Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1586/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1242/2019 de 29 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 001242/2019
N.I.G.: 46250-33-3-2019-0002260
SENTENCIA Nº 1586/2020
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN
En Valencia a veintinueve de septiembre de dos mil veinte.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1242/2019, interpuesto por D. Juan María representado
por la Procuradora Dª. MARIA TERESA FABRA MIRÓ y asistido por el letrado D. SALVADOR SALCEDO
BENAVENTE contra la Resolución de fecha 30-5-2019 dictada por el Tribunal administrativo regional de la
comunidad valenciana, por la que se desestiman la reclamación NUM000 , NUM001 por el concepto IRPF
ejercicio 2010, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se estime el recurso interpuesto anulando y dejando sin efecto la liquidación impugnada.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veintinueve de septiembre del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 30-5-2019 dictada por el Tribunal administrativo regional de la comunidad valenciana, por la que se desestiman la reclamación NUM000 , NUM001 por el concepto IRPF ejercicio 2010, y regularización consistente en aplicar el método de estimación indirecta para la determinación de los rendimientos de las actividades económicas del obligado tributario al referir, la Inspección, que en los libros registros contables del contribuyente se han detectado inexactitudes en la valoración de sus inventarios de existencias que ocultan o dificultan gravemente la constatación del resultado de su actividad empresarial en el ejercicio 2010.



SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos de derecho: Se rechaza, en primer lugar, que en el presente supuesto concurran las circunstancias necesarias para aplicar el método de estimación indirecta del art. 53.1 de la LGT y art. 193 del RD 1065/2077, al tratarse de un método subsidiario y sin que, en este supuesto concreto concurran las circunstancias necesarias para su aplicación, esto es,: .- No existe incumplimiento de las obligaciones contables ni inexactitudes que dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

Que en concreto, refiere, la administración acude a este método ante un supuesto incumplimiento de las obligaciones contables por parte del recurrente lo que se ha puesto de manifiesto, según refiere, a partir de las inexactitudes de los libros registro presentados ante la Inspección.

Frente a ello sostiene que no está obligado a llevar la contabilidad, según las exigencias del código de comercio siendo, sus únicas obligaciones, la llevanza de los libros de ventas e ingresos, así como el de compras y gastos.

En todo caso, prosigue, ha justificado debidamente las discrepancias que se le imputan entre los kilogramos de cobre adquiridos y posteriormente vendidos poniendo así de manifiesto que, parte de los elementos que componen los productos adquiridos son posteriormente desechados y enviados al ecopark y por ello, difícilmente pueden coincidir los kilogramos adquiridos con los transmitidos.

En todo caso concluye que las inexactitudes que se le imputan ni se han cuantificado, ni son relevantes.

.- En segundo lugar señala que la AEAT está conforme con los documentos contables relativos al IVA, cuantificando las bases, en dicho impuesto, conforme al método de estimación directa y, sin embargo considera inexactos, dichos documentos, a los efectos del IRPF, aplicando, en éste, el método de estimación indirecta.

.- En tercer lugar alega que la Inspección pudo determinar los rendimientos con la documentación que le fue facilitada y requiriendo información de las ventas a los dos únicos clientes del demandante, mayoristas del sector de la chatarra, sin que por ello concurran las circunstancias necesarias para aplicar el método de estimación indirecta.

.- Se invoca asimismo la anulación de la liquidación impugnada al considerar que la aplicación del método de estimación indirecta trata de paliar la insuficiente actividad inspectora desarrollada .

.- Se rechaza la estimación del rendimiento neto de la actividad empresarial y ello por cuanto que las empresas que se utilizan en el muestreo realizado no desarrollan una actividad análoga o similar a la del recurrente.

En concreto las empresas consideradas por la administración a la hora de realizar el muestreo se encuentran dadas de alta en la actividad empresarial de comercio mayor de chatarra y metales, epígrafe 621 mientras que el recurrente se encuentra dado de alta en el epígrafe 623 correspondiente a la recuperación y comercio de residuos sin establecimiento, de manera que la actividad del recurrente con las empresas con las que se le compara no es, ni análoga, ni similar.

