Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1577/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 62/2014 de 05 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1577/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.Mº JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de València, a 5 de diciembre de 2017.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 62/2014, interpuesto por EMBAGRAFIC,
S.L., representada por la Procuradora Dª. Remedios López Quintana y asistida por el Letrado D. Luis Pérez de
Guzmán Trénor, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo
sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (prueba documental, pericial y testifical), y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 5 de diciembre de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por EMBAGRAFIC, S.L., contra la resolución de 29-10-2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 46/6452/13 y 46/11934/11, formuladas contra la liquidación de 20-9-2011 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 4T de 2006 al 4T de 2008, por un importe de 120.399,04 euros, así como contra la sanción de 19-10-2011 por dichos períodos y tributo, por una cuantía de 129.974,24 euros.



SEGUNDO.- Según consta en el expediente administrativo, en las actuaciones inspectoras realizadas, cuyo informe y antecedentes forman parte del expediente, se llega a la conclusión de que no corresponden a operaciones reales ninguna de las declaradas y deducidas por la recurrente EMBAGRAFIC, S.L., dentro del IVA soportado y deducido en el IVA de los períodos del 4T del 2006 al 4T de 2008, pues la Inspección considera que serían falsas todas las facturas que fueron emitidas y entregadas por CREACIONES PYMGRA, S.L., ya que no tiene la más mínima estructura empresarial para poder realizar tales operaciones.

La Inspección llega a la anterior conclusión a partir de una serie de investigaciones y comprobaciones, que permiten sentar, entre los más destacados, los siguientes datos y hechos comprobados: 1º) En el domicilio fiscal de la Sociedad (Ptda. la Riba, 3. Alcoy 03801) no se la ha podido localizar (no hay ninguna empresa que realice actividad alguna).

2º) No se ha podido, tampoco, entregar la Comunicación de Inicio de Actuaciones en el domicilio del administrador único D. Imanol , en C/ DIRECCION000 , NUM000 de Alcoy, ni en otros posibles domicilios, tras realizarse 14 intentos.

3º) CREACIONES PYMGRA S.L. no está ni ha estado nunca dada de alta en el IAE.

4º) Presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, tanto en 2006 como en 2007, declarando en 2006 un importe neto de la cifra de negocios de 1.300.602,26 euros y un resultado contable de -335,15 euros y en 2007, un importe neto de la cifra de negocios de 1.599.124,04 euros y un resultado contable de -745,99 euros. Los resultados contables declarados son muy parecidos y muy poco razonables.

5º) No ha declarado retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo ningún año.

6º) Según información de la Seguridad Social, no existe cuenta de cotización a su nombre, es decir, nunca ha tenido empleados dados de alta.

7º) No consta en la BDC la titularidad de ningún inmueble y no ha presentado ningún año declaraciones modelos 115 (retenciones por rendimientos del capital inmobiliario). Por tanto, parece que no tuvo local/es donde ejercer la actividad, ni en propiedad ni alquilado/s.

8º) No ha presentado nunca Cuentas Anuales en el Registro Mercantil.

9º) Los cinco 'proveedores' más importantes que declaró haber tenido en 2006 parecen claramente falsos todos ellos, así como los cuatro más importantes de 2007 (dos de ellos están en cada uno de estos años).

10º) En 2007 'compra' por importe de 1.529.280,02 €, según declara en su modelo 347, y sólo tiene compras imputadas por 26.326,06 €.

11º) En cuanto al análisis de las cuentas bancarias el hecho a destacar, es la operación consistente en que la entrada de los ingresos, presuntos cobros de los clientes, muy pocos días después, o a veces en el mismo día, se producen salidas por unos importes muy aproximados. Es decir la cuenta corriente actúa tan sólo como receptora de los cobros y da una apariencia de normalidad comercial, sólo simulada.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional alega que la actora ha desplegado una actividad probatoria máxima, pues acredita cual es la actividad a la que se dedica: distribución de papel cartón, consumibles industriales, etiquetas de todo tipo y sus máquinas automáticas, además de filme y otros consumible derivados del plástico. No manipula las compras, simplemente trocea cada pedido de cuantía relativamente elevada y lo vende después a clientes, distribuidores e industriales. Al fraccionar el pedido obtiene el beneficio comercial, de la reventa. Lo que se adquiere a CREACIONES PYMGRA se revende a los clientes de la actora.

Se argumenta que en el procedimiento inspector aportó todas las facturas emitidos por CREACIONES PRYMGRA, S.L., la cuenta mayor de la actora relativa a dicha mercantil y a los ejercicios 2006 a 2008, la cuenta mayor de caja y Compras y la cuenta de Caixa Popular, de los referidos ejercicios, que acreditan el pago y contabilización de las facturas. Escritos del actual y anterior administrador que adveran los servicios. A las vista de los 420 documentos aportados, se acredita que los productos adquiridos a CREACIONES PYMGRA y que son los mismos que luego revende a sus distintos clientes. Además se aportaron todas las facturas de compras de todos los proveedores que sirvieron mercancías a la actora en los ejercicios 2006 a 2008, un total de 1463 facturas y del estudio de las mismas se objetiva la coincidencia entre los productos comprados y los vendidos, lo que debiera permitir la deducción del IVA soportado, por muchas irregularidades que tuviera la empresa que emitió las facturas.

En relación con las comisiones por intermediación inmobiliaria derivada de los encargos realizados a la actora por las mercantiles CARAVACA GOLF NATURE S.L. y PLANTACIONES DEL SURESTE S.L., para que realizara intermediación inmobiliaria, actuando CREACIONES PYMGRA como subcomisionista, además de la justificación formal de los albaranes y facturas, cuenta mayor y recibos, obran dos documentos judiciales que acreditan las relaciones de intermediación entre la actora y dichas mercantiles, sin que sea necesario que se especifique en la factura la concreta intermediación.

En cuanto al acuerdo sancionador, la demanda alega la falta de análisis del elemento subjetivo de la culpabilidad, su falta de motivación e individualización.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, alegando que la Administración niega la realidad de los servicios que reflejan las facturas, que considera falsas, habiendo probado convenientemente la seriedad de estos indicios probatorios, que objetivan dicha conclusión sin que se hayan desvirtuada por la actora. Y señala que la motivación del acuerdo sancionador esta individualizada y es suficiente, solicitando la desestimación de la demanda.



TERCERO.- Para comenzar, no cabe apreciar la primera queja de la recurrente, debida a que ya fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada del IVA de 2008 por parte de la Administración de Xátiva de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y, por tanto, no podía ser objeto de otra regularización.

Sin embargo, pocos datos proporciona la actora para dilucidar si es pertinente su alegación, pues no acredita si hay coincidencia de hechos o circunstancias y si se trata de actuaciones distintas a las ya realizadas.

Lo cierto es que la primera comprobación la hizo, según parece, un órgano de gestión y tuvo un alcance parcial, mientras que la que nos ocupa fue un procedimiento de comprobación e investigación del I. Sociedades e IVA de 2006 a 2008, a realizar por la Inspección tributaria, centrándose en extremos concretos (facturas falsas no deducibles) que no fueron consideradas en la anterior comprobación, por lo que resultará de aplicación el artículo 139.1 , 140.1 y 148.3 de la Ley General Tributaria , en el sentido de que no hay constancia de que se trate de los mismos procedimientos, objetos, hechos o elementos de la obligación tributaria, por lo que la demanda no ha acreditado que se trate de una misma comprobación.

Entrando en el fondo del litigio, nos hallamos ante una cuestión nuclear que consiste en la negación por parte de la Administración de la realidad de la prestación de los servicios que reflejan las facturas expedidas por CREACIONES PYMGRA S.L.

Para examinar la cuestión planteada, deberá partirse el marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA , referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que: ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria '.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

El art. 97 de la LIVA , conforme con el artículo 18.1 de la Sexta Directiva del consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción: 'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...».

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la repercusión del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, es un requisito de deducibilidad establecido por la ley nacional y por la normativa comunitaria.

En consecuencia, se parte de la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto, la factura, con unos requisitos determinados, de manera que podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega.

El art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre , dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Pues bien, la realidad de los servicios facturados o su falsedad ya fue analizada en la sentencia dictada en el recurso 63/2014 , que viene referido a las mismas cuestiones e iguales partes, pero respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2006 a 2008, señalado para el 28-11-2017, que en su FD Cuarto expone lo siguiente: ' En el caso enjuiciado, la Inspección Tributaria cuestionó la realidad de la prestación de servicios consignados en las facturas emitidas por Creaciones PRYMGRA S.L. conclusión que se sustenta sobre determinados indicios consistentes: 1. Imposibilidad de localizar tanto a la mercantil como al administrador único de la misma, D. Imanol .

2. Dicha entidad nunca se dio de alta en ninguna actividad económica.

3. Ausencia de medios personales: nunca ha tenido empleados dados de alta, según indica la información disponible de la Seguridad Social.

4. Según la Base de Datos Centralizada, no posee ningún inmueble en propiedad ni ha declarado ni se le ha imputado el alquiler de algún tipo de local o almacén en el que ejerciera dicha supuesta actividad.

Circunstancia que choca frontalmente con el volumen de compras efectuadas por el reclamante a Creaciones Pymgra Sl, que implica que ésta sociedad debía disponer de un local o almacén en el cual guardar y custodiar las diversas mercancías adquiridas hasta que las vendiera al obligado tributario.

5. Incumplimiento de obligaciones mercantiles: nunca ha presentado las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil.

6. De los supuestos proveedores más importantes, declarados en el modelo 347, ninguno ha podido contrastar la realidad de dichas ventas, puesto que, o bien han negado cualquier tipo de relación comercial con dicha entidad o no se les ha podido notificar el respectivo requerimiento, habiendo además numerosos indicios que cuestionan la realidad de su actividad comercial.

7. En cuanto al análisis de las cuentas bancarias el hecho a destacar su uso puramente transitorio: la entrada de los ingresos, presuntos cobros de los clientes, y muy pocos días después, o a veces en el mismo día, la salida por unos importes muy aproximados. Es decir la cuenta corriente acta tan solo como receptora de los cobros y dar una apariencia de normalidad comercial, y por tanto es clara el carácter de simulación que tiene.

8. Incongruencias en la facturación: al disponerse de distintas facturas aportadas por entidades distintas, se observa la incongruencia existente por los dispares contenidos de las mismas, pues hacen referencia a actividades muy distintas como son: 'montajes y desmontajes de escenarios', comisiones por ventas e intermediación', 'distribución de revistas', 'colocación de vallas publicitarias', venta de cajas de cartón', 'servicios de reparto de paquetes', etc.

9. Analizados los mayores de caja del reclamante, se observan anomalías e incoherencias. Además, también es importante resaltar que, al contrario de lo que ocurre con la mercantil Creaciones Pymgra SL, no es lo habitual en el reclamante el pago en efectivo de las facturas recibidas de los diversos proveedores y menos cuando nos estamos refiriendo a unos importes tan elevados como los señalados en las respectivas facturas objeto de debate.

Así pues, estos son los indicios sobre los que la Inspección Tributaria rechaza las facturas litigiosas, y efectivamente son circunstancias que inducían legítimamente a la sospecha. Lo que nos conduce la valoración de la prueba indiciaria aportada para sustentar las conclusiones.

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

Pues bien, en el caso de autos, hemos de señalar en primer lugar que la parte actora aporta toda la justificación formal de la facturación cuestionada, pues constan las facturas, su pago y su debida contabilización, así como los albaranes de las entregas. Pero además y referido al aspecto sustantivo objetivador de la realidad material de la prestación de los servicios que reflejan las facturas, la parte actora en autos despliega la actividad probatoria que procedemos a valorar: -En primer lugar, se practica en autos una prueba pericial de auditor, D. Jose Daniel ., cuyo dictamen tiene por objeto acreditar desde el punto de vista económico la veracidad de las facturas, pues si bien existe en mencionado soporte formal de las mismas la administración señala que: 'En relación a toda la documentación aportada por el obligado tributario a efectos de acreditar la realidad de las facturas y mercancías recibidas, cabe indicar que el hecho de que en las facturas emitidas por el obligado tributario se indique la entrega y venta de diversa mercancía, la cual es coincidente en la denominación con la descrita en las facturas recibidas, no significa por si sola que dichas facturas recibidas sean reales, puesto que los materiales que distribuye entre sus clientes el obligado tributario pueden haber sido adquiridos de cualquier otro proveedor, ya que, según los datos declarados en el modelo 347, en el ejercicio 2006 se adquirieron productos a otros proveedores por unos 2.180.000 euros, mientras que en 2007 y 2008 dicha cifra casi alcanza los 3.000.000 euros. Es decir, el hecho de haber aportado las facturas emitidas junto con los respectivos albaranes firmados por los clientes sólo prueba, en todo caso, la realidad de dichas ventas y no la procedencia de las mismas, puesto que dichos materiales y productos pudieron ser adquiridos (necesariamente lo fueron) a cualquier otro proveedor de los declarados por el propio obligado tributario'.

