Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1591/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 159/2014 de 05 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000159/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0000818
SENTENCIA Nº 1591/17
En VALENCIA a cinco de diciembre de dos mil diecisiete.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente,
don Antonio López Tomás y don Javier Latorre Beltrán, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo
registrado con el número 159/2014, en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil PROMOCIONES
CYDES S.L., representada por el procurador don Jorge Castelló Navarro y asistida por el letrado don José
Mª García Guirao y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR), representado y
defendido por el Abogado del Estado. La cuantía se ha fijado en 149.003'34€. Ha sido ponente el Magistrado
don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declare no ajustado a derecho el acuerdo recurrido.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y tras el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 5 de diciembre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2013, del TEAR, por el que se desestiman las reclamaciones 03/06714/11 y su acumulada 03/06752/11 interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de IVA, periodos 1T a 4T de 2009, así como el acuerdo sancionador conectado.



SEGUNDO.- La parte actora alega en su demanda, como motivos de impugnación, que no concurre simulación, pues la administración no ha realizado prueba que desvirtúe la realidad de las operaciones las operaciones, considerando, además, la improcedencia de la regularización, por considerarla incompleta, pues si no se devengó cuota alguna, se tendría que proceder, de oficio, al reconocimiento del derecho de la recurrente a la devolución del ingreso indebido. En cuanto a la sanción, se alega la ausencia de tipicidad, infracción del principio de presunción de inocencia, ausencia de valoración de los elementos subjetivos y, por último, la exigencia objetiva de responsabilidad.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone alegando que la inspección ha reunido una serie de elementos acreditativos de una trama de facturas ficticias. En lo que respecta a la sanción, considera que la inspección ha dejado cumplida cuenta de los hechos y las razones por los que se impone la sanción y la responsabilidad del recurrente.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión objeto de litis, hay que señalar que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria.

El límite a las variantes negociales lo otorga la denominada economía de opción que, como se encargó de señalar la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria'...En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio' (FD Tercero).

Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que '...mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista'.

La STS de 25 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 376/2004 ) establece que: «Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes».

En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm.

6683/2000 ), FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C . y 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( STS de 20 de septiembre de 2005, rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Sexto].

De igual forma, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que «la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual» [ Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando «manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio» [ Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , FD 3]» (FD 4).

Si acudimos al detallado informe que obra en autos, en el mismos e señala lo siguiente: En el presente caso CONSTRUCCIONES JOPLANA SL, ha sido utilizada por los responsables de la trama para efectuar cuadres del 347, esto es, para aparentar que las cuotas soportadas por Promociones Cydes SL han sido repercutidas por las sociedades mencionadas cuando la realidad es que no han efectuado actividad alguna.

Constan acreditados una serie de hechos ciertos con respecto a CONSTRUCCIONES JOPLANA SL que figuran ampliamente expuestos en el informe ampliatorio que permite extraer la conclusión de que dichas mercantiles no realizan actividad alguna y que fundamentalmente son los siguientes: I. La ausencia de correspondencia entre las solicitudes de devoluciones e ingresos.

II. La absoluta falta de lógica económica en la secuencia temporal de las operaciones, y su coherencia con el fraude cometido.

III. La existencia de simulación en las transmisiones de inmuebles.

IV. Perfil de testaferro de SANCHEZ BARREÑA.

V. Entidades utilizadas para justificar cuotas.

VI. Forma de realizar las obras.

De los mismos, expuestos con detalle en el informe ampliatorio y del resto de circunstancias concurrentes se alcanza la conclusión necesaria de que la sociedad CONSTRUCCIONES JOPLANA SL ha sido utilizada para permitir una deducción de cuotas de IVA en PROMOCIONES CYDES SL que en realidad no responden a entregas de bienes ni prestaciones de servicios reales por lo que no debe haberse producido repercusión ni con ello nacido el derecho a la deducción al incumplirse lo dispuesto en el artículo 92.Uno.1º LIVA por no existir entrega de bienes ni prestación de servicios real.

En este sentido, hay que recordar que la administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otro lado, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el presente caso, no puede tacharse de caprichoso o de arbitrario el resultado de la regularización realizado por la administración, sin que la parte haya realizado esfuerzo probatorio alguno (con la aportación de documentación, testificales, o cualquier otro medio de prueba) para desvirtuar lo resuelto, más allá de las argumentaciones contenidas en el escrito de demanda.

Así pues, la Sala llega a idénticas conclusiones probatorias que la Inspección Tributaria, por lo que hemos de rechazar la impugnación de la liquidación tributaria y confirmar ésta.



QUINTO.- Igual suerte desestimatoria debe correr la alegación relativa a la improcedencia de la regularización practicada, pues la no realización del hecho imponible supondría la procedencia de la devolución del Impuesto, y ello por cuanto la parte demandante se ha deducido unas cuotas de IVA soportado que, en realidad, no ha soportado al no haber acreditado la realidad de las operaciones que dan derecho a la deducción. Como ya ha sido indicado, la carga de probar que se tiene derecho a la deducción recae sobre el obligado tributario, no sobre la Administración.

No cabe, por tanto, acceder a lo pretendido por el demandante.

En definitiva, se rechazan todos los motivos de impugnación que se dirigen contra el Acuerdo de liquidación recurrido, Acuerdo que se considera conforme a derecho.



SEXTO.- En cuanto al acuerdo sancionador, hemos de señalar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así: Es obvio que la realización de estas acciones manifiesta una voluntad expresa que no se explica de otro modo que no sea realizar un menor ingreso en el Tesoro Público, por lo que se aprecia en el obligado tributario una voluntad consciente de defraudar a la Hacienda Pública, debiendo calificar su conducta como dolosa, como así hace al actuario en su propuesta y se comparte por este órgano al resolver.

Por otra parte, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la ley 58/2003 .

Las acciones antijurídicas son, por tanto, imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente. En consecuencia, al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria, se declara sujeto infractor a PROMOCIONES CYDES SL procediendo la imposición de la correspondientes infracciones Así pues, basta la mera lectura de dicha motivación para considerarla adecuada al caso concreto. En efecto, concurre el elemento de la tipicidad, pues los hechos declarados probados, y a los que antes de ha hecho referencia, que se contienen en el acuerdo de liquidación, son subsumibles en el tipo sancionador. En segundo lugar, concurre el elemento subjetivo del injusto o culpabilidad, la cual se imputa a título de dolo, pues el actuar de la recurrente ha sido consciente y voluntario, pretendiendo el fin propuesto, por lo que, en definitiva, los motivos alegados respecto del acuerdo sancionador deben desestimarse.

Recapitulando, se desestima íntegramente la demanda.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA , se imponen las costas a la parte actora, si bien se limita la cuantía por todos los conceptos a la cantidad de 1500€.

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PROMOCIONES CYDES S.L. contra el Acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2013, del TEAR, por el que se desestiman las reclamaciones 03/06714/11 y su acumulada 03/06752/11 interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de IVA, periodos 1T a 4T de 2009, así como el acuerdo sancionador conectado.

2.- Se imponen las costas a la parte actora, en la forma establecida en el FºJº 7º.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada