Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1626/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 79/2014 de 13 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000079/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0000306
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1626/17
En la ciudad de Valencia, a 13 de diciembre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 79/14, en el que han sido partes, como recurrente, 'Taurópolis' SL,
representada por el Procurador Sr. Castelló Navarro y defendida por el Letrado Sr. Cardona Martín, y como
demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), que actuó bajo la representación del Sr.
Abogado del Estado. La cuantía es de 989666,49 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez
Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declare la improcedencia de la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 13 de diciembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 31-10-2011, mediante el que se resolvieron la reclamación núm. 3/4020/11 y su acumulada núm. 3/4021/12. Las reclamaciones se plantearon por 'Taurópolis' SL contra la regularización del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido), correspondiente a los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, y de la que resultó una deuda de 54525,39 euros, así como contra el acuerdo sancionador conectado que le impuso multa de 44441 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria, la cual consideró, por un lado, que 'Taurópolis' SL no declaró la totalidad de los ingresos en que había participado su socio y administrador, y, por otro lado, que no eran deducibles las cuotas de IVA soportadas en actividades no empresariales, en necesidades personales, duplicadas, o relativas a la intermediación en festejos no contratados.

'Taurópolis' SL, como parte recurrente del proceso, ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se examinarán en los siguientes fundamentos.



SEGUNDO.- El primero de tales motivos viene intitulado 'prescripción del derecho a liquidar el IVA de los periodos 2005, primer trimestre, a 2006, cuarto trimestre. La duración del procedimiento inspector excede de 12 meses: las dilaciones no son tales ni pueden imputase al contribuyente'.

Al respecto de estas alegaciones es pertinente recordar el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.



TERCERO.- En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria que culmina el procedimiento inspector, si bien, dicha nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Lo anterior tiene importancia porque tratamos de la deuda del IVA de 2005 y 2006 y, en consecuencia, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del último ejercicio es el siguiente al 30-1-2007.

Sería necesario, pues, que no concurriera hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ) ningún acto con virtualidad interruptoria para que se considere prescrito el derecho a liquidar la deuda que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguienteinterposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo al criterio de nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la cual expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la reclamación económico-administrativa núm. 3/4020/11, con la que la hoy recurrente impugnó la regularización tributaria, fue interpuesta el día 4-5-2011, lo cual implica que si comprobásemos una impropia dilación del procedimiento inspector, resultaría prescrito el derecho a liquidar las deudas del IVA de 2005 y 2006.

Las actuaciones inspectoras se hubieron desarrollado desde el día 18-3-2009 hasta el 5-4-2011 (cuando se notificó la liquidación). Por lo demás, la Inspección Tributaria imputó dilaciones de 748 días a la entidad inspeccionada.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento es reprochable a la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

El procedimiento inspector se desarrolló mediando de 17 diligencias. A lo largo de ellas, la Inspección Tributaria fue solicitando documentación diversa a la representación de la entidad inspeccionada. Esta fue aportando documentación desde la diligencia núm. 2 de 4-5-2009 y a partir del requerimiento de la diligencia núm. 1 de 4-4-2009. Es verdad que la Inspección Tributaria, en la diligencia núm.2, hizo notar que faltaban los libros-registro del IVA de 2004 y 2005 y libros de contabilidad de 2005, y que los mismos no se entregaron hasta la diligencia núm. 6 de 6-10-2009; sin embargo, en las diligencias núm. 3, 4 o 5, la entidad inspeccionada fue aportando documentación de índole variada (nóminas, extractos de cuentas corrientes, libro de contabilidad de 2004, justificaciones de ingresos y gastos, etc.). A partir de la mencionada diligencia núm. 6, la tónica fue que la Inspección requirió documentación y que la inspeccionada la fue entregando. A lo que cabe añadir que no se comprende bien por qué mediaron más de 2 meses entre la diligencia núm. 4 y la núm. 5.

Hay recordar que'no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ), evaluación o ponderación que aquí no se ha dado por la Inspección Tributaria; más bien, ésta se hubo acomodado a un ritmo procedimental que no es el establecido por la ley.

Es asimismo pertinente traer aquí la doctrina de la STS de 4-4-2017 , según la cual 'la necesidad de conceder un plazo expreso para aportar la documentación requerida ha sido reiteradamente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Es más, la necesidad de conceder un plazo expreso resulta de la propia noción de 'dilación', ya que si no se fija un plazo para aportar la documentación, no puede incurrirse en retraso, y no puede existir dilación. Compartimos la tesis de la recurrente de que cuando la Administración requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto, y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita, respetando el margen de 10 días que establece el art. 36.4 RGIT , no puede entenderse que se esté concediendo un plazo 'implícito' al obligado tributario para aportar la documentación requerida. El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumplido si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita 'para la siguiente comparecencia' (cosa que no ocurrió en el presente supuesto)'.

Por otro lado, consta en las actuaciones dos solicitudes de aplazamiento; de la primera habría que imputar una dilación de 30 días a la inspeccionada (desde el día 18-5-2009, cuando estaba citada, hasta el 17-6-2010), y otra dilación de 7 días por la segunda (desde el día 22-9-2010 hasta el 29-9-2010).

Por lo demás, que la Inspección Tributaria concediera una ampliación del plazo de alegaciones con arreglo al art. 91 RGIT ha de considerarse una incidencia ordinaria del procedimiento inspector que no obstaculiza su avance, así que tampoco puede considerarse dicha ampliación como una dilación imputable a la entidad investigada.

En las circunstancias reseñadas no puede imputarse la dilación del procedimiento inspector a la entidad investigada. Fue que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT . Así que dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas del IVA de 2005 y 2006.

En definitiva, hemos de declarar que ha prescrito el derecho a liquidar las mencionadas deudas tributarias.



CUARTO.- Resta que examinemos los otros motivos de impugnación con respecto a la deuda por IVA de los ejercicios de 2007.

Según la parte recurrente, 'las cuotas de IVA de los gastos de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración son deducibles pues a efectos del Impuesto sobre Sociedades son deducibles por ser gastos convenientes e incluso necesarios para la actividad'. Así lo entiende porque tales gastos suponen publicidad para el torero potenciando su imagen nacionalmente, o ampliando y consiguiendo seguidores que no tiene conexión con el mundo taurino.

Del art. 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , interesa reproducir ahora cuando establece que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional', no entendiéndose afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial 'los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales'.

La actividad de la mercantil recurrente 'Taurópolis' SL se delimita por 'la organización de espectáculos taurinos, gestión de plazas de toros; apoderamientos, promoción, representación y exclusivas de matadores de toros, novilleros, rejoneadores y cría de ganado bravo o de lidia', y consta dada del alta en la tarifa del IAE dentro de los apartados 'actividades artísticas' y 'matador de toros'.

La Inspección Tributaria detectó 'la existencia de gastos de alojamiento, restaurante, gasolina, etc., en los que no se ve la correlación con la actividad, al corresponder a días en los que no se desarrolla actividad alguna (periodos del año en los que no hay temporada taurina), ni encontrarle otra vinculación directa o indirecta con su actividad, entendiendo que no se utilizan en la realización de las operaciones sujetas o bien que se están destinando a fines privados ( arts. 92 a 96 Ley del IVA )'.

En el caso enjuiciado, los gastos discutidos se sufragaron fuera de la temporada taurina. La entidad recurrente los pagó por los viajes del matador de toros a galas de moda y a entregas de premios, y por sus consumos en restaurantes. Pero, tales actividades, aun siendo legítimas y aunque pueden influir en la imagen del matador o en la concitación de partidarios, o incluso amplíen su círculo social, satisfacen primordialmente sus necesidades y aspiraciones personales y no afectan de modo directo a la actividad empresarial de la entidad recurrente.

Por lo que el motivo de impugnación debe ser rechazado.



QUINTO.- La parte recurrente sostiene asimismo que son deducibles al 100% las cuotas del IVA soportadas en los gastos de un vehículo automóvil cuya afectación mixta a la actividad empresarial se ha reconocido por la Inspección Tributaria.

En lo tocante al IVA soportado en los gastos de los vehículos afectos a la actividad empresarial o profesional, laSala ha sentado un criterio ( vid. , por todas, STSJCV de 24-4-2013, rec. 852/2010 ) deinaplicabilidad del art. 95 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, ello porque el citado art.

95 no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición de un bien afecto parcialmente a la actividad.

Así pues, no consideramos necesario probar su afectación total a la actividad empresarial, pues la norma nacional, que establece una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, y sin embargo efectivo, supone una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva contraria a la primacía del Derecho Comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Ha sido aquí que la Administración no ha puesto en duda que el vehículo automóvil de la entidad recurrente estaba afecto a su actividad empresarial en alguna medida.

En consecuencia debemos acoger esta alegación de la parte recurrente.



SEXTO.- Alega la parte recurrente que 'el mero hecho de incumplimiento ( sic ) formal de no hacer constar en las facturas determinados datos previstos reglamentariamente no es causa suficiente para enervar el derecho a obtener la deducción de las cuotas de IVA soportadas; de lo contrario, se vulneraría el principio de neutralidad'.

