Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 163/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 897/2013 de 23 de Febrero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 897/2013

Partes: MECANICA CERMA, SA

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 163

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. RAMON FONCILLAS SOPENA

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de febrero de dos mil diecisiete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 897/2013, interpuesto por MECANICA CERMA, SA, representado por el/la Procurador/a D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 9 de mayo de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM000 interpuesta por la entidad recurrente 'Mecánica Cerma, SA' contra acuerdo, de fecha 24 de febrero de 2009, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de sanciones por infracciones tributarias, Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2003, 2004 y 2005, liquidación NUM001 y cuantía total de 18.241,44 €.

Se realizaron actuaciones inspectoras a la sociedad Mecánica Cerma SA en relación con el IVA 2003 a 2005 y el Impuesto sobre Sociedades 2002 a 2005. El impuesto por el que se sigue este procedimiento es el IVA y se extendió acta de conformidad el 27/8/2008 A01 núm. NUM002 . En ella se hace constar en síntesis lo siguiente:

1.La actividad principal de las sociedad se encuadra en el epígrafe 322.3,'Fabricación útiles para máquinas herramientas'. Cuenta entre otros proveedores con D. Fulgencio y D. Lorenzo , socios y administradores solidarios de la sociedad, de los que recibía facturaciones que ascendían a los mismos importes para ambos. Consta reconocido en una de las diligencias que una parte de las cantidades cobradas y retiradas por ellos, en forma de talones (caja) fueron realmente destinados a abonar gastos diversos de la sociedad. La sociedad tiene un gasto anual en concepto de 'aportaciones sistemas complementarios de pensiones', de las que son beneficiarios sus mencionados socios y administradores. En la documentación obtenida de los clientes de la sociedad, a los que esta facturaba y también; destinatarias de los servicios que prestan los Srs. Lorenzo y Fulgencio , se observan errores como inclusión de servicios no prestados por ellos, sumas facturadas así como importes consignados en albaranes incorrectos. Los socios están dados de alta en los epígrafes 504.8 Montajes metálicos e instalaciones y 314.2 Fabricación. Estructuras metálicas y su cliente en exclusiva es la sociedad de la que forman parte, no constando en sus libros registro de gastos compras afectas a la actividad ni que cuenten con personal asalariado. El lugar de prestación del servicio de la sociedad y de los socios es el mismo e indistinto, el local del que es arrendataria la sociedad o el de las empresas clientes. En el ejercicio 2005 se produce un cargo en la cuenta acreedora de ambos socios/proveedores por importe de 195.811'45 respecto del cual se manifiesta que procede de la condonación de una deuda que mantenía la sociedad.

2.De todo lo anterior, la inspección deduce que la opción por el régimen de módulos (y la facturación) por parte de los socios y administradores a la sociedad persigue como finalidad última reducir la tributación mediante la utilización indebida del Sistema de Módulos por razón de la ficción o simulación del desarrollo de una actividad mecánica o de mantenimiento, distinta e independiente de la realizada por la sociedad, consiguiendo esta con ello unas cuotas de IVA soportado deducible y en el Impuesto sobre Sociedades un gasto superior al efectivamente abonado a los socios. A su vez, estos reflejarían en el IRPF un rendimiento neto por módulos inferior al que les correspondería en su calidad de empleados, vistos los nulos elementos tributables en aquel régimen (no trabajadores, no potencia instalada, no vehículo comercial, etc.).

3.A partir de los hechos expuestos y de las deducciones razonadas la Inspección extrae la conclusión de que existe una única actividad económica de los tres sujetos que es la desarrollada por la sociedad y ello en base a las circunstancias que concurren en las supuestas actividades empresariales individuales y que han quedado detalladas más arriba. Por todo ello, se concluye que los presuntos autónomos no son tales, sino trabajadores por cuenta ajena integrados en la empresa Mecánica Cerma SA, no siendo, por tanto, sujetos pasivos del IVA y, por ello, sujetos tributarios, no pudiendo la sociedad deducirse el importe de las cuotas repercutidas por éstos.