Asimismo discrepa de que la consideración del concepto 'resultado de explotación' sea correcto para determinar el rendimiento neto de la actividad destacando que el recurrente, durante el ejercicio 2010 solo desarrolló su actividad durante 8 meses, y por ello, siendo el resultado de explotación un concepto contable que se obtiene deduciendo de los ingresos de la actividad, los gastos de empresa no resulta posible comparar la actividad del recurrente con la de otras empresas que se dedican a otras actividades y que llevan en el mercado mucho más tiempo.

También aduce la existencia de errores patentes en el cálculo del rendimiento neto de la actividad empresarial por cuanto que la utilización del concepto 'resultado de explotación' en la fórmula matemática empleada aboca a conclusiones erróneas.

Se refiere por último y en relación con la liquidación practicada la falta de motivación del informe realizado sobre la aplicación del método de estimación directa.

En relación con la sanción impuesta se alega asimismo la falta de motivación de ésta así como la vulneración del art. 208 de la LGT en cuanto a la preceptiva tramitación separada del procedimiento sancionador solicitando, sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone siendo aplicable el método de estimación indirecta en los términos expresados por la administración al constatar inexactitudes en los libros registros contables del recurrente que dificultan, gravemente, la constatación del resultado declarado de su actividad empresarial en el ejercicio 2010, y todo ello tal y como consta debidamente analizado en el acuerdo de liquidación.

En relación con las actuaciones desarrolladas por el concepto IVA señala que atendido el régimen de inversión en el que se encuentra el sujeto pasivo, por la normativa aplicable a su sector, no procedía la repercusión de las cuotas de IVA.

Asimismo considera adecuado el método empleado para calcular el rendimiento neto tomando en consideración las cifras de negocio y resultado de la explotación de 6 empresas dadas de alta en el epígrafe 621 del IAE dado que el recurrente actúa en un establecimiento permanente realizando comercio mayor de dichos productos, sin que se advierta error alguno en el método utilizado, no desvirtuado por el recurrente mediante prueba alguna.

Finalmente y tras invocar la adecuada motivación de la actuación de la Inspección concluye solicitando sin más la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO: El objeto del presente recurso lo constituyen las actuaciones de comprobación desarrolladas por la inspección en relación con la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2010 presentada por el recurrente y en la que declaró unos rendimientos netos de la actividad económica, determinados en estimación directa simplificada, de 8.715,79 euros.

Y, actuaciones en las que la Inspección alcanza las siguientes conclusiones: 1.El contribuyente se encuentra dado de alta desde el día 05-05-2010, en epígrafe 623 del Impuesto Sobre Actividades Económicas, correspondiente a la actividad empresarial de 'RECUPERACION Y COM. RESIDUOS SIN ESTABLECIMIENTO'.

El mencionado epígrafe comprende a todos aquellos comerciantes recuperadores que ejercen su actividad fuera de un establecimiento permanente, vendiendo sus productos a otros recuperadores.

No obstante la Inspección ha comprobado que el contribuyente realiza su actividad empresarial en una nave industrial alquilada que se encuentra situada en el Polígono Industrial El Collet de la población de Benicarló, identificada como parcela 512 nave nº 3, en la cual son depositados los distintos tipos de residuos.

La actividad empresarial mencionada se desarrolla en el ejercicio 2010 adquiriendo los distintos tipos de residuos únicamente a personas particulares las cuales en su práctica totalidad, son de nacionalidad extranjera.

Los distintos metales adquiridos no son objeto de transformación, y son vendidos a dos únicos clientes, que son las empresas HIERROS ALTADILL SL y DIRECCION000 CB, las cuales tienen la condición de mayoristas del sector de la chatarra y materiales de recuperación, encontrándose dichas operaciones de venta en régimen de inversión del sujeto pasivo a efectos del Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA).