Pues bien citado perito auditor, aplicando en su informe dos ratios objetivas, del Banco de España concluye que no son probables las ventas declaradas teniendo en cuenta solo los aprovisionamientos que admite la AEAT, y concluye que sin las compras de las facturas que la Inspección califica como falsas serían extraordinariamente improbables las ventas.

Así pues con el soporte de una explicación empresarial de los servicios prestados se dedica: distribución de papel cartón, consumibles industriales, etiquetas de todo tipo y sus máquinas automáticas, además de filme y otros consumible derivados del plástico. No manipula las compras, simplemente trocea cada pedido de cuantía relativamente elevada y lo vende después a clientes distribuidores e industriales. Al fraccionar el pedido obtiene el beneficio comercial, de la reventa. Lo que se adquiere a Creaciones PRYMGRA se revende a los clientes de la actora. Partiendo de esta actividad adquiere especial relevancia la referida prueba pericial practicada en autos, y ya anticipamos, que a tenor de la misma hemos de afirmar que los indicios sobre los que la administración sustenta sus conclusiones resultan desvirtuados. Así pues, siendo aquella la actividad de la actora la referida prueba pericial examina las facturas, excluidas las de intermediación inmobiliaria y teniendo en cuenta los resultados económicos de la actora, señala que no eran probables las ventas si no hubieran existido las compras, señalando que serían extremadamente improbables los resultados si no se hubieran producido las compras de las facturas cuestionadas, y determina que desde el punto de vista de la probabilidad económica deben considerarse reales las compras.

-En segundo lugar depuso en autos como testigo el administrador único de Creaciones PRYMGRA S.L., manifestando la realidad de las operaciones y relatando las condiciones en las que realizaba su actividad, por sí mismo con una furgoneta alquilada, en un local propiedad de su madre, que utilizaba de almacén.

En definitiva, como se anticipado, los datos aportados por la Inspección Tributaria enfrentados con los aportados por la actora, destruyen las conclusiones sustentadas por la Inspección, pues los indicios que las fundan se desvirtúan tras el conocimiento de la realidad de las operaciones llevadas a cabo por las empresas implicadas sustentado en el acerbo probatorio analizado. Lo cual nos conduce a la anulación de las liquidaciones tributarias que se sustentan en la exclusión de las referidas facturas y ello priva de la base de antijuridicidad que requiere la imputación del acuerdo sancionador que de ello deriva, el cual debe ser igualmente anulado'.

Por idénticas razones y elementos probatorios, además de por coherencia y respeto a la seguridad jurídica, esta Sala resuelve en sentido estimatorio de la demanda, debiendo anular la liquidación tributaria impugnada en lo que concierne a la negación de las deducciones del IVA soportado por la actora de las facturas emitidas por CREACIONES PYMGRA, S.L., así como las sanciones conectadas por no apreciar la necesaria antijuricidad en la conducta de la actora.



CUARTO.- Por el contrario, debe desestimarse la pretensión actora de deducibilidad del IVA soportado en las facturas emitidas en las que, a tenor del criterio de la Administración, supuestamente la mercantil CREACIONES PYMGRA, S.L., prestó unos servicios a la recurrente en relación a unas promociones inmobiliarias, que supusieron que la actora le abonara una serie de comisiones , tal como ya decidimos en la sentencia dictada en el recurso 63/2014 , FD Quinto, que explica: '...cabe indicar que los indicios que la Inspección tiene en cuenta para fundar su conclusión son: - La mayor parte de las facturas recibidas relativas al pago de comisiones por ventas se satisfacen en efectivo.

- En las facturas recibidas tan sólo se incluye el siguiente concepto: 'Comisión por venta e intermediación', sin señalar la venta concreta a la que se refiere ni ninguna otra indicación.