Se concluye que los presuntos autónomos no son tales, sino trabajadores por cuenta ajena integrados en la empresa MECÁNICA CERMA SA. Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos: 1) considerar gasto no deducible el importe de las facturas recibidas de D. Lorenzo y D. Fulgencio ; 2) calificar de ingreso no fiscal la condonación de deuda que los citados señores efectúan al obligado tributario, dado que tiene su origen en las facturas emitidas por ellos a MECÁNICA CERMA SA, y dichas facturas son consideradas como gasto no deducible.

Como consecuencia de lo anterior se propuso la liquidación con una deuda a ingresar por importe de 9.180,38 €; el acta fue firmada de conformidad.

4.Al mismo tiempo, al estimar que los hechos puestos de manifiesto eran constitutivos de infracción tributaria, se inició procedimiento sancionador que concluyó con la imposición de sanciones. Respecto al ejercicio 2004, por infracción muy grave, por utilización de medios fraudulentos ( art. 191.4 LGT/2003 ) con el criterio de graduación de perjuicio económico a la Hacienda Pública, y respecto a los ejercicios 2003 y 2004, por infracción grave ( arts. 195.1 y 195.1, segundo párrafo LGT/2003 )

En cuanto a la valoración de la conducta de la obligada tributaria se expresó que:

'(...).

Los antecedentes obtenidos en el procedimiento de inspección, permiten deducir razonablemente que ello se tuvo que efectuar de forma consciente por parte del obligado tributario, entidad jurídica en este caso, pero cuyos socios principales y administradores solidarios son personas físicas, y además los únicos intervinientes en las operaciones consideradas como simuladas, al concertar una forma de tráfico mercantil, pretendidamente común al que se produce entre terceros independientes, pero innecesario en términos de economicidad empresarial interna, en el caso que nos ocupa. La alternativa idónea a esta situación, en el orden tributario, era la de que tanto D. Fulgencio como D. Lorenzo , siendo socios principales y administradores, compatibilizaran tales condiciones con las de los trabajadores por cuenta ajena, prestando sus servicios en su empresa y percibir por ello un sueldo o salario, lo que permitiría minimizar costes de gestión. El que no optaran por esta solución, solo se concibe en la obtención de un evidente ahorro tributario precisamente el que se ha regularizado, y en una manifestación inequívoca de concierto de voluntades con conocimiento de tales ventajas. Por lo grosero de su concepción ni siquiera lo actuado por el contribuyente puede entenderse como de economía de opción, entendida ésta como la posibilidad de que se busque una alternativa fiscal en que, dentro de la legalidad, le permitiría lograr un menor coste fiscal y, por ende, también ayudaría a despejar dudas en el terreno de la ocultación.

Por tanto, se puede concluir que la conducta del obligado tributario no sólo se produjo con consciencia de la comisión de una infracción tributaria, sino que además existía plena voluntad e intención de conseguir como único resultado el de defraudar los intereses de la Hacienda Pública.

Se aprecia, en consecuencia, el necesario elemento sujetivo, en cuanto que la conducta infractora del contribuyente, presentando declaraciones y autoliquidaciones basadas en los antecedentes que se han descrito, según se deduce del procedimiento inspector, es manifiestamente voluntaria. El sujeto pasivo estaba obligado a presentar tal declaración de manera completa y veraz, traduciéndose esa exigencia en la gestión de sus registros conforme a la realidad de los hechos, adecuadamente ponderados y clasificada, y adornado con el soporte documental necesario y suficiente que den cobertura legal a su derecho, así como para impedir sospechas de simulaciones y artificios con los que lograr minoraciones de cuotas a ingresar o acreditaciones indebidas. Obligaciones claramente establecidas en la normativa fiscal, que toda persona y entidad deben conocer, más aún cuando se interviene en el tráfico comercial y se ejerce una actividad económica. La voluntariedad de su conducta, en este caso, se advierte en una forzada alteración de la realidad, con resultado final de ocultación a la Administración Tributaria de la misma.

