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Última revisión
17/09/2017
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1640/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 375/2018 de 27 de Diciembre de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Diciembre de 2019
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: TOSCANO ORTEGA, JUAN ANTONIO
Nº de sentencia: 1640/2019
Núm. Cendoj: 08019330012019101568
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2019:11178
Núm. Roj: STSJ CAT 11178:2019
Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 375/2018
Partes: Adriana C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 1640
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de diciembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 375/2018, interpuesto por Adriana , representado por el/la Procurador/a D. MONTSERRAT BERINGUES SORRIBAS. y EGUSKIÑE ITZIAR HERNANDEZ ESPELT, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la representación procesal de Adriana se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 7 de mayo de 2018.
SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, y habiéndose formulado los escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala para deliberación, votación y fallo el día 11 de diciembre de 2019, lo que tiene lugar en la fecha indicada.
CUARTO.-En pieza separada, por auto número 212/2018, de 9 de octubre, la Sala acuerda: ' No haber lugar a la adopción de la medida cautelar suspensiva interesada por la parte actora en la presente pieza separada. Sin imposición de costas'.
QUINTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso.
Es objeto del presente recurso la resolución de 15 de diciembre de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 y confirmatoria del acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Girona, desestimatoria del recurso de reposición y confirmatoria del acuerdo de 20 de enero de 2015 de liquidación definitiva por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011 (liquidación NUM001; cuantía de 50.135,99 euros). Habiéndose anulado la sanción por dicha resolución económico-administrativa, y atendida la controversia de autos sobre la regularización de ganancias patrimoniales no justificadas ex artículo 39 de la Ley 35/2006 (no se discute en esta vía jurisdiccional la cuestión de la prueba de residencia fiscal en España de la actora, que se trata en el fundamento de derecho quinto de la resolución de 15 de diciembre de 2017), resulta conveniente traer el antecedente de hecho tercero y el fundamento de derecho sexto de la resolución económico-administrativa impugnada (se reproducen en parte).
'ANTECEDENTES DE HECHO.
TERCERO.- De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias: (...)
B) Con anterioridad al inicio de las actuaciones la obligada había presentado autoliquidaciones del IRPF en modalidad individual en 2008, 2012 y 2013 y autoliquidaciones del IRPF 2009 y 2010 en modalidad de tributación conjunta junto con su cónyuge D. Jaime, no habiendo presentado declaración en 2011. Su esposo sólo había presentado las autoliquidaciones de 2009 y 2010 citadas.
C) Causa de la regularización: se ha procedido a regularizar como ganancias patrimoniales injustificadas ingresos en efectivo efectuados en sus cuentas bancarias ( artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF)), por importe de 242.120,00 euros, correspondiendo a cada uno de los esposos el 50% de tal cantidad'.
FUNDAMENTOS DE DERECHO. (...)
SEXTO.- La segunda y última cuestión planteada respecto de la liquidación es la relativa a la prueba de la regularización de las ganancias patrimoniales no justificadas.
Bajo el epígrafe
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción>.
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces como, en palabras del Tribunal Supremo,
La base fáctica de la presunción será la prueba por la Administración de la entrada de patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y patrimonios declarados, correspondiendo, a partir de ahí y frente a lo alegado, al contribuyente la carga de probar que el patrimonio que se le ha descubierto tiene un origen diferente al que el juego de la presunción determina. Describe la figura reiteradamente la jurisprudencia del siguiente modo, por ejemplo, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 de febrero de 2013 (Recurso de casación 2784/2010) declara (el resaltado es nuestro): (...)
