4 de la Ley 20/2015 -.

Con ese punto de partida hay que señalar ya que el 18 de diciembre de 2015 y el 27 de septiembre de 2016 el Sr. Ricardo , Doctor en Derecho y Doctor en Economía, ha informado convincentemente, en síntesis, primero, que su conocimiento del Derecho de las Islas Vírgenes Británicas procede de su trabajo durante 11 años en el área de fiscalidad internacional de un conocido despacho de abogados, habiéndose especializado en Companies Act, que es un modelo no propio de las Islas Vírgenes Británicas pero si un modelo compartido por las Islas Vírgenes Británicas con otros paraísos fiscales; segundo, que el Sr. Borja ha sido propietario de GGL desde su constitución el 27 de octubre de 2000, contando con 49.999 acciones, en tanto que la acción restante era perteneciente al Sr. Aquilino , Administrador Único desde el 1 de mayo de 2005, habiéndolo sido antes Unicorp Limited, en concreto por designación del Sr. Borja ; y, tercero, que, en definitiva, el Sr. Borja siempre ha sido titular de FSLU, bien directamente o bien indirectamente, esto es, a través del control de GGL.

Despejada ya la primera de las dos incógnitas del proceso, por lo que se refiere a la segunda, esto es, sobre si la norma de exención - artículo 108.1 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores - abarca a las personas físicas o meramente comprende a las personas jurídicas, ha de tenerse en cuenta, primero, que las excepciones al deber tributario general recogido en el artículo 31 de la Constitución son de interpretación restrictiva, imponiéndolo así el artículo 14 de la Ley 58/2003 para todo incentivo o beneficio fiscal; y, segundo, que, como así ha sido ya interpretado por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V1792/2012 Y V0844/2012, la exención en cuestión no comprende a la persona física porque la norma - artículo 108.3.2ª de la Ley 24/1988,del Mercado de Valores - vincula el cómputo de la participación del adquirente en valores de otras entidades a que esos valores se encuentren en propiedad de entidades '[...]pertenecientes al mismo grupo de sociedades'.

Por lo tanto, si bien puede aceptarse a la vista del resultado del dictamen sobre el Derecho de las Islas Vírgenes Británicas que el Sr. Borja , adquirente de FSLU, ostentaba el control total de GGL, sin embargo, la norma de exención no alcanza porque la participación del Sr. Borja no resulta acumulable a la de GGL ya que no se cumple el requisito de pertenencia '[...]al mismo grupo de sociedades'.

Llegados a este punto, procede la confirmación de la resolución recurrida por lo que se refiere a la liquidación, de la que cabe aun recordar que concierne a una importante operación económica, en concreto con base imponible de 1.764.613,19 euros.

TERCERO.-En cuanto a la sanción tributaria el Sr. Borja esgrime, en síntesis, primero, que '[....]su actuación no puede calificarse como negligente, falta de diligencia debida o con claro ánimo de defraudar, toda vez que... responde a una interpretación razonable de los supuestos de exención[...]'; y, segundo, que la resolución por la que se ha impuesto la sanción al Sr. Borja '[...]no recoge justificación alguna de la concurrencia de responsabilidad[...]'.

El derecho fundamental enunciado en el artículo 25.1 de la Constitución extiende la regla nullum crimen, nulla poena sine lege al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador, y comprende una doble garantía. En primer término, una garantía de alcance material y absoluto, referida a la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes -lex previa y lex certa-. Y, en segundo lugar, una garantía de carácter formal, relativa al rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones.

El artículo 25.1 de la Constitución expresa una reserva de ley en materia sancionadora, bien que la garantía de rango no es absoluta sino relativa o limitada, de manera que cabe que el reglamento tipifique ilícitos y sanciones, precisamente en atención a razones que atañen en lo esencial al modelo constitucional de distribución de potestades públicas y al carácter, en cierto modo insuprimible, de la potestad reglamentaria en determinadas materias -por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 42/87 , 161/03 , 25/04 y 218/05 -.

La predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones asegura que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo prohibido y, por tanto, prever las consecuencias de sus acciones. Con todo, cabe el empleo de conceptos jurídicos indeterminados, pero únicamente si la posibilidad de conexión es razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia, esto es, siempre que tales conceptos jurídicos indeterminados permitan prever, con suficiente seguridad, cual es la naturaleza y cuáles son las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada.

Además, la garantía de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes tiene, como precipitado y complemento, la garantía de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se encuentran situados en el exterior de la frontera que demarca la norma sancionadora. El principio de tipicidad exige no sólo que estén suficientemente predeterminados el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones sino que igualmente obliga a que, salvo en los casos de identificación implícita e incontrovertida, la resolución sancionadora también deba concretar en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación y, de tener rango reglamentario, cual es la cobertura legal de esa norma.