Por último, cabe añadir que el resultado final de los hechos que se han documentado en las actuaciones, definitorios en su conjunto de los que se producen en el ámbito de las relaciones laborales, pero que han sido orquestados por la actora para dar apariencia de realidad en otro tipo de relaciones comerciales, permiten concluir que el infractor ha incurrido en conducta dolosa al engarzar de forma torticera (en el sentido de alterar la realidad y por ausencia de motivos económicos evidentes) unos hechos reales para forzar una apariencia de la que salió perjudicada la Administración.

Por otro lado no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 '.

5.Disconforme con dicho acuerdo, la obligada tributaria interpuso el 5.3.09 reclamación económico-administrativa, manifestando en el trámite de puesta de manifiesto, mediante escrito de fecha 5.10.09, en síntesis, que:

--Estando en presencia de servicios realmente realizados y centrándose el debate fundamentalmente en una cuestión jurídica sobre el carácter laboral o mercantil de la relación que une a los Sres. Fulgencio y Lorenzo con la sociedad MECÁNICA CERMA SA, la sanción impuesta resulta a todas luces improcedente y desproporcionada.

--Entiende razonable, sobre la base de distinta jurisprudencia, que la relación mantenida por Fulgencio y Lorenzo pueda no calificarse de laboral puesto que no se cumplen los requisitos propios de ajenidad, dependencia y remuneración. Por el contrario, su situación puede ser calificada de por cuenta propia y fiscalmente encaja dentro de la definición de 'ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos' propia de los trabajadores autónomos. En consecuencia, ambos proveedores pueden ser sujetos pasivos del IVA, tributar en el régimen simplificado del IVA y en el régimen de estimación objetiva en el IRPF.

Por este motivo, a pesar de que ha dado conformidad a la propuesta de regularización, cuando menos, su conducta, no puede ser sancionada ya que faltan todos los elementos del procedimiento sancionador: antijuricidad, tipicidad y culpabilidad.

--Ausencia de medios fraudulentos. En ningún momento argumenta la Inspección que haya habido operaciones inexistentes sino que discute que las prestaciones de servicios habidas se han producido en el marco de una relación laboral pero no mercantil, con lo que admite la existencia de operaciones. Con independencia de la calificación que se le pueda dar a las relaciones entre Fulgencio y Lorenzo y MECÁNICA CERMA SA, no puede negarse que realmente ha habido una relación y que por ello la empresa ha tenido que soportar unos gastos. Si estamos ante una relación laboral los gastos irán a la partida de sueldos y salarios mientras que si estamos ante una relación mercantil los gastos serán de explotación. Si bien es cierto que la calificación entre unos y otros puede tener consecuencias en sede del IS y del IVA, tal y como reflejan las Actas, lo cierto es que los gastos existen y ello porque existe una efectiva prestación de servicios. De los requerimientos de información a terceros se desprende que ambos sujetos desempeñaron funciones, es decir, realmente prestaron un servicio, con lo que debe descartarse la utilización de facturas falsas.

--Interpretación razonable de la norma. La calificación empresarial o laboral de la relación establecida no resulta clara, sino que como recoge diversa jurisprudencia, admite varias interpretaciones. Prueba de ello es que la situación jurídico-tributaria de Fulgencio y Lorenzo como sujetos pasivos acogidos al régimen de módulos, ya fue comprobada y revisada por la Administración en los ejercicios 2002 y 2000, respectivamente, sin que la administración concluyera que debían abandonar los regímenes de estimación objetiva en el IRPF y de régimen simplificado en el IVA.

--Infracción del procedimiento por falta de separación entre instrucción y resolución. El acuerdo adoptado debe ser reputado nulo de pleno derecho al haber sido dictado por una persona carente de la necesaria objetividad e imparcialidad, ya que esa misma persona es la que instruyó, formuló la propuesta de resolución y resolvió.