Las cuantías por las que el obligado tributario supuestamente ha satisfecho, respectivamente, dicha prestación de servicios ascienden en los ejercicios 2006 y 2008, a las cuantías de 172.654,40 euros y 96.564,20 euros, (IVA incluido).

Pues bien, en cuanto a esas facturas tal como señala la administración no se ha aportado ningún tipo de documentación relativa al origen y cuantificación de cada una de las facturas recibidas de dicha empresa por las supuestas comisiones de venta, es decir, no se ha acreditado a que supuesta venta concreta, lograda por dicha mercantil, se refiere cada una de las comisiones facturadas que supuestamente ha satisfecho el obligado tributario, ni tampoco se han aportado los correspondientes contratos por la prestación de dicho servicio entre, por una parte, el obligado tributario y la mercantil Creaciones Pymgra SL y, por otro, entre ésta y cada uno de los clientes con los que supuestamente ha contactado para la venta de los respectivos inmuebles. Por otra parte, en relación a la documentación aportada por el obligado tributario para justificar dichas facturas recibidas, cabe señalar que la misma se refiere únicamente a una serie de querellas y reclamaciones judiciales entre las mercantiles CARAVACA NATURE GOLF SL, PLANTACIONES DEL SURETE SL y el propio obligado tributario, por unas comisiones por contratos de inmuebles que se reclaman, documentación que tan sólo prueba que entre dichas entidades se han satisfecho o pactado una serie de comisiones que son objeto de reclamación pero en absoluto la intermediación de la subcomisionista Promociones PRYMGRA.

Por lo expuesto la actora no aporta indicios que justifiquen que haya satisfecho a la mercantil Creaciones Pymgra SL las cantidades facturadas en los ejercicios 2006 y 2008.

Los datos aportados por la parte actora respecto a este extremo no desvirtúan los tenidos en cuenta por la Inspección Tributaria por lo que no se destruye respecto a ellas las conclusiones sustentadas por la Inspección'.

Al igual que en la referida sentencia, esta Sala deberá desestimar ese motivo de la demanda, por considerar pertinente el criterio de la Inspección.



QUINTO.- Respecto a las sanciones, ya se apuntó que el acuerdo sancionador de 19-10-2011 se anuló en el extremo en que se había anulado la liquidación de deuda tributaria, pero la subsistencia de la sanción en la parte que deriva de las facturas por las operaciones de CREACIONES PYMGRA, S.L., como subcomisinista, impone el análisis de las alegaciones en su contra de la demanda, en particular la falta de motivación de la culpabilidad de la sanción.

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985.

Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de 19-10-2011 que, en su FD Quinto, explica lo siguiente: ' En el curso de las comprobaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto los hechos descritos en el tercer antecedente del presente Acuerdo, que ponen de manifiesto una voluntad defraudatoria mediante el siguiente comportamiento : - Las cuotas dejadas de ingresar, así como la acreditación improcedente de cuotas a compensar, en los períodos de liquidación objeto de comprobación, tienen como única causa la deducción de unas cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas recibidas de la mercantil Creaciones Pymgra SL, cuya realidad no ha quedado acreditada en absoluto a lo largo del expediente de comprobación e investigación.

- La conducta del contribuyente se considera culpable pues se ha demostrado, en base a los siguientes hechos, que el obligado tributario debió tener conocimiento de las siguientes circunstancias en que se encontraba el citado proveedor, o al menos actuó con una evidente negligencia al aceptar las facturas, con las que ha pretendido justificar gastos por adquisición de material contabilizados y comisiones de ventas : 1)...

2) Respecto a las facturas en las que supuestamente la mercantil Creaciones Pymgra SL presta un servicio al obligado tributario en relación a una promoción inmobiliaria y éste le satisface una serie de comisiones, cabe indicar lo siguiente: - Todas o la mayor parte de las facturas recibidas relativas al pago de comisiones por ventas se satisfacen en efectivo.

- En las facturas recibidas tan sólo se incluye el siguiente concepto: 'Comisión por venta e intermediación', sin señalar la venta concreta a la que se refiere ni ninguna otra indicación.