2. El contribuyente en el libro registro de gastos (cuenta 610.0 'variación de existencias') refleja el importe de las existencias finales de residuos a 31-12-2010, que ascienden a la cifra de 2.047,89€.

En relación con esta cuestión manifestó a la Inspección en diligencia nº 1 de fecha 10-04-2014, que se realizaba un recuento físico de las mismas a fecha 31 de diciembre de cada año, cuyo importe se reflejaba como variación de existencias en el libro registro de ingresos y gastos tal como establece el Plan General Contable de PYMES.

Por otro lado la Inspección le requirió en la mencionada diligencia para que aportase el desglose detallado de los productos incluidos en la valoración de las existencias finales, alegando el contribuyente que se referían a material de chatarra y recuperación, sin realizar una identificación individualizada de los mismos.

Se realiza, por ello,un análisis pormenorizado de cada uno de los albaranes correspondientes a las compras efectuadas a particulares, desglosando los distintos tipos residuos y el precio de compra de cada uno de ellos.

La relación detallada aparece reflejada en el acta de referencia.

En el acta se propone una regularización tributaria basada en las siguientes conclusiones derivadas de las actuaciones realizadas: -En el caso de empresas comerciales, como es el caso de la de Juan María , la valoración de sus existencias afecta de forma importante en la determinación del rendimiento neto de su actividad empresarial, en concreto al concepto de los ' consumos de explotación ', con lo cual el rendimiento de dicha actividad que el contribuyente hizo constar en su autoliquidación del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010 está totalmente desvirtuado.

-Dado que en los libros registros contables del contribuyente se han detectado inexactitudes en la valoración de sus inventarios de existencias que ocultan o dificultan gravemente la constatación del resultado de su actividad empresarial en el ejercicio 2010('incumplimiento sustancial de las obligaciones contables') ha sido necesario acudir a un método de estimación indirecta para el cálculo del rendimiento neto de la actividad empresarial del obligado tributario.

El rendimiento neto de la actividad económica del obligado tributario, determinado por la Inspección conforme al método de estimación indirecta según se detalla en el acta y en el informe que la acompaña, asciende a 32.105,13 euros.

Estimación del rendimiento neto de la actividad empresarial La estimación del rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente se ha realizado tomando en consideración los datos de la cifra de negocio y del resultado de explotación del ejercicio 2.010 referentes a 6 empresas con domicilio fiscal en la provincia de Castellón.



QUINTO : Entrando en el fondo del presente recurso se plantea por el recurrente, que resulta improcedente acudir al método de estimación indirecta, sin que concurran las circunstancias establecidas para ello.

En primer lugar,refiere al no haber incumplido las obligaciones contables, por cuanto que el demandante no está obligado a llevar la contabilidad conforme al código de comercio, limitándose a la llevanza del libro de ventas e ingresos, compras y gastos , y obligaciones éstas que ha cumplido escrupulosamente.

Asimismo refiere que en los productos que adquiere, parte de ellos son desechados, extrayendo y vendiendo el cobre obtenido, y sin que por ello coincidan los kilogramos adquiridos con los vendidos posteriormente.

En todo caso destaca que en relación con las autoliquidaciones de IVA, que fueron igualmente inspeccionadas, se suscribió acta de conformidad siendo fijadas las bases por estimación directa, todo ello a partir de la documentación facilitada por el recurrente.

Y siendo en definitiva posible determinar los rendimientos del recurrente con la documentación facilitada por éste y requiriendo de información a los dos clientes del recurrente sin que en ningún caso fuera necesario acudir a la estimación indirecta.

En todo caso y con carácter previo respecto al acta de conformidad suscrita tras la inspección de las autoliquidaciones del IVA cabe recordar que el art.156,5 LGT establece que 'a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley ', norma que dispone que ' los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

Por tanto, la conformidad vincula únicamente respecto a la certeza de los hechos y en el caso de autos, la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta o la correcta aplicación del mismo son cuestiones de naturaleza eminentemente jurídica, no fáctica, que no se cuestionan en el supuesto del IVA, al no acordarse la regularización al constatar que no procedía la repercusión de las cuotas de IVA en las operaciones realizadas por el recurrente por encontrarse acogidas, dichas operaciones, al régimen de inversión del sujeto pasivo, resultando, además, que las cuotas de IVA soportado y que fueron consideradas deducibles se encontraban anotadas en el libro registro de facturas.