SEGUNDO:Basa la recurrente su escrito de demanda reproduciendo las alegaciones que contra la sanción formuló en vía económico administrativa, especialmente contra la apreciación de actuación fraudulenta, que cualifica o agrava las mismas. Defiende el carácter no laboral de los Sres. Lorenzo y Fulgencio sino de trabajadores por cuenta propia, lo que supondría que se había realizado una actuación conforme a una interpretación razonable, no apareciendo, cuando menos, clara la calificación empresarial o laboral de los mismos. Se alude a unas actuaciones anteriores de la Inspección en las que no se apreció ninguna irregularidad. Por lo que respecta a la utilización de medios fraudulentos que se le imputa, alega que no existe falsedad de facturas en cuanto a inexistencia de servicios facturados, que la propia Inspección reconoce prestados, sino solo consecuencia de una discrepancia jurídica sobre la naturaleza de los trabajos. Por último, alega ausencia de deuda tributaria, de lo que se sigue la inexistencia del presupuesto de la sanción.

Idénticas alegaciones a las mantenidas por la parte en el presente recurso, ha sido abordadas por esta misma Sala y Sección en la sentencia núm. 1022/2016, de siete de diciembre , dictada en el Rec. Contencioso administrativo núm. 629/2013 interpuesto por la misma entidad recurrente contra la resolución del TEARC NUM003 relativa al IVA y a la que alude la propia resolución impugnada en su fundamento sexto.

Así, en virtud de los principios de seguridad jurídica, de unidad de doctrina y de igualdad en la aplicación del derecho, procede reproducir los fundamentos de la misma para llegar al mismo resultado desestimatorio de la pretensión ejercitada respecto de la sanción impugnada.

En la citada sentencia, hemos dicho;

«La postura de la demandante no puede ser acogida. El régimen laboral de los socios, ya sea como asalariados de la sociedad, ya sea como autónomos, no empece el hecho fundamental de que, en cualquier caso, carecen de actividad económica propia, diferenciada de la sociedad, por lo que, en atención a las numerosas y significativas circunstancias que han quedado relatadas y por lo que al impuesto de autos respecta, no podían emitir facturas que la sociedad se dedujera en sus declaraciones tributarias. La cuestión introducida por la parte sobre el régimen a que estaban sometidos los socios ni tiene relevancia ni puede ser invocada como motivo de interpretación dudosa o justificativa de la actuación observada. Por otra parte, la calificación como trabajadores asalariados es la que más cuadra, habida cuenta de la falta de estructura empresarial autónoma (sin trabajadores asalariados, sin lugar físico de radicación de su actividad empresarial, etc.), figurando como sistema de retribución la obtención de cantidades de la sociedad mediante recibos de caja por importes iguales para ambos por los mismos periodos temporales, siendo también la sociedad la que sufragaba el pago de sus sistemas de pensiones, habiendo sido aceptada tal cualificación en el acta de liquidación firmada de conformidad.

La parte alude a actuaciones anteriores en que no se cuestionó el régimen tributario, pero tales actuaciones, según la propia parte, se centraron en las personas de los socios, y no ha sido hasta el momento de la comprobación conjunta con la sociedad cuando se ha llegado a conocer en profundidad el sustrato real y subjetivo de la actividad y se ha podido proceder a la regularización practicada, sin que tales actuaciones anteriores se puedan invocar con fines preclusivos o de actos propios. Debe señalarse que se trató de comprobaciones censales o sobre la correcta inclusión en el sistema de tributación y de los módulos, actuaciones de carácter formal, que no tenían por objeto analizar la verdadera naturaleza de la relación económica del obligado tributario con su presunto cliente.