Esta Sala no ignora el carácter medular del principio de neutralidad en la regulación e interpretación de la normativa del IVA, tampoco que la preeminencia de dicho principio lleva a que los órganos judiciales y otros operadores jurídicos admitan la compensación o deducción de las cuotas soportadas aun concurriendo defectos formales en las facturas u otros documentos cuando ello no comprometa la gestión del impuesto.

Sin embargo, en el caso enjuiciado -dado que la parte recurrente no ha acreditado otra cosa-, el rechazo de la deducibilidad de las cuotas del IVA por la Inspección Tributaria no atendió a posibles defectos formales de las facturas o su diligenciamiento, sino porque en su criterio las cuotas no estaban relacionadas con la actividad empresarial de la parte recurrente.

Las alegaciones no pueden ser asumidas.

SÉPTIMO.- Con relación a las cuotas del IVA de las facturas recibidas de la ganadería Peña Francia, alega la parte recurrente que son deducibles 'pues de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto para la Administración', ya que 'se elimina la posibilidad de deducción para la sociedad e indirectamente para el torero persona física'.

La Inspección Tributaria justificó la exclusión de la deducción de estas facturas porque se referían a festejos taurinos 'en los que se atribuyen el rendimiento al Sr. Eloy como persona física, ya que hay una parte de los festejos taurinos que están siendo declarados por él. Por tanto, el IVA soportado no es deducible dado que corresponde a otro sujeto, el Sr. Eloy '.

Para resolver sobre estas alegaciones de la entidad recurrente, no es ocioso insistir en que las cuotas tratadas refieren a gastos relacionados con festejos que explotó otro sujeto de derecho distinto de la mercantil recurrente, lo cual es suficiente para rechazar dichas alegaciones. Si aquel otro sujeto de derecho puede o no puede deducirse las cuotas, si hay enriquecimiento para la Administración, si dicho enriquecimiento es injusto, son temas por completo ajenos a la regularización del IVA de la parte recurrente.

OCTAVO.- Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente alega 'absoluta falta de motivación del elemento culpable' y 'existencia de interpretación razonable de la norma que exime de responsabilidad'.

Es necesario que examinemos estas alegaciones no obstante hayamos anulado las regularización de los ejercicios de 2005 y 2006 y parte de la de 2007, pues el acuerdo sancionador queda subsistente con relación a la regularización no anulada de los ejercicios de 2007.

Pues bien, como se ha visto, la parte recurrente centra sus alegaciones impugnatorias en la culpabilidad como presupuesto del ejercicio del ius puniendi . Cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ).

Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: 'En este caso, el obligado tributario, empresario mercantil, ha dejado de declarar determinados ingresos y ha declarado incorrectamente las cuotas repercutidas retrasando su ingreso y declaración; además ha deducido de las cuotas repercutidas cuotas que no son deducibles bien por tratarse de bienes y servicios no relacionados con la actividad, o bien por carecer de justificación. Esta conducta muestra negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y resulta sancionada en el ordenamiento. Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por este voluntariamente, por lo que al concurrir el elemento subjetivo y el objetivo necesario para cualificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se declara sujeto infractor a 'Taurópolis' SL'.

La anterior motivación enlaza pasajes genéricos y también otros que, si bien tratan del caso enjuiciado, justifican la regularización tributaria por IVA. Sin embargo, no se da la adecuada valoración subjetiva en el plano de la culpabilidad, pues concurrió una posible discrepancia razonable sobre la deducibilidad de determinadas cuotas. La Administración reprocha negligencia, pero sin llegar a motivarla convenientemente, pues acude a una fórmula apodíctica que no tiene en cuenta aquella posible discrepancia razonable.

La queja tiene que ser asumida.

Recapitulando, el recurso contencioso-administrativo se estima en parte, de modo que anulamos la regularización por los ejercicios de 2005 y 2007, así como parte de la de 2007 con arreglo a lo razonado en el fundamento quinto.

También anulamos el acuerdo sancionador.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , puesto que el recurso contencioso- administrativos se ha estimado en parte, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Taurópolis' SL, y anulamos la resolución impugnada del TEAR, por ser parcialmente contraria a Derecho, conforme a lo razonado en los fundamentos tercero, quinto y octavo.

2º.- Declaramos prescrita la deuda del IVA de los ejercicios 2005 y 2006 y anulamos su regularización.

Anulamos parcialmente la regularización de 2007 conforme a lo razonado en el fundamento quinto.

3º.- Anulamos el acuerdo sancionador.

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 13 de diciembre 2017.