Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1640/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 55/2014 de 11 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 55/14
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido.
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA Nº 1640/17
Valencia, once de diciembre de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 55/14,
interpuesto por D. Higinio , representado por el Procurador Sra. Farinós Sospredra y dirigido por el Letrado
Sra. Rodríguez Bello contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 16 de enero de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de octubre de 2013, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 46/05205/2012 formulada por el actor contra la liquidación por IVA periodo 2006/07, de fecha 24 de enero de 2012 y por importe de 16.135,17 euros, consecuencia del cambio en el régimen de tributación respecto a una de las actividades sujetas a IVA de las dos que declara el interesado como sujeto pasivo del impuesto, con fundamento en la improcedencia del epígrafe de IAE en el que el obligado se encontraba dado de alta, epígrafe 316.9, 'Fabricación de otros artículos acabados en metales' , que facultaba para la aplicación del sistema de estimación objetiva por módulos para determinar el rendimiento de la actividad empresarial, correspondiéndole por la naturaleza de la actividad realizada, darse de alta en otros epígrafes en el que el rendimiento no es posible calcularlos por módulos, concluyendo la Inspección que procede la aplicación del sistema de estimación directa simplificada, efectuando la liquidación a partir de las facturas, documentos y libros registro aportados, y estima la reclamación acumulada 46/0486/2012 formulada por el actor contra el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 24 de enero de 2012, por la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 191 y 195 de la LGT , por importe de 13.576,99 euros, anulando la misma.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 22 de octubre de 2014, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte en su día sentencia en la que estimando el recurso interpuesto por mi mandante frente al punto primero del fallo de la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Valencia, de fecha 29 de octubre de 2013, se revoque y deje sin efecto por no ajustarse a derecho, declarando así la nulidad de la resolución de la dependencia Regional de Inspección, sede Valencia- Pz Ciudad de Brujas en el expediente de referencia 745.875-G-0001-00099E26, en el que esa oficina, a partir del acta de disconformidad número de referencia A02-71975383, practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 2006/07 motivada por el cambio en el Régimen de Tributación respecto a la actividad sujeta a IVA, con fundamento en la improcedencia del Epígrafe en el que el obligado tributario se encontraba dado de alta (EEp. 316.9) 'Fabricación de otros artículos acabados en metales' y notifica la liquidación clave A4660012026001695, en la que se determina que, resulta una deuda a ingresar de 16.135,14 Euros siendo 13.025,47 euros la cuota y 3.109,70 euros los intereses. Todo ello con expresa condena en costas a la administración demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 7 de noviembre de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 12 de diciembre de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 16.135,14 euros.



CUARTO - Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba y una vez celebradas las pertinentes, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones y se declaró concluso el pleito, señalándose para votación y fallo el día 29 de noviembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de octubre de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/05205/2012 formulada por el actor contra la liquidación por IVA periodo 2006/07, de fecha 24 de enero de 2012 y por importe de 16.135,17 euros, consecuencia del cambio en el régimen de tributación respecto a una de las actividades sujetas a IVA de las dos que declara el interesado como sujeto pasivo del impuesto, con fundamento en la improcedencia del epígrafe de IAE en el que el obligado se encontraba dado de alta, epígrafe 316.9, 'Fabricación de otros artículos acabados en metales' , que facultaba para la aplicación del sistema de estimación objetiva por módulos para determinar el rendimiento de la actividad empresarial, correspondiéndole por la naturaleza de la actividad realizada, darse de alta en otros epígrafes en el que el rendimiento no es posible calcularlos por módulos, concluyendo la Inspección que procede la aplicación del sistema de estimación directa simplificada, efectuando la liquidación a partir de las facturas, documentos y libros registro aportados, y estima la reclamación acumulada 46/0486/2012 formulada por el actor contra el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 24 de enero de 2012, por la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 191 y 195 de la LGT , por importe de 13.576,99 euros, anulando la misma.

La resolución impugnada refiere que la única cuestión planteada es fáctica, y atendiendo a la documentación del expediente y los razonamientos esgrimidos, y no poniendo en duda la complejidad del trabajo realizado, ni que se necesario para la terminación de la pieza, entiende que la naturaleza de la actividad desarrollada estaría dentro del grupo 313, y no dentro de una categoría genérica 'Fabricación de artículos acabados en metales' pues se trataría finalmente del pulidos de moldes que le aportan los clientes, proceso asimilable a los recogidos dentro del epígrafe que propone la Administración, por lo que confirma la actuación inspectora al no quedar acreditado que su actividad sea de fabricación, y por tanto se debe determinar el rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa.

Respecto el acto sancionador, estima la reclamación al apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, como causa excluyente de la responsabilidad, puesto que el actor entendía que la actividad realizada formaba parte del proceso de fabricación, interpretación que es decisiva en la conducta del contribuyente y tiene el suficiente grado de razonabilidad.



