Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1579/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 71/2014 de 05 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

R. 71/2014
SENTENCIA Nº 1579/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA .
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.MARÍA JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de València, a 5 de diciembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 71/2014, interpuesto por D. Alonso , representado por
la Procuradora Dª. Margarit Sanchis Mendoza y asistido por el Letrado D. Julián Cava Martínez, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental) y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 5 de diciembre de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Alonso contra la resolución de 28-11-2013 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en cuanto desestima la reclamación NUM000 planteada frente a la sanción impuesta el 28-9-2011 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2005, por un importe de 15.355,85 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que la regularización inspectora trae como causa la imputación al recurrente de diversas ganancias patrimoniales no declaradas en el IRPF de 2005, concretamente, por no haber tributado por las siguientes rentas obtenidas en el periodo impositivo correspondiente a 2005: 1. Rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la realización de ingresos en efectivo en determinadas cuentas corrientes cuya titularidad es común al obligado tributario y a su cónyuge. Estas rentas provienen de la mercantil INMOSAL, S.L., y se califican como ganancias de patrimonio no justificadas, en los términos previstos en el artículo 37 del TRLIRPF, y corresponden el 50% al actor.

2. Ganancias patrimoniales incorrectamente cuantificadas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles.

La inspección, pues, procedió a regularizar el IRPF de 2005 del recurrente, liquidando dicho ejercicio y fijando una deuda tributaria de 26.595,03 euros e imponiéndole una sanción por tal conducta, por una cuantía de 15.355,85 euros, siendo estos actos recurridos ante el TEARCV con resultado desestimatorio.

La demanda cuestiona la actuación inspectora en lo que respecta únicamente a la sanción, alegando la inexistencia de infracción por pertenecer los ingresos percibidos a un préstamo a los socios de la mercantil INMOSAL, S.L., no siendo por tanto una ganancia patrimonial injustificada sino un préstamo debidamente contabilizado, estando ante una interpretación razonable de la norma no constitutiva de infracción. Además, la demanda se queja de la inexistencia de culpabilidad y la falta de motivación de la sanción y de su culpabilidad, solicitando la anulación de los actos impugnados.

La Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso, alegando que hay suficiente prueba de cargo para considerar existente la infracción imputada, sin que resulte razonable la interpretación normativa pues no cabe entender la existencia de un préstamo por quien no es siquiera socio de la entidad prestamista, lo que supone unas ganancias patrimoniales no justificadas, siendo debidamente motivada la sanción y la culpabilidad imputada.



TERCERO .- Procederá examinar los motivos de la demanda referidos a la sanción recurrida, que el actor centra tan sólo en las ganancias patrimoniales injustificadas que se le atribuyen, las concernientes a los ingresos en cuentas bancarias procedentes de la mercantil INMOSAL, S.L.

La cuestión que se dilucida en este proceso es la determinación de si ha existido o no una ganancia patrimonial injustificada por parte de dicho recurrente, es decir, si las cantidades ingresadas en su cuenta carecen de un origen debidamente justificado.

La demanda sostiene que esos ingresos proceden de préstamos otorgados por la mercantil INMOSAL SL a sus socios y así fue contabilizado, no siendo declarados por tal motivo.

Pero del pago de estas cantidades no se ha aportado ningún tipo de justificante documental o testifical, ninguna prueba válida. Se trataría, de cantidades percibidas en concepto de préstamos a socios de una entidad vinculada pero no se aporta ningún justificante de la existencia de un préstamo, de sus condiciones temporales y financieras, de la forma de devolución y los pagos a devolver. Además, ha quedado demostrado que el actor ni siquiera era socio de INMOSAL, pues lo era indirectamente a través de una mercantil de la que era socio, SALVADOR LLANA, S.L., lo que no explicaría sus propias razones.

Por ello, la infracción tributaria parece clara en los términos del artículo 183.1 de la LGT , que establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', pues la conducta del actor fue antijurídica y supone un comportamiento contrario a una norma de norma de obligatoria observancia, dando lugar a una ganancia patrimonial no justificada, regulada en el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por no haberse aportado justificación documental de la existencia real del supuesto préstamo, que pasa a la consideración de una ganancia patrimonial no justificada.

Así, el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al supuesto de autos por razón del tiempo, regula las ganancias patrimoniales no justificadas: ' Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

Esta posibilidad se introdujo legalmente para someter a tributación, principalmente, rentas o bienes que pudieran aflorar en el patrimonio, y que no se correspondiesen con los ingresos o patrimonio declarado por el contribuyente. Dada esa carencia de relación directa entre el patrimonio o renta poseída y la que es declarada o sustentada, se permite legalmente la tributación de esa diferencia como una ganancia patrimonial siempre que la misma no haya podido ser justificada en ningún caso. Se persigue con ello, el efectivo sometimiento a gravamen de aquellas rentas o patrimonio del que se sea titular, o de aquel gasto o inversión realizada, cuya posesión o realización por el contribuyente no resulte justificada por el titular de las mismas. Por ello, al construirse dicho instituto sobre una presunción, se exige del órgano administrativo que realice un proceso deductivo razonable y razonado que finalice en la consideración y prueba administrativa de la existencia clara de unas rentas no declaradas previamente por el sujeto. Para tal labor se le permite a la Administración auxiliarse de una herramienta jurídica como son las presunciones, pero con garantías estrictas para la posición del contribuyente.