Y sin que por tanto, en dicha inspección y correlativa no regularización se cuestiona, como ocurre en relación con la autoliquidación del IRPF, el montante de los rendimientos netos obtenidos por el recurrente en el ejercicio 2010.

Despejada la anterior cuestión, analizamos el motivo que viene referido a la utilización, que el actor estima injustificada, del método de estimación indirecta para practicar la liquidación.

La Inspección acude a los arts 50,3 y 51 LGT y aplica el régimen de estimación indirecta , pues entiende que concurren anomalías sustanciales en la contabilidad que impiden la correcta exacción del tributo, en concreto ampara su actuación en el art. 53.1, letra c) de la LGT.

Las citadas normas disponen: El artículo 50.3 LGT , 'las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa', disponiendo el apartado 4 del mismo artículo que 'la estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley '.

Pues bien, el apartado 1 del citado artículo 53 dispone lo siguiente: 'El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos'.

Es pues el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales la razón que dice la administración que le impide disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible y, en concreto, los rendimientos netos de la actividad por tanto, dicha circunstancia es la base de la aplicación del método de estimación indirecta .

Pues bien, el incumplimiento efectivamente concurre en el caso de autos, pues el mismo se sustenta en los siguientes elementos: -En los libros registros contables del contribuyente se han detectado inexactitudes en la valoración de sus inventarios de existencias y ello impide constatar el resultado declarado de su actividad en el 2010.

- En concreto la Inspección procede a realizar un análisis pormenorizado de cada uno de los albaranes correspondientes a las compras efectuadas a particulares, desglosando los distintos tipos residuos y el precio de compra de cada uno de ellos, así como las correlativas ventas.

-En primer lugar se comprueba que existen ventas de determinados productos que no aparecen previamente como adquiridos, como es el caso del 'barco de aluminio', 'baterías' y 'calamina', o que han sido adquiridos por cantidades inferiores a las vendidas, circunstancia que se da en el caso del 'cobre' y del 'metal'. Circunstancias todas ellas que sirven para acreditar que los libros registros contables contienen evidentes incongruencias que no permiten dar credibilidad a los datos reflejados en los mismos.

-En el caso de los cinco productos mencionados hemos de entender que existen compras de los mismos que no se reflejaron en el libro registro de gastos, suposición que nos llevaría a establecer que son productos que fueron adquiridos y enajenados en su totalidad en el periodo 2010, con lo cual no existirían existencias finales de dichos materiales en los almacenes de la empresa a 31-12-2010, corrigiendo de esta manera la incongruencia que supondría que, de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente, dichas existencias tuvieran carácter negativo.

- Y ello sin que se aporten datos de los supuestos kilos de residuos entregados en el ecopark, ni tampoco a que tipos de materiales se refieren.

Tampoco la supuesta existencia de determinados kilos de materiales desechados no justificaría en ningún caso la incongruencia que supone que existan ventas de determinados productos que no aparecen previamente como adquiridos, como es el caso del 'barco de aluminio', 'baterías' y 'calamina', o que han sido adquiridos por cantidades inferiores a las vendidas, circunstancia que se da en el caso del 'cobre' y del 'metal'.

Y por último decir que resulta de muy dudosa credibilidad la cuestión de que el contribuyente se refugie en el hecho de la existencia de una serie de desechos para justificar la importante diferencia de kilos de existencias finales que se han podido determinar comparando la cantidad reflejada por el contribuyente en sus libros registros, con la comprobada por la Inspección del análisis de la documentación aportada por el contribuyente referente a las compras y ventas de los distintos metales.

-La valoración de las existencias afecta a la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial.