Pues bien, en el presente caso la Inspección ha utilizado como medio para acreditar el hecho base de la presunción (entrada de patrimonio que no concuerde con sus rentas y patrimonio declarados), los ingresos en dos de sus cuentas bancarias de importantes cantidades de efectivo en 2011 (utilizadas principalmente para la adquisición de la vivienda en L'Escala en diciembre de 2011 a que antes nos referimos). Frente a dicha eventualidad, la parte ha intentado acreditar que se trataba de efectivo procedente de una donación de los padres de Dña. Adriana, pero no consta tal donación ni la entidad entre los ingresos en efectivo en 2011 y las retiradas de dinero de las cuentas bancarias en Bélgica de los padres de Dña. Adriana entre 2006 y 2010 ni que los destinatarios de tales retiradas fueran Dña. Adriana y su esposo, siendo relevante, además la diferencia temporal existente entre las disposiciones y los ingresos, lo siguiente:
1) no se justifica que se haya liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por dichos importes ni que de ninguna manera conste documentalmente la alegada donación. Respecto de la parte del cónyuge de la aquí reclamante, se ha intentado también acreditar ante la Inspección que se trataba de un préstamo entre cónyuges aportando tras el Acta un documento privado de escasísimo valor probatorio, no constando la concurrencia de ninguno de los elementos constitutivos del contrato de préstamo: entrega y devolución del capital, plazo para ello y retribución en su caso.
2) no consta que se haya declarado tal alegado movimiento de efectivo entrando en territorio español desde Bélgica (modelo S1, Orden EHA/1439/2006, de 3 de mayo, reguladora de la declaración de movimientos de medios de pago en el ámbito de la prevención de blanqueo de capitales) que es obligatorio en caso de entrada en territorio nacional de medios de pago por importe igual o superior a 10.000 euros ( art. 34.1 a) Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y de financiación del terrorismo, en el mismo sentido que el art. 3.9 de la Ley 19/1993 aplicable con anterioridad al 30.4.2010).
Este Tribunal
SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.
En su demanda la parte actora interesa de la Sala que dicte ' sentencia por la que con estimación del presente recurso revoque la resolución recurrida dejando sin efecto la liquidación, con expresa imposición de costas'. Dicha pretensión anulatoria viene fundamentada en los motivos que expuestos de forma resumida vienen a formularse como sigue: que se acredita la procedencia de los importes en efectivo ingresados en una cuenta bancaria y las rentas de la parte recurrente; que la mera realización de un ingreso en efectivo en cuenta bancaria no tiene trascendencia fiscal, al no constituir un hecho imponible y no ser renta declarable; que no concurren los requisitos para que sean procedentes las presunciones ya que no todos los ingresos pueden tener la consideración de no justificados, pues se trata de una donación de los padres de la obligada tributaria y se trata de dinero retirado de otra cuenta bancaria; que la resolución impugnada se halla insuficientemente motivada, pues no hay indicios para justificar la presunción, ni menos proceder a una inversión de la carga de la prueba. En conclusiones finales sostiene lo siguiente. A juicio de esta parte, dos son las presunciones en que se basa la resolución económico-administrativa recurrida, la prueba de presunciones y la no justificación del Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Para desvirtuar el mecanismo de las presunciones, la recurrente acompaña al expediente pruebas a partir de las cuales: '1.- Se ha acreditado la procedencia de los importes en efectivo ingresado en la cuenta corriente' y '2.- Se ha acreditado documentalmente las rentas de los recurrentes'. Esto es, la contribuyente justifica la previa existencia de ese dinero que fue retirado de otras cuentas corrientes cuya tenencia y procedencia legal no es discutida por la Administración, lo que impide en base a presunciones considerar que la mera realización de un ingreso en efectivo en una cuenta bancaria debe ser considerado como suficiente a la hora de una actuación inspectora y las consecuencias que de ella se derivan dado que la propia regulación contemplada en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo describe como 'Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Componen la renta del contribuyente los rendimientos del trabajo, rendimientos de capital, rendimientos actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales', lo que en lógica consecuencia nos lleva