El Tribunal Supremo en sentencias de 21 de febrero de 2006 , 20 de enero de 2007 y 1 de abril de 2008 , ha señalado lo siguiente:

'...el derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías de defensa, que se constituye como derecho fundamental del ciudadano a un procedimiento justo y equitativo frente a los poderes coercitivos de la Administración, en que se respeten los derechos de defensa con interdicción de indefensión, en una interpretación sistemática de los artículos 24 y 25 de la Constitución y del artículo 6.1. del Convenio Europeo de Derechos Humanos , engloba, según se desprende de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras garantías, el derecho a no ser sancionado sin ser oído y a ejercer las facultades de alegación con contradicción en todas las fases del procedimiento, el derecho a un procedimiento público, el derecho a ser informado de la acusación, de modo que se conozcan sin restricción los hechos imputados, que impone que exista correlación entre estos hechos y la resolución sancionadora, el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, que excluye la admisibilidad y apreciación de pruebas ilícitas, y el derecho a la presunción de inocencia, que acoge el derecho a no ser sancionado sin prueba de cargo legítima y válida, que sustente la resolución sancionadora'.

Constituye exigencia constitucional que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la Constitución .

Por tanto, para respetar el derecho a la presunción de inocencia y el derecho de defensa, opera la garantía de que en la Administración Pública recae la carga probatoria concerniente a obtener la certeza de los hechos imputados que acrediten la comisión del ilícito administrativo, la participación del responsable y el juicio de culpabilidad.

El derecho a la presunción de inocencia, que rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador, implica que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, con lo que recae sobre la Administración Pública la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción y, desde luego, cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

En consecuencia, condicionada la potestad sancionadora por el juego de la prueba y la necesidad de procedimiento contradictorio en el que sea posible defender las propias posiciones, no es posible, pues, imponer sanción alguna que no cuente con fundamento en una previa actividad probatoria licita sobre la que el órgano sancionador pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad. Y, por supuesto, opera prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, con lo que no cabe valorar una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, como tampoco es aceptable que la resolución sancionadora no motive el resultado de la valoración de la actividad probatoria o que esa motivación no sea razonable por ilógica o insuficiente -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 237/02 , 169/03 , 66/07 y 40/08 -.

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente - artículos 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 y, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 76/90 y 164/05 -.

El artículo 77.4. d. de la Ley 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, reforzó el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, quedando referido en el artículo 77.1 a la simple negligencia.

En consecuencia, la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias, en tanto que el error sea razonable, la norma ofrezca dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación, no debía ser sancionada -por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1997 y 7 de octubre de 1998 -.

La Ley 58/03, que consolida definitivamente la exigencia de una responsabilidad subjetiva en las infracciones tributarias, derogó, en cuanto puede interesar, las Leyes 230/63, 10/85, 25/95 y 1/98, y estableció que en la potestad sancionadora en materia tributaria será aplicable el principio de responsabilidad.

El principio de responsabilidad estaba previsto en el artículo 130 de la Ley 30/1992 , señalándose ahí que se respondía '...aún a título de simple inobservancia'. Pero para darle el significado preciso a ese inciso debía ponerse en relación con la doctrina constitucional recogida en la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 , en la que ya se señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva -en ese mismo sentido pueden citarse, por todas, las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2003 , de 13 de octubre y 22 de noviembre de 2004 , 25 de enero de 2006 y 24 de abril de 2007 -.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2007 , sobre la aplicación del principio de culpabilidad en el derecho administrativo sancionador, ha reiterado que:

'... a)En dicho ámbito sancionador ha de rechazarse la responsabilidad objetiva, debiéndose exigir la concurrencia de dolo o de culpa, pues en el ilícito administrativo no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad sin culpa; b) la concreta aplicación del principio de culpabilidad requiere determinar y apreciar la existencia de los distintos elementos cognoscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la supuesta comisión del ilícito administrativo que se imputa; c) para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad, d) esta culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de disposiciones administrativas; y e) para que pueda reprocharse a una persona la existencia de culpabilidad tiene que acreditarse que ese sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, que exige valorar las específicas circunstancias fácticas de cada caso'.

Por tanto, la operatividad del principio de presunción de inocencia, que abarca incluso el elemento de culpabilidad, impone que la prueba de cargo que justifica la sanción tiene que llevar incorporada la acreditación de que el sujeto pudo haber actuado de forma distinta.