-Y es este incumplimiento de las obligaciones contables lo que conduce a la aplicación del método de estimación indirecta. .

Tales circunstancias son las que justifican y motivan el hecho de haber acudido a la estimación indirecta y considerando que la referida anomalía, en cuanto a las inexactitudes a la hora de inventariar las existencias es absolutamente sustancial, procede desestimar los primeros motivos de impugnación.

S EXTO.- Se impugna, en segundo lugar, la incorrecta estimación del rendimiento neto de la actividad empresarial y ello por cuanto que las empresas escogidas para realizar el muestreo no desarrollan la misma actividad que la recurrente al estar dadas de alta en el epígrafe 621 frente al actor que lo está en el 623, siendo muy diferentes las actividades que desarrollan tales mercantiles frente al demandante.

Igualmente se considera no correcta la consideración del resultado de explotación para determinar el rendimiento neto de la actividad, al ser éste, un concepto contable que se obtiene deduciendo los ingresos por actividad de los gastos de la empresa y resultando que las empresas tomadas en consideración llevan en el mercado mucho más tiempo que el recurrente quien, en el ejercicio 2010, desarrolló su actividad durante ocho meses.

Que por ello invoca errores patentes en el cálculo del rendimiento neto, tanto por la utilización del resultado de explotación para cuantificar el rendimiento como por la aplicación de un margen promedio entre el resultado de explotación y el importe neto de la cifra de negocios del 17'29% lo que supone obtener un rendimiento neto de 33.848'31 euros, frente a lo declarado por el recurrente.

Por su parte la Inspección justifica tales cálculos en los siguientes términos: La elección de las empresas dadas de alta en el epígrafe 621 se justifica dado que el contribuyente actúa mediante un establecimiento permanente realizando el comercio mayor de los mencionados productos, además se han considerado solo aquellas empresas cuya cifra de negocios oscila entre 0 y 500.000 euros, dado que el importe de la cifra de negocios del contribuyente en el ejercicio 2010 ascendió a 195.768,11€ y en 2011 a 491.326,42€.

Por otro lado se ha tenido en consideración el concepto de 'resultado de explotación' debido a que el contribuyente no declara en 2010 la existencia de gastos financieros relacionados con el ejercicio de su actividad empresarial, con lo cual el resultado de la explotación es la imagen fiel del rendimiento neto de la actividad.

Y de lo expuesto se concluye que el resultado neto de la actividad empresarial desarrollada por Juan María en el ejercicio 2010 vendrá determinado como consecuencia de aplicar al importe de la cifra de negocios que asciende a 195.768,11€, el coeficiente del 17,29%.

Coeficiente que a su vez se obtiene a partir de el sumatorio total del importe neto de la cifra de negocios asciende a 1.216.147,83 € (2) El sumatorio total del resultado de explotación es de 210.236,73€ (1) El margen promedio entre el resultado de explotación y el importe neto de la cifra de negocios es de un 17,29%.

Neto.

Procedemos pues al análisis de los defectos que en la obtención de los rendimientos netos que se alegan por el actor destacando, en primer lugar respecto de las empresas utilizadas por la Inspección para realizar el estudio que si bien, las mismas se encuentran dadas de alta en el epigrafe 621 a diferencia del epigrafe 623 enel que se encuentra dado de alta del recurrente queda acreditado que éste opera a través de un establecimiento permanente, tal y como se constata por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación, y ello permite admitir las coincidencias con las empresas utilizadas para realizar dicha comparativa.