Es decir, el obligado tributario supuestamente ha satisfecho, respectivamente, en los ejercicios 2006 y 2008 las cuantías de 172.654,40 euros y 96.564,20 euros (IVA incluido) a una empresa por la intermediación en una serie de ventas de las que no ha aportado hasta la fecha ningún tipo de información.

No se ha acreditado en ningún momento la persona física de la mercantil Creaciones Pymgra SL con la que contactaba el obligado tributario a los efectos de encomendarle la prestación de dicho servicio. Tampoco se ha aportado ningún tipo de documentación relativa al origen y cuantificación de cada una de las facturas recibidas de dicha empresa por las supuestas comisiones de venta, es decir, no se ha acreditado a que supuesta venta concreta, lograda por dicha mercantil, se refiere cada una de las comisiones facturadas que supuestamente ha satisfecho el obligado tributario, ni tampoco se han aportado los correspondientes contratos por la prestación de dicho servicio entre, por una parte, el obligado tributario y la mercantil Creaciones Pymgra SL y, por otro, entre ésta y cada uno de los clientes con los que supuestamente ha contactado para la venta de los respectivos inmuebles.

Por otra parte, en relación a la documentación aportada por el obligado tributario para justificar dichas facturas recibidas, cabe señalar que la misma se refiere únicamente a una serie de querellas y reclamaciones judiciales entre las mercantiles CARAVACA NATURE GOLF SL, PLANTACIONES DEL SURETE SL y el propio obligado tributario, por unas comisiones por contratos de inmuebles que se reclaman entre las mismas.

Dicha documentación aportada tan sólo prueba que entre dichas entidades se han satisfecho una serie de comisiones por la colocación de contratos de inmuebles en urbanizaciones que, según indica el obligado tributario, ni tan siquiera han comenzado su urbanización, y que en este momento se reclaman, por una parte, las comisiones que se adelantaron en su momento y, por otra, las que no fueron satisfechas a su vencimiento.

No obstante, dichos documentos no prueban en absoluto que el obligado tributario haya satisfecho a la mercantil Creaciones Pymgra SL las cantidades facturadas en los ejercicios 2006 y 2008, al no haber aportado, tal y como se ha señalado anteriormente, ningún tipo de documentación en relación a los posibles contratos de venta que dicho proveedor hubiera conseguido para el obligado tributario y por los que le correspondería facturar las cantidades señaladas.

Procede pues, en aplicación de todo lo dispuesto anteriormente, no considerar como deducible el IVA soportado contabilizado y declarado de las facturas recibidas de la mercantil Creaciones Pymgra SL en los ejercicios objeto de comprobación.

En consecuencia, tal y como apunta el Instructor del expediente sancionador, la conducta del sujeto infractor fue activa y voluntaria al serle exigible otra conducta distinta en función de los hechos descritos anteriormente.

Por lo que no hallándose la conducta del presunto infractor justificada por una interpretación jurídica razonable, supone una culpabilidad inherente a la negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales. Se estima que la conducta observada fue activa y voluntaria, y se aprecia en ella el concurso de culpa, todo lo cual denota la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción, por lo que procede la imposición de sanción '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica de forma individualizada y con sujeción a las concretas conductas del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción subjetiva de la misma, que se considera activa, voluntaria y negligente, apreciando por ello la concurrencia de culpa .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la mercantil demandante, tras explicar la conducta antijurídica, su tipicidad y culpabilidad en la comisión de la infracción, a partir de una conducta analizada subjetivamente, con la necesaria motivación de la culpabilidad, explicando la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, el acuerdo sancionador de 19-10-2011 cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador tributario, por lo que se desestima el citado motivo impugnatorio de la demanda y se confirma parcialmente la sanción, la parte referida a la liquidación no anulada.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo.



SEXTO .- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , la no imposición de las costas procesales.

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-adminis-trativo interpuesto por EMBAGRAFIC, S.L., contra la resolución de 29-10-2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 46/6452/13 y 46/11934/11, formuladas contra la liquidación de 20-9-2011 y sanción de 19-10-2011 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 4T de 2006 al 4T de 2008.

2. Se anula y deja sin efecto parcialmente la liquidación tributaria impugnada, en lo que concierne a las facturas emitidas por CREACIONES PYMGRA, S.L., por servicios a la actora, así como las sanciones conectadas, conforme lo expuesto en el FD Tercero.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.