SEGUNDO .- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis que la cuestión es que el epígrafe en el que debe encuadrarse la actividad desarrollada por el actor, pulido de moldes, es el 316.9, fabricación de artículos acabados en metales, de las tarifas del IAE y que por tanto los rendimientos derivados de su actividad estaban correctamente calculados a través del régimen de estimación objetiva.

La Administración considera erróneamente que el actor debería estar en el epígrafe 313, tratamiento y recubrimiento de metales, puesto que el hecho de que la actividad no tenga nada que ver con el tratamiento de temple o revenido y tampoco con el recubrimiento o labores de protección no afecta a la tesis del actuario ya que para estar encuadrado en el epígrafe no es necesario ejercer todas y cada una de las actividades detalladas en la nota aclaratoria, pero esta conclusión no se fundamenta en norma alguna, siendo que la actividad del actor es el pulido de moldes, sin el que el mismo no podría servir de herramienta para la fabricación de otros productos.

Añade que el informe pericial aportado señala que la actividad se encuentra clasificada en el epígrafe 316.9 y nada tiene que ver con el tratamiento de temple o revenido, ni con el recubrimiento o labores de protección, como establece el epígrafe 313, ni con el 319 de talleres mecánicos.

Señala que la última actualización de la CNAE-2009 que entró en vigor el 1 de enero de 2009, está basada en cuatro niveles de clasificación, tras la última actualización se publicó una tabla comparativa de la del año 1993 con la del 2009, para fijar la correspondencia de los códigos de las actividades, y dentro del grupo 25 'Fabricación de productos metálicos' nos encontramos con la relación de actividades que se encuadrarían en dicha división, pero en distinto grupo y clase; la actividad de 'Tratamiento y revestimiento de metales', se encuentra en el epígrafe 28510 de la tabla de 1993, y con el mismo nombre en el epígrafe 2561 de la tabla de 2009, y la actividad 'Fabricación de moldes', se encuentra en el epígrafe 29563 de la tabla de 1993, correspondiendo dicha actividad con el nombre 'Fabricación de herramientas' al epígrafe 2573 de la tabla de 2009.

Alega que la valoración del Inspector es inadmisible pues se basa en meras generalizaciones, es decir, sin haber comprobado las instalaciones y maquinaria, no cabe inferir con presunciones la realización de la actividad que propone.

Concluye que la actividad de pulimentado recogida en el epígrafe 313, no es la que realiza el actor, pulir no es lo mismo que pulimentar, y pulir un molde, forma parte del proceso de fabricación de una herramienta, sin el que el molde no puede utilizarse, por lo que es el epígrafe 316.9 el que corresponde a la actividad realizada por el actor, siendo correcta la tributación en régimen de estimación objetiva realizada.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando que examinadas las facturas y el contrato se desprende que la actividad efectuada por el actor es pulido de moldes que le aportaban los clientes, actividad que debería estar encuadrada en el grupo 313 de la sección primera de las tarifas IAE correspondiente a la actividad 'Tratamiento y recubrimiento de metales', la cual comprende la actividad de pulimento de metales, actividad equiparable a la de pulido, que es la del actor.

Señala que la tesis del actor no puede prosperar pues pretende estar incluido en un epígrafe genérico que es la fabricación de otros artículos acabados en metal, cuando lo que realiza es un proceso de fabricación de moldes, es decir, realiza una actividad industrial sobre un producto, el molde, que debe estar incluido en el epígrafe 313, referente a tratamientos de metales, recubrimientos metálicos y protección de metales.

Añade que el demandante mantiene que su actividad consiste en el pulido de moldes y el pulido es tratamiento de metales por lo que es más lógico lo señalado por la Inspección que lo que pretende el actor, fabricación de otros artículos acabados en metal, pues fabricar es una actividad productiva combinando distintos elementos materiales y el demandante no fabrica, pule.

Concluye que procede confirmar la actuación de la Inspección al no quedar acreditado que su actividad económica sea de fabricación, y por tanto se debe determinar el rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa.



CUARTO .-Las cuestiones planteadas en el presente recurso, ya han sido resueltas por esta Sala y Sección en sentencia de fecha 14 de noviembre de 2017, dictada en el recurso 56/14 , interpuesta por el mismo actor contra las liquidaciones por IRPF 2006 y 2007, habiendo sido estimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que pasamos a reproducir por ser de plena aplicación al presente recurso: ['
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto contra las resoluciones del TEAR de fecha 31-10-13 que estiman parcialmente las reclamaciones interpuestas por la recurrente, anulando las sanciones impuestas y confirmando las liquidaciones de IRPF ejercicios 2006( 35.073,42€) y 2007 (50.212,72€) motivado por el cambio de régimen de tributación con fundamento en la modificación del epígrafe de la actividad desarrollada por la recurrente.