En todo caso echa a falta esta Sala la aportación de prueba objetiva por parte del recurrente, más allá de sus alegaciones, para desvirtuar las conclusiones y el rendimiento neto obtenido por la Inspección a partir de los cálculos detallados y motivados que ésta ofrece, limitándose a invocar, en su demanda, errores patentes en el cálculo del rendimiento neto de la actividad empresarial que en ningún momento acredita y es por ello, en definitiva que en ningún caso el recurrente objetiva, más allá de a través de sus alegaciones, que la comparativa y los resultados obtenidos por la Inspección no sean adecuados lo que nos lleva a concluir, que los datos que soportan el cálculo de la estimación indirecta son correctos y que por ello lo es el resultado,al no haber desvirtuado el mismo mediante una prueba precisa y concreta estando,por lo demás, y lo razonado anteriormente, debidamente motivada la aplicación del método de estimación indirecta lo que conduce a la desestimación del motivo analizado SÉPTIMO: Entrando a examinar el último lugar el acuerdo sancionador dictado alega el recurrente la falta de motivación de la sanción impuesta, la imputación de una responsabilidad objetiva, motivación insuficiente para acreditar la culpabilidad del recurrente y la vulneración del art. 208 de la LGT en cuanto a la preceptiva tramitación separada del procedimiento sancionador.

En relación con esta cuestión señalar que cabe la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador tributario sin que haya finalizado el procedimiento previo de comprobación y aplicación.

Dos supuestos que verifican este hecho es la imposición de la sanción en el momento del acta con acuerdo, o la renuncia a la tramitación separada, sin embargo, un requisito que sí es esencial en la mayoría de los supuestos es conocer la cuota defraudada con anterioridad a la imposición de la sanción No es contrario a lo recogido en el 209.2,LGT que el expediente sancionador se inicie antes de que sea notificado el acuerdo de liquidación.

Lo que la norma prohíbe es que se inicien expedientes sancionadores una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación pero no antes de dicha notificación, de manera que el expediente sancionador puede iniciarse una vez que el órgano gestor considere que existen indicios suficientes para ello, lo cual puede suceder antes de haber notificado la liquidación.

Que por ello y teniendo en cuenta que el artículo citado, el 209.2 de la LGT, señala que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la resolución, lo que tal y como ha interpretado la Sala se refiere a la imposibilidad de iniciar un procedimiento sancionador en el plazo de tres meses tras la notificación de la liquidación pero no la posibilidad de iniciarlo con anterioridad, como en el presente supuesto, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En cuanto al análisis de la motivación de la culpabilidad por parte del acuerdo sancionador dispone el mismo lo siguiente: Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria en la conducta del obligado tributario.

Ello lo denota el hecho de que presentase una declaración inexacta que incluía una partida de gastos, en concreto la referente a los 'consumos de explotación', cuyo importe estaba fundamentado en anotaciones contables que suponían evidentes incongruencias (relacionadas con la valoración del inventario de sus existencias finales de metales a 31- 12-2010, y con la posible existencia de compras no registradas en los libros contables).

El contribuyente, con la ocultación intencionada de los datos reales de su actividad empresarial, intentó eludir parte de la cuota que le correspondía ingresar a la Administración en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas deexclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT En cuanto a la culpabilidad y su motivación, procede comenzar, debe citarse la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009) 'el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas' (FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril, 'tanto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'.

Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria .

Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa.

En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.

Sin embargo, y como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente ' (FD 4, letra A).

Trasladado lo anterior al supuesto enjuiciado y examinada la motivación de la culpabilidad en los términos expresados se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala, que el acuerdo sancionador no cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que a pesar de describir la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, no la razona a la hora de concretar su culpabilidad, invocando la concurrencia del elemento subjetivo necesario pero sin concretar si nos encontramos ante una conducta dolosa o culposa y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha es inadecuada a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad por lo que procede la estimación de este motivo de impugnación con la anulación de la sanción que le ha sido impuesta, y estimándose parcialmente el recurso interpuesto.

OCTAVO: La estimación parcial del recurso no conlleva expresa imposición en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Juan María representado por la Procuradora Dª. MARIA TERESA FABRA MIRÓ y asistido por el letrado D. SALVADOR SALCEDO BENAVENTE contra la Resolución de fecha 30-5-2019 dictada por el Tribunal administrativo regional de la comunidad valenciana, por la que se desestiman la reclamación NUM000 , NUM001 por el concepto IRPF ejercicio 2010, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y anulando la sanción impuesta.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.