III.- En cuanto a la actuación fraudulenta que se atribuye a la demandante, hay que señalar que concurre no solo cuando median facturas, justificantes u otros documentos falsos, en el sentido pretendido por la parte, de falsedad total, de inexistencia de lo que les sirve de sustrato, sino también, como contempla el art. 184.3 LGT , cuando se encuentren 'falseadas', lo que supone cualquier falta de adaptación con la realidad que resulte relevante. En el caso presente, el 'falseamiento' se ha cometido abiertamente mediante la indebida emisión de facturas por sujetos que no podían hacerlo, utilizando la ficción o simulación de presentarse como titulares de una actividad propia, diferenciada de la sociedad a la que libran las facturas, que esta admite para obtener el beneficio de la deducción de las correspondientes cuotas del impuesto. La obligada tributaria admitió y utilizó facturas en sus declaraciones tributarias con datos falsos o falseados, dado que simulan una relación cliente proveedor, que no responde a la realidad. El acuerdo sancionador se refiere a 'un acuerdo simulatorio' entre la sociedad y los socios, mediante el cual 'se enmascara' a través de una relación de carácter mercantil una relación laboral o a la confirmación de la existencia de acciones propiciadas por los propios socios de Mecánica Cerma SA para 'aparentar' la realidad de unos hechos que podrían calificarse de 'virtuales' y 'eludir' el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Estas calificaciones y apostillas que figuran entrecomilladas, que suponen un falseamiento de la realidad con una finalidad muy concreta, la de obtener una ventaja tributaria que no corresponde y es por ello ilegítima - finalidad defraudatoria en suma- se transmiten y caracterizan al medio utilizado, los documentos - facturas, declaraciones - a los que se les debe atribuir el carácter de 'falseados', que tipifica y agrava la infracción cometida, en los términos establecidos por la Inspección y confirmados por el TEARC.

En diversas sentencias de este Tribunal (por todas la de 17/10/2013, número 1018, recurso 1137/201 ), en que se aprecia la concurrencia de la circunstancia agravante de utilización de medios fraudulentos, se hace alusión diferenciada a la utilización de facturas materialmente falsas o de facturas falseadas.

En cuanto a que la falsedad se sitúe en el plano subjetivo, a los efectos de la apreciación de la misma agravante, el TS, en sentencia de 27/9/2016, número 2086, recurso 1237/2015 , declara que 'es claro que las facturas, en cuanto a quien las expide, no responden a la realidad de la empresa colectiva, sino a la aparente dualidad de empresas individuales, siendo, pues, correctamente apreciada la agravante de medios fraudulentos por utilización de facturas falseadas.'

Acabamos la cita jurisprudencial con la sentencia de este mismo Tribunal, de 9/5/2013, número 507, recurso 58/2010 , que recoge entre los supuestos de hecho que motivan la liquidación, en ese caso del Impuesto sobre Sociedades, y el acuerdo sancionador el de que las facturas que correspondían a la sociedad habían sido facturadas por su socio y administrador y concluye que: 'En el presente caso se aprecia el anterior criterio de graduación como consecuencia de que la Inspección constató en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación que el obligado tributario utilizó facturas como justificantes de determinadas partidas de gastos cuya realidad no ha sido acreditada de acuerdo con los términos detallados que constan en el Acta asociada al expediente. Las expresadas circunstancias ponen de manifiesto que la utilización de las facturas de que se trata ha constituido un medio comisivo de la infracción tributaria que nos ocupa, haciéndola fraudulenta, conforme viene exigiendo la jurisprudencia interpretativa de la anterior norma ( SSTS de 8 y 10 de febrero de 2003 , entre otras); razón por la que no cabe apreciar la vulneración del principio de proporcionalidad, y debe entenderse suficientemente cumplido el requisito de la motivación a tales efectos.'»

TERCERO:- Al desestimarse el recurso, deben imponerse a la recurrente las costas causadas por su sustanciación, en virtud de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , debiendo establecerse, de conformidad con lo previsto en su apartado 3, el límite máximo de 1.000 euros, en atención a la cuantía del asunto y a las demás circunstancias concurrentes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso número 897/2013, interpuesto por la entidad 'Mecánica Cerma SA' contra la resolución del Tribunal Económico Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 9 de mayo de 2013, a la que se contrae la presente litis, la cual se confirma por ser ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución. Se imponen a dicha recurrente las costas procesales, con el límite de 1.000 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.