Por tanto el objeto del debate es el encuadramiento de la actividad desarrollada por el recurrente, pulido de moldes, en un epígrafe u otro de las tarifas del IAE, dato relevante a los efectos de tributar por el régimen objetivo de módulos o por el régimen de estimación directa, como pretende la administración.

Según refiere el acuerdo de liquidación aquí impugnado, El obligado tributario figura matriculado en el epi#grafe 316.9 de las Tarifas del IAE correspondiente a la actividad de 'Fabricacio#n de otros arti#culos acabados en metales NCOP', determinando el rendimiento neto de la misma mediante la aplicacio#n del re#gimen de estimacio#n objetiva singular. Sigue diciendo la administración que segu#n consta en las facturas emitidas y en el contrato suscrito entre el obligado tributario y la entidad INFAMOL SA, CIF A96641493, aportados por el obligado tributario a esta Inspeccio#n, la actividad ejercida por el obligado tributario consiste en el pulido de moldes meta#licos . Consta en el expediente autorizacio#n de fecha de 28/07/2003 por el que se autoriza a D. Higinio # a la apertura de un establecimiento destinado a 'Pulido de moldes de acero para inyeccio#n de pla#sticos'. La recurrente aportó en vía administrativa un dictamen sobre 'estimacio#n de correspondencia de la actividad realizada por el interesado con el epi#grafe del IAE en el que se encuentra dado de alta' emitido por el ingeniero D. Carlos Manuel , en el que despue#s de una descripcio#n del proceso de fabricacio#n de un molde o matriz en el apartado 'Conclusiones' se manifiesta textualmente lo siguiente: 'La actividad realizada por el interesado (pulido de moldes y matrices) se encuentra bien clasificada en el epi#grafe 316.9 y nada tiene que ver con el tratamiento de temple o revenido, tampoco con el recubrimiento o labores de proteccio#n, como establece el epi#grafe 313, ni con el epi#grafe 319 de talleres meca#nicos, que son los epi#grafes propuestos por la Administracio#n.... En la consulta facilitada por la Administracio#n, a modo de ejemplo, se confunde la palabra pulimentado, visto con objeto de preservarlas de la accio#n de la atmo#sfera, del polvo, etc. y para que adquieran lustre, con la palabra pulido, como la u#ltima fase del proceso de fabricacio#n de un molde y el pulimentado, como proceso de recubrimiento posterior a la fabricacio#n de un objeto. La actividad de pulido formari#a parte del proceso de fabricacio#n, mientras que el pulimentado podri#a ser una actividad posterior a dicho proceso y adema#s no tiene lugar en moldes o matrices' Como contestacio#n a dichas alegaciones el actuario hace constar en el acta lo siguiente: 'Respecto a los escritos aportados por 3 clientes y al dictamen efectuado por el ingeniero se hace constar que el hecho de que la actividad ejercida por el obligado tributario forme parte de un proceso de fabricacio#n ma#s amplio en el que intervienen otros agentes econo#micos no implica necesariamente que la actividad econo#mica ejercida analizada aisladamente deba estar encuadrada en el epi#grafe correspondiente a fabricacio#n ya que de aceptar la tesis del contribuyente cabria concluir que el epi#grafe 313 no deberi#a existir puesto todas las actividades relacionadas en el mismo deberi#an ser consideradas como la u#ltima fase del proceso fabricacio#n, dado que suponen una mejora o acabado del objeto sobre el que la actividad se desarrolla. El hecho de que la actividad no tenga nada que ver con el tratamiento de temple o revenido y tampoco con el recubrimiento o labores de proteccio#n no afecta a la tesis del actuario ya que para estar encuadrado en el epi#grafe no es necesario ejercer todas las actividades detalladas en la nota aclaratoria del mismo.

En relacio#n a la diferencia entre pulir y pulimentar, la definicio#n que da el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua es la misma para las 2 palabras 'Alisar o dar tersura o lustre a algo' que es lo que realmente hace el contribuyente con los moldes. Aun admitiendo que en el presente contexto puede haber alguna diferencia en el significado de ambas palabras, la conclusio#n a la que se llega en el dictamen aportado de que una actividad, pulimentar, no forma parte del proceso de produccio#n y otra, pulir, si, es, a juicio del actuario completamente arbitraria, por lo que el obligado tributario deberi#a estar matriculado en el epi#grafe 313 que es la que recoge la actividad de pulimentado.

Del ana#lisis de las facturas emitidas y del contrato suscrito con la entidad INFAMOL SA el actuario concluye que la actividad efectuada por el obligado tributario consistente en el pulido de moldes que le aportaban los clientes debe estar encuadrada en el Grupo 313 de la seccio#n primera de las Tarifas del IAE correspondiente a la actividad 'Tratamiento y recubrimiento de metales' la cual comprende, segu#n lo dispuesto en su nota adjunta, entre otra, la actividad de pulimento de metales'.