A través de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, la ley reguladora del IRPF, en sus distintas versiones hasta la actualidad, acredita la existencia de unos componentes de renta que deben ser gravados en el Impuesto obteniéndose por el contribuyente en períodos coetáneos o pretéritos, con fundamento, por lo general, en adquisiciones patrimoniales de bienes, de deudas exigibles de terceros, o en dinero oculto que aflora de alguna forma al haber del contribuyente, y por ser ésta su característica esencial, resulta difícil su adscripción a cualquier fuente de renta.

Mediante esta técnica, entran en el ámbito de la tributación las rentas que, hasta su descubrimiento, habían quedado no sujetas al tributo. Los incrementos no justificados de patrimonio, ontológicamente, no constituyen una categoría de renta susceptible de ser declarada como tal, sino que constituyen un instrumento que la ley pone en manos de la Administración para poder detectar y gravar afloraciones de renta ocultas en las declaraciones realizadas por los sujetos pasivos.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de mayo de 2011 : ' En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. El sustantivo, se refiere al rendimiento oculto por diferencia entre la renta declarada y la emergente de las actuaciones inspectoras; y el hecho consecuencia temporal es que la renta descubierta se ha generado en el ejercicio impositivo en que se manifiesta '.

Por todo ello, esta Sala comparte las conclusiones inspectoras en lo que respecta a la calificación y cómputo como ganancias patrimoniales no justificadas los ingresos en cuenta del actor de procedencia no justificada, lo que implica la comisión de la infracción imputada, sin posible justificación en una interpretación razonable de la norma, con desestimación al respecto de la demanda.



CUARTO. - En cuanto a la culpabilidad y motivación de la sanción de 28-9-2011, que es cuestionada por el recurrente por considerar que falta de motivación de la culpabilidad y por falta de suficiente prueba de cargo, deberá descartarse este último argumento por todas las razones que nos llevaron a considerar antijurídica la conducta del actor, reseñadas en los fundamentos jurídicos anteriores.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

Pues bien, el acuerdo sancionador de 28-9-2011 fija en su FD Quinto la siguiente motivación de la culpabilidad: ' Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que el obligado tributario debía ser consciente de la obligación de declarar las rentas omitidas y, a pesar de ello, no las declaró, lo que acredita un claro menoscabo a la diligencia mínima exigible a todo contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En particular, la ocultación de rentas que, por aplicación de la presunción contenida en el artículo 37 TRLIRPF, se consideran obtenidas en el mismo período impositivo en que afloran (dicho afloramiento se produce como consecuencia de la realización de determinados ingresos en efectivo en las cuentas del obligado tributario) y la incorrecta cuantificación de las ganancias patrimoniales obtenidas constituyen conductas claramente culpables que deben ser objeto del correspondiente reproche mediante el ejercicio del ius puniendi atribuido a la Administración tributaria.

En particular, debe atenderse a la singularidad y especial gravedad del comportamiento consistente en ocultar parte del precio obtenido como consecuencia de la venta de uno del inmueble sito en Almazora y que transmitió en 2005.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas por el obligado tributario en cuanto a la ausencia de culpabilidad. Ésta no tiene su fundamento, como parece entender el representante autorizado del obligado tributario, en la recalificación jurídica de determinadas rentas realizada por la Inspección. Como se ha señalado en el apartado dedicado a la antijuridicidad de la conducta, Inspección ha acreditado la existencia de una renta oculta (ingresos en efectivo en las cuentas corrientes del obligado tributario y ocultación de parte del precio de venta determinados inmuebles vendidos durante el año objeto de comprobación), renta que en ausencia de prueba (prueba que, como se ha visto, corresponde al propio obligado tributario) provoca que entre en juego la aplicación de la presunción del artículo 37 del TRLIRPF, imputándose su obtención al periodo impositivo en el que se descubre la existencia de la renta oculta. En definitiva, la deuda tributaria puesta de manifiesto como consecuencia del descubrimiento de estas rentas ocultas no tiene su origen, como pretende ver el representante del obligado tributario, en la recalificación jurídica de determinados hechos, Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso culpa grave en las conductas descritas del obligado tributario. Ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art.179 de la LGT '.

Estamos ante una motivación individualizada, que justifica mediante la correspondiente explicación el motivo por el que la conducta subjetiva del actor merece reproche sancionador .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo una infracción tras analizar la voluntariedad de la conducta, motivando la culpabilidad y justificando las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante, lo que hace que esa conducta sea merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria.

En consecuencia, deberá desestimarse la impugnación de la sanción.

Con ello, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



QUINTO . - A tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , la desestimación del recurso contencioso-administrativo supone la imposición de las costas del presente recurso a la parte demandante, fijándolas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D. Alonso contra la resolución de 28-11-2013 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en cuanto desestima la reclamación NUM000 planteada frente a la sanción impuesta el 28-9- 2011 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa condena en costas al recurrente.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valéncia, en la fecha arriba indicada.