a una consideración opuesta y es que el mero ingreso de efectivos en una cuenta bancaria no se encuentra en ninguno de los supuestos que determinan la obtención de una renta sujeta a tributación, cuestión distinta es el origen, esta parte ha acreditado su procedencia, y que ésta no tiene que ver con cualquier rendimiento previo que se haya ocultado a la administración, siendo menester resaltar que los extractos bancarios de la recurrente reflejan un dato importante, ni reflejan transferencia de su sueldo, por lo tanto la deducción lógica es que estas nóminas se cobraban en efectivo. Lo que nunca debe la administración a la hora de extraer conclusiones de los flujos de tesorería de un contribuyente, es que un movimiento no constituye renta declarable, ni tampoco constituye patrimonio susceptible de declaración, ni siquiera, en rigor, un abono en cuenta ser considerado como titularidad de un bien o de un derecho, y si hay acreditación de los mismos para probar la procedencia de los importes, impide elevar la presuncióniuris tantuma prueba única e incuestionable, que es lo que ocurre en las presentes actuaciones. Descansando en consecuencia la oposición formulada en la necesidad de acreditación de unos hechos frente a una presunción, dando valor a esta última en detrimento de los medios de prueba del contribuyente, es necesario resaltar que no podemos aceptar que el único medio de prueba devenga diabólico, en el sentido de ser rechazada sistemáticamente en aras a la presunción iuris tantum, diluyéndose en el caso de la administración las posibilidad de desvirtuar las consideraciones y/o apreciaciones efectuadas, en el sentido de ser reveladoras de una situación (presunta), distinta a la considerada por la administración. Para dar validez a la prueba de presunciones deben concurrir que el hecho se derive de forma directa y las consecuencias derivadas de éste sean lógicas, es decir, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar éste en un orden lógico, como extremadamente probable, requisito establecido por el Tribunal Supremo como previo a la determinación de si existe o no incremento injustificado de patrimonio, por considerar que, siendo una institución tributaria que desempeña un pale residual, es lógico agotar todas las posibilidades de explicación o justificación de estas operaciones de efectivo y de ahí la función que en el proceso de investigación y comprobación juega el patrimonio preexistente, que en el presente caso ha sido acreditado por la recurrente y en consecuencia el recurso a las presunciones tan sólo puede operar con carácter supletorio respecto de los medios de prueba aportados, es decir que sólo cabe acudir cuando ' el hecho dudoso no tenga demostración eficaz por los demás medios de prueba del art. 1215 CC ' siendo dicha institución o mecanismo meramente supletorio o residual ( sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 1980, 12 de diciembre de 1987 y 24 de enero de 1989). En resumen, descansando el acto administrativo así como el propio contenido de la oposición formulada en la confirmación de la liquidación en base a las presunciones, y obrando en el expediente la acreditación de la procedencia del dinero, no cabe considerar como ajustada a derecho dicha liquidación, al haberse acreditado (por prueba en contrario), por el contribuyente la procedencia de los mismos, decayendo el recurso empleado en lo que respecta a l aprueba aportada por el contribuyente no desvirtúa la liquidación sino al contrario, las pruebas aportadas precisamente lo que desvirtúan es la pretensión de la liquidación no pudiendo la administración recurrir a las presunciones utilizada, procediendo en consecuencia la estimación del recurso planteado y la revocación de la resolución recurrida.
En su contestación a la demanda la Abogada del Estado solicita de la Sala que dicte ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con imposición de costas a la parte actora', y ello por los propios fundamentos de la resolución económico-administrativa impugnada, significando que en el supuesto de autos no queda suficientemente acreditado ni la donación efectuada ni la identidad entre los ingresos en efectivo en 2011 y las retiradas de dinero de las cuentas bancarias en Bélgica de los padres de la recurrente entre 2006 y 2011, teniendo en cuenta la diferencia temporal entre ellas. Además, tal y como la Inspección confirma se ha descubierto un patrimonio de dinero en efectivo que no tiene correspondencia con el patrimonio declarado, acentuándose la culpabilidad de la parte actora. En conclusiones finales se remite a la contestación a la demanda.