De lo dicho concluye la inspección que las actividades del Grupo 313 de las Tarifas del IAE no esta#n incluidas en la Orden Ministerial EHA/3718/2005 que contempla las actividades empresariales a las que se le puede aplicar la modalidad de estimacio#n objetiva por signos, i#ndices y mo#dulos para el ca#lculo del rendimiento neto, por lo que la consecuencia de ello es la necesaria tributacio#n por el re#gimen de estimacio#n directa, modalidad simplificada.

Atendiendo a los hechos expuestos, esta Sala considera que tratándose de una cuestión eminentemente fáctica, habrá que estar a la prueba practicada a fin de dirimir en que epígrafe debe encuadrarse la actividad realizada por el recurrente, cuestión determinante para fijar el sistema de tributación en el IRPF e IVA, toda vez el epígrafe donde considera la administración que debe encuadrarse aquella actividad no puede aplicar el sistema de módulos sino que deberá fijarse el rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa; según consta en la pericial de parte, practicada por ingeniero técnico industrial, la empresa se creó en 1998 para el ejercicio de una actividad de pulido de moldes de acero para inyección de plásticos, refiriendo el perito que moldes es una pieza interiormente hueca, conteniendo un material que contiene, con la forma del futuro sólido que se desea obtener, de forma que en su interior se vierte la materia fundida y cuando se solicita adquiere la forma del molde que lo contiene, siendo la función de los moldes o matrices el alojar plástico fundido que le manda la máquina de inyección, enfriarlo y a su vez darle la forma deseada. El alto costo del molde, viene dado principalmente por la cantidad de horas de trabajo de personal y maquinaria para su fabricación, constituyendo un 60% del costo total los trabajos de taller. El perito refiere las distintas fases para la fabricación de un molde, siendo la última de ellas los trabajos de pulido, así en la fabricación mecanizada de los moldes hay una primera fase, que denomina de desbaste cuyo objetivo es eliminar la mayor cantidad de material posible, y el mecanismo de acabado, el cual tiene como objetivo general las superficies finales, siendo aquí donde se produce el refinamiento o pulido definitivo del molde para dar por finalizado el proceso de fabricación. Así pone de manifiesto el perito que aunque todo el proceso de fabricación del molde se puede realizar en el mismo local fabrica, es regla común externalizar la última parte de construcción, el pulido y preparado para la inyección, y ello es debido a que este proceso es manual y resulta muy laborioso y costoso económicamente. Del contenido del mencionado informe pericial la parte recurrente ponen de manifiesto que la fase de pulido del molde forma parte de la fabricación del mismo, considerando por tanto que la actividad que desarrolla debe encuadrarse en el epígrafe 316.9 de las tarifas el IAE, fabricación de artículos acabados en metales, y no en el epígrafe pretendido por la administración 313, referido a tratamiento y revestimiento de metales. La administración no practica prueba alguna, ni tan siquiera visita las instalaciones del obligado tributario, limitándose a realizar un interpretación gramatical de que debe entenderse por actividad de pulido, considerando esta que dicho pulido de los moldes o matrices no forman parte de su fabricación, siendo esta una mera alegación sin prueba alguna, y frente a este vacío probatorio tenemos que la recurrente aporta fotografías de sus instalaciones y aporta en vía administrativa la pericial referida, prueba que a modo de ver de esta Sala permite concluir que la actividad de pulido de dichos moldes está mas cerca de la actividad recogida en el epígrafe 316,9 de la tarifa del IAE, como mantiene el actor, ' fabricación de artículos acabados en metales', que la actividad del epígrafe 313 ' tratamiento y recubrimiento de metales', debiendo por ende estimarse el recurso, anulando dichas resoluciones y las liquidaciones impugnadas.'] Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, y concluyendo que la actividad de pulido del actor está más cerca de la actividad recogida en el epígrafe 316,9, 'fabricación de artículos acabados en metales' que en la actividad del 313, 'tratamiento y recubrimiento de metales', procede estimar el recurso, anulando la resolución del TEAR en cuanto confirma el acuerdo de liquidación por IVA 2006/07 de fecha 24 de enero de 2012, el cual debe también ser anulado.



QUINTO. - A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , habiéndose estimado el recurso, procede imponer las costas a la demandada, si bien, limitando la cuantía máxima en 1.500 euros por los honorarios de Letrado y 334,38 euros por los de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Higinio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de octubre de 2013, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de liquidación por IVA 2006/07.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación por IVA 2006/07 de fecha 24 de enero de 2012.

Con expresa imposición de las costas procesales a la demandada, si bien limitadas en la cuantía de 1.500 euros por los honorarios de Letrado y 334, 38 euros por los de Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.