Tras la derogación de la Ley 30/1992 por la Ley 39/2015, el principio de responsabilidad se recoge ahora en el artículo 28 de la Ley 40/2015 , que rompe por completo con la responsabilidad objetiva y anuda la responsabilidad a la concurrencia de dolo o culpa. Así, el artículo 28 de la Ley 40/2015 ya no incluye el último inciso del artículo 130 de la Ley 30/1992 al que antes hacíamos mención, es decir, la posibilidad de que se responda '...aún a título de simple inobservancia'

Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.

Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

No basta que la resolución sancionadora se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria - artículo 179.2 de la Ley 5//2003y, antes, artículo 77.4 de la Ley 230/1963 -.

En efecto, el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La interpretación razonable de la norma constituye supuesto de exclusión de la responsabilidad por la infracción tributaria, pero uno más, esto es, uno de los casos, entre otros, en los que la Administración Tributaria debe entender necesariamente que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributario.

Por consiguiente, aun cuando la norma tributaria incumplida sea clara, como si no se entiende razonable la interpretación que de esa norma sostiene el obligado tributario, en definitiva, la Administración Tributaria no puede imponer la sanción sin más, justamente por cuanto, si bien pudiera ser que no concurriera ese supuesto de exclusión de la responsabilidad, bien pudiera ser igualmente que el contribuyente hubiera actuado diligentemente.

Y, del mismo modo, la mera referencia al desenlace de la regularización como la sola contratación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, tampoco es suficiente.

A ese respecto, debe tenerse en cuenta, primero, que el derecho fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se impone la sanción por la sola referencia al resultado, por ejemplo, por el mero hecho de no ingresar, esto es, se vulnera el derecho fundamental cuando se impone la sanción sin justificación de que concurre un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio -en ese sentido, sentencia del Tribunal Constitucional número 164/05 -. Y, segundo, ha de tenerse también en cuenta que el solo hecho de no ingresar no constituye infracción, ni ahora en la Ley 58/03 ni antes en la Ley 230/63 -en ese sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2007 y 6 de junio de 2008 -.

El Tribunal Supremo también señaló en la sentencia de 16 de marzo de 2002 -recurso de casación número 9139/1996 - que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento del contribuyente de sus obligaciones tributarias.

Por tanto, la motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora no queda cubierta con la alegación genérica de las incorrecciones llevadas a cabo por el contribuyente, de manera que siempre es necesario especificar, por ejemplo, los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de la posterior valoración de la conducta o las circunstancias en que el contribuyente aplicó la deducción y la causa por la que se califica de indebidamente acreditada esa concreta deducción aplicada por el contribuyente.

En el caso del Sr. Borja no son de apreciación las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 ni tampoco aparece que la resolución de la Administración Tributaria actuante por la que resultó sancionado haya dejado de ofrecer una motivación suficientemente indicativa de ello.

En efecto, la sanción impuesta lo ha sido en una resolución de la Agencia Tributaria de les Illes Balears que expresa los criterios jurídicos esenciales fundamentadoras de la decisión, también por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de la misma. Al Sr. Borja , en tanto que persona física y vista la envergadura de la operación económica en la que se involucró, que permite asegurar la disponibilidad a su alcance de medios para reconocer las exigencias de las normas fiscales, en definitiva, como así se señala en la resolución sancionadora, le era exigible no la conducta que voluntariamente siguió sino otra distinta.

Siendo claro que se trata aquí de una operación económica relevante, en concreto con base imponible de 1.764.613,19 euros, y siendo evidente que el Sr. Borja no tributó por la transmisión de valores porque se aplicó la exención a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1998 , la sanción impuesta no se funda en la falta de ingreso determinante de la regularización sino que se refiere a la conducta observada, rechazando la alegación de que la misma viniera amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria porque observa que esa alegación se confunde con meras excusas ya que la norma es clara y no permite más excepciones que las expresamente previstas.

En definitiva, la conducta del Sr. Borja era también reveladora de culpa porque no figura en las actuaciones hecho o circunstancia cualquiera con entidad bastante que permitiera entender que la eliminase.

Cumple, pues, la desestimación del recurso.

CUARTO.-Conforme a lo previsto en el artículo 139 de la Ley 29/1998 , procede imponer las costas del juicio a la parte demandante.

En atención a lo expuesto:

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso

SEGUNDO.-Declaramos ser conforme a Derecho la resolución recurrida.

TERCERO.-Imponemos las costas del juicio a la parte demandante.

Contra esta sentencia y de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 7/2015 en la Ley 19/1998, caben los siguientes recursos:

1.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998 , en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea. Téngase en cuenta Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-

2.-Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sección de casación esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998 , en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears. Se tendrá en cuenta también el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.

Así por esta nuestra sentencia, de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Letrado de la Administración de Justicia, rubricado.