TERCERO.-Sobre la liquidación y la prueba de la regularización de las ganancias patrimoniales no justificadas ex artículo 39 de la Ley 35/2003 .Acerca de un asunto en lo esencial paralelo al de autos resuelto por esta Sala y Sección en sentencia número 1569/2019, de 16 de diciembre, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 376/2018 y los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica. La desestimación del recurso por razón de la conformidad a derecho de los actos administrativos impugnados.
No habiéndose opuesto óbice procesal alguno por la parte demandada, procede abordar en esta resolución el examen de la controversia de autos, que en definitiva exige un pronunciamiento por este Tribunal sobre aquellas pretensiones a partir del examen de aquellos motivos del recurso, que pivotan en torno a la prueba de la regularización de las ganancias patrimoniales no justificadas ex artículo 39 de la Ley 35/2006.
Sobre esa cuestión, esta misma Sala y Sección, por ejemplo en sentencia número 865/2019, de 28 de junio, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 287/2017, motiva en su fundamento de derecho quinto:
'QUINTO.- Sobre la liquidación tributaria (y II): las ganancias patrimoniales no justificadas provenientes de ingresos en cuentas bancarias sin justificación de su origen.
Sentado lo anterior, procederá abordar ya sin mayor dilación en esta resolución el denominado segundo bloque de la controversia procesal de autos -esto es, la imputación liquidadora de determinadas ganancias patrimoniales injustificadas tampoco declaradas por los recurrentes en su declaración autoliquidación del IRPF 2007 provenientes de sendos ingresos en su cuenta bancaria a los que se hiciera anterior referencia -por importe total de 30.000,00 euros a lo largo del año 2007 (28.000,00 euros, 1.000,00 euros y 1.000,00 euros, ingresados en fechas 5 de enero, 12 de julio y 27 de diciembre de 2007, respectivamente), a cuyo efecto deberá partir esta resolución de que, ciertamente, con un declarado carácter residual o de cierre con respecto al resto de los conceptos de ingresos, rendimientos o rentas sujetas a tributación por el IRPF, que trata de evitar en lo posible que ciertas rentas ocultas a la hacienda pública escapen de su debida tributación, gravándolas cuando éstas se manifiestan o afloran ( STS, Sala 3ª, de 19 de junio de 2008, rec. 265/2004 ), el artículo 39 de la LIRPF 35/2006 antes ya citada, aplicable ratione temporis al supuesto aquí enjuiciado (antes artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legisaltivo 3/2004, de 5 de marzo -TRLIRPF 3/2004-), en la redacción de dicho precepto legal aplicable al caso por razones temporales - antes de su posterior modificación por el artículo 3.2 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre-, establecía con respecto a la definición y la determinación de renta gravable por dicho impuesto directo y personal que:
'Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas
Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.' -subrayado nuestro-
Siendo así que, como ya ha venido observado este Tribunal en otros pronunciamientos anteriores -por más reciente en Sentencia núm. 99/2018, de 1 de febrero, dictada en recurso ordinario seguido ante esta misma Sala y Sección bajo núm. 51/2015, con cita en ella de la anterior Sentencia núm. 1310/2013, de 19 de diciembre , dictada asimismo por esta misma Sala y Sección en recurso ordinario núm. 1235/2010-, es ya reiterada y consolidada la jurisprudencia contenciosa administrativa sentada con respecto al concepto tributario aquí concernido -ganancias patrimoniales no justificadas-, a su significación y las reglas legales distributivas del onus probandi entre la administración tributaria actuante y el sujeto pasivo, confirmando el carácter iuris tantum de la presunción nacida de la necesaria acreditación administrativa del afloramiento de una determinada renta no declarada calificada como ganancia patrimonial, en el sentido de que:
'(...)La jurisprudencia del Tribunal Supremo, -entre otras, sentencia de 29 de marzo de 1996 (rec. 3754/1991 )- expresa al respecto, 'El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base deber ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto al mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. (...) Por tanto, como expresara la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2007, recurso 546/2004 , '.en relación con los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción iuris tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de este carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones por cuanto que es la Administración Tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y está reconocido'. (...) La STS de 18 de octubre de 2012 (rec. 119/2010 ), sostiene que "la figura del incremento de patrimonio exige para su aplicación dos circunstancias o hechos. En primer lugar, un presupuesto de hecho cual es la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada, cuya prueba ciertamente corresponde a la Administración; y en segundo lugar una falta de prueba del origen de las mismas, si bien este extremo en todo caso no supone la necesidad de actividad probatoria alguna por la Administración, sino una falta de prueba suficiente por el contribuyente. En relación con la prueba de los 'incrementos no justificados', el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum ' para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto. que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones 'iuris tantum', que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido. (...)' -subrayado nuevamente nuestro-.
En la misma línea, recuerda la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 23 de mayo de 2013 -rec. 1940/2010-, que:
'CUARTO.- (...) En cuanto a la carga de la prueba de acreditar el origen del incremento no justificado de patrimonio para hacer decaer la presunción del párrafo segundo del art. 49 de la LIRPF , como ya hemos reiterado, ' el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones 'iuris tantum', que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido' En fin, '[dichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil , pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo' [ Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ), FD Tercero]. Por tanto, sería insuficiente a los efectos de enervar la aplicación de la presunción establecida en el párrafo segundo del art. 49 de la LIRPF , la exclusiva probanza de la preexistencia de los bienes o derechos al ejercicio en que aparecieron, pues lo que el párrafo tercero exige para entrar en juego es la acreditación de su 'procedencia', bien 'de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo', probanza suficiente que debe posibilitar 'la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción'.(...)' -subrayados nuevamente nuestros-
Pues bien, proyectado lo anterior al caso particular aquí enjuiciado, y visto lo actuado y acreditado, deberá confirmar el Tribunal las conclusiones de las actuaciones de comprobación e investigación que alcanzara en el caso subyacente la inspección tributaria actuante, en punto a que los codemandantes no acreditaron con la fuerza de convicción necesaria y suficiente a tal efecto el origen de los ingresos imputados como injustificados ex artículo 39 de la LIRPF 35/2006 antes ya mencionada, que por ello procedía incorporar a la base liquidable general de su liquidación de IRPF del período impositivo en el que fuera aflorada dicha ganancia patrimonial no justificada -2017-, toda vez que, acreditados por la inspección actuante los tres incontrovertidos ingresos en la cuenta bancaria de 28.000,00 euros, 1.000,00 euros y 1.000,00 euros en las tres fechas anteriormente indicadas, lo cierto es que, requeridos al efecto los recurrentes, no aportaron prueba alguna, siquiera indiciaria, del origen de tales fondos ni en el procedimiento de inspección tributaria correspondiente ni tampoco, posteriormente, en sede económico administrativa, limitándose a afirmar que se trataba de unos ingresos recibidos de los que no podían aportar justificación alguna y que percibieron por motivo personal (diligencia inspectora nº 2 de 7 de marzo de 2012), al tiempo que con respecto ahora a la supuesta donación de los suegros del codemandante a sus dos hijos Raimundo y Loreto , esta última cónyuge aquí codemandante, que la parte recurrente pretende acreditar ya en esta sede impugnatoria jurisdiccional mediante el Acta notarial de manifestaciones de dichos suegros de fecha 16 de octubre de 2017, aportada a las presentes actuaciones -documento 15 demanda-, lo cierto es que tan tardías manifestaciones de los indicados familiares directos de los recurrentes -los padres de la cónyuge codemandante- no encuentran en las actuaciones ningún elemento de prueba, siquiera indiciario, ni atisbo probatorio alguno que mínimamente las corrobore (tales como eventuales extractos bancarios justificativos de la correlativa retirada de fondos por los suegros o cualquier otro medio de vinculación por parte de los suegros con dichos ingresos) siendo así que, por lo demás, tampoco corresponden las fechas indicadas por éstos ahora en sus manifestaciones vertidas en el acta notarial acompañada -' en una fecha comprendida entre finales del año dos mil seis y el periodo de festividad de reyes de 2007 '- con las respectivas fechas de los sucesivos ingresos parciales en cuenta bancaria detectadas por la actuaria -5 de enero, 12 de julio y 27 de diciembre de 2007-.
En dicho sentido, por lo demás, se ha pronunciado ya el Tribunal respecto a idéntico alegato impugnatorio del hermano de la contribuyente aquí recurrente -Sr. Raimundo- en la indicada Sentencia núm. 837/2019, de 21 de junio, dictada por esta misma Sala y Sección en el recurso ordinario núm. 270/2017, bajo el siguiente tenor:
'TERCERO: En su escrito de demanda solicita el recurrente que se anule la resolución impugnada. El discurso argumental en defensa de su pretensión se dirige a poner de relieve la improcedencia de la regularización por el IRPF. (...) Pues bien, lo que se reprocha en el acuerdo sancionador consiste en que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque no declaró la ganancia patrimonial obtenida de 107.852,72 euros derivada de la disolución y liquidación de ALPO PROMOCIONES VALLÉS, SL ni tampoco acreditó el origen y concepto de los ingresos que figuran en sus cuentas bancarias por 30.000,00 euros. De otro lado, obtuvo una devolución indebida por importe de 1.212,11 euros. Esta conducta del sujeto infractor consistente en ocultar y no declarar en su autoliquidación importe alguno por las ganancias patrimoniales obtenidas, permite apreciar un conocimiento plenamente consciente y voluntad del sujeto de realizar el hecho tipificado objetivamente en la figura infractora, es decir, una clara intención de quebrantar la normativa que le era de aplicación. La falta de declaración de dichos ingresos no se justifica en la aplicación razonable de la normativa tributaria, por lo que no sólo se aprecia una voluntariedad en el comportamiento del obligado tributario, sino también un ánimo defraudatorio y, por tanto, la concurrencia de dolo. (...)'
Por todo ello, en suma, no podrá tampoco prosperar el segundo motivo impugnatorio del recurso que la demanda dirigiera contra el acuerdo liquidador, atinente a las ganancias patrimoniales regularizadas por su no justificación, lo que obligará al Tribunal a confirmar íntegramente la liquidación tributaria aquí combatida al no resultar la misma disconforme a derecho en los extremos controvertidos en el presente recurso'.
Ya en relación al supuesto de autos, ha de significarse que esta Sala y Sección acaba de pronunciarse en sentencia número 1569/2019, de 16 de diciembre, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo número 376/2018, interpuesto por Jaime, cónyuge de nuestra actora, contra la resolución de 15 de diciembre de 2018 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada asimismo contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2011. Se reproduce seguidamente su fundamentación jurídica.
'PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución dictada por el TEARC de fecha 15 de diciembre de 2017, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo de Liquidación por el IRPF del año 2011 y sanción tributaria, que es objeto de anulación.
En la resolución impugnada se razona que la parte recurrente no presentó autoliquidación por el IRPF del año 2011, por lo que se regularizó ganancias patrimoniales injustificadas deducidos en las cuenta bancarias por importe de 242.120.000 euros. Se razona con detalle la residencia habitual en territorio español y no en Bélgica, pues el domicilio declarado radica en L'Escala (Girona). Se expresan los demás requisitos familiares y objetivos para llegar a dicha conclusión que no ha sido desvirtuada por la prueba practicada. Asimismo, se razona la consideración fiscal que merece dichas ganancias patrimoniales.
En la demanda se alega, expuesto de forma resumida, que se ha acreditado la procedencia de los importes en efectivo ingresados en una cuenta bancaria y las rentas de la parte recurrente. Además, se añade que la mera realización de un ingreso en efectivo en cuenta bancaria, no tiene trascendencia fiscal, al no constituir un hecho imponible y no ser renta declarable. No concurren los requisitos para que sean procedentes las presunciones ya que no todos los ingresos pueden tener la consideración de no justificados, pues se trata de una donación de un familiar y se trata de dinero retirado de otra cuenta bancaria. Denuncia la motivación insuficiente de la resolución impugnada, pues no hay indicios para justificar la presunción, ni menos proceder a una inversión de la carga de la prueba.
En la contestación a la demanda se remite al artículo 39 de la LIRPF, quedando acreditado la ganancia patrimonial por el ingreso que se realizó en la cuenta bancaria, lo que es más que suficiente para establecer la presunción de que se trata de ganancia injustificada si no se acredita o aporta prueba de la legalidad de la misma, cuando no consta donación alguna, ni la identidad de los ingresos en el año 2011, ni la retirada de dinero de Bélgica.
SEGUNDO.-Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que se expresan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional no puede prosperar por los siguientes motivos.
En primer lugar, debemos poner de relieve que los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado. De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico. Es bien sabido que las simples alegaciones si no van acompañadas de la prueba correspondiente, o al menos, del razonamiento racional que pueda convencer al Tribunal de la realidad jurídica de cierta alegación o valoración, no produce efecto jurídico alguno. En el mismo sentido, este Tribunal no sólo debe valorar lo que se expresa en la resolución administrativa, como se ha indicado anteriormente, sino también las alegaciones y razonamientos jurídicos del recurrente que deben ser valorados debidamente a efectos de resolver la controversia que le enfrenta con la Administración tributaria, en relación con los principios constitucionales que garantiza la plena y efectiva relación jurídica del obligado tributario con la administración tributaria, con las garantías establecidas para ello y reconocidas por la jurisprudencia.
En segundo lugar, en la resolución administrativa impugnada se expresa con suficiente motivación, la deducción que ha practicado el TEARC para llegar a la desestimación de la reclamación económico administrativa. Los datos expresados con sumo detalle, no han sido desvirtuados por las alegaciones de la parte demandante, ya que en la resolución se concluye la residencia fiscal en España, el arraigo familiar también en España, la inexistencia de autoliquidación en concepto de IRPF en el año 2011 y asimismo, la existencia de una cantidad de dinero ingresada en cuentas bancarias que no fue objeto de declaración fiscal.
Según se dispone en el artículo 37 de la LIRP, sobre las Ganancias patrimoniales no justificadas:
Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
El obligado tributario no aportó la documentación con la que pretendía rebatir el criterio de la inspección respecto de las ganancias patrimoniales no justificadas, cuya justificación, por otra parte, el obligado tributario ni siquiera intentó a lo largo del procedimiento inspector, pues negó en todo momento que él fuera el titular de los fondos.
Además, en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2019 (rec. 6296/2017) se dispone lo siguiente:
Los incrementos no justificados de patrimonio ha sido configurados, bien al margen de una presunción partiendo de la realidad de una adquisición onerosa desproporcionada con las posibilidades del sujeto pasivo, o cuando se detecta la titularidad de un elemento patrimonial ocultado anteriormente, optando la Ley por gravar aquella manifestación de renta que no ha tributado y que es considerada por el legislador como renta del periodo impositivo respecto al que se descubra - STS de 22 de marzo de 1993 - diferenciándolos en su génesis del primer momento, que es de ocultación a efectos fiscales de todo o parte de la renta obtenida, y un segundo que es el de su exteriorización - STS de 29 de marzo de 1996-; bien como un instituto jurídico fundamentado en una presunción iuris tantum derivado del estado de origen y aplicación de unos fondos, basado en un juicio razonable de probabilidad y con la misma consideración de renta.
Por lo tanto, de la literalidad del artículo 37.2, párrafo segundo de la LIRPF, se desprende que para imputar las aportaciones efectuadas a una cuenta corriente a un concreto periodo impositivo lo determinante es el momento en el que la Administración descubre las ganancias patrimoniales no justificadas, debiéndose imputar en la base liquidable general del período impositivo en el que afloran. Y de igual forma, para que las ganancias patrimoniales no justificadas no se integren en la base liquidable general del período impositivo en que se descubran, basta, conforme al artículo 37.2, párrafo segundo, con probar que se es titular o propietario de los bienes o derechos, en este caso, del dinero aportado en las cuentas, desde una fecha anterior a la del período de prescripción, sin que sea preciso además identificar la fuente u origen de la que proceden tales bienes o derechos.
En consecuencia, es procedente la desestimación de la pretensión de la demanda y la confirmación de la resolución del TEARC, sin imposición de costas debido a la complejidad de la cuestión controvertida, en atención a lo que se dispone en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por no concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello'.
Habida cuenta de la práctica identidad en lo sustancial de los alegatos y las pretensiones que se deducen por Adriana en el presente recurso contencioso-administrativo número 375/2017 y por su cónyuge Jaime en aquel recurso contencioso-administrativo número 376/2018, no en vano en ambos supuestos se regularizan como ganancias patrimoniales injustificadas ingresos en efectivo efectuados en sus cuentas bancarias por importe de 242.120 euros, correspondiendo a cada uno de los cónyuges el 50% de tal cantidad, y dada la coincidencia en lo esencial de las pretensiones ejercitadas y los alegatos expuestos en las vías administrativa, económico-administrativa y jurisdiccional (en esta sede jurisdiccional, la misma representación procesal y defensa letrada y en lo fundamental coincidencia en la argumentación con la que se sustentan aquellas pretensiones, de hecho, el escrito de conclusiones finales se formula en nombre de ambos recurrentes), ha de estarse a los criterios sentados en dicha sentencia en aquello que resulta de aplicación al supuesto de autos, por razón de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica por cuya efectividad deben siempre velar los órganos judiciales, siendo así que tales principios jurídicos esenciales demandan de éstos, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras a la necesaria efectividad también del principio de igualdad en la aplicación judicial de la ley (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional números 2/2007, de 15 de enero, 147/2007, de 18 de junio, 31/2008, de 25 de febrero, y 13/2011, de 28 de febrero). También en el supuesto de autos procede confirmar la resolución económico-administrativa recurrida, por su acierto, dado que, como se motiva con tino y detalle en su fundamento de derecho sexto, más arriba reproducido, no hay constancia documental de la donación de los padres de la recurrente Adriana, ni de la identidad entre los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias a finales de 2011 y las retiradas de dinero de las cuentas bancarias en Bélgica de sus padres entre los años 2006 y 2010, tampoco que los destinatarios de éstas sean Adriana y su esposo Jaime, sin pasar por alto, amén de aquella diferencia temporal entre las disposiciones y los ingresos, la ausencia de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los referidos importes, el escaso valor probatorio a los efectos aquí examinados del documento privado de préstamo entre cónyuges al no concurrir ninguno de los elementos constitutivos de lo que es un contrato de préstamo, y la falta de la declaración de los movimientos en efectivo por importe igual o superior a 10.000 euros entrando en España desde Bélgica conforme al 34.1.a) de la Ley 10/2010 (con anterioridad, artículo 3.9 de la Ley 19/1993). De ahí la conclusión alcanzada por la resolución económico-administrativa de que la obligada tributaria no logra destruir la presunción legal utilizada por la Inspección, debiendo confirmarse que se ha descubierto un patrimonio de dinero en efectivo sin correspondencia con rentas o patrimonios declarados.
De acuerdo con los anteriores fundamentos procede desestimar el recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al no resultar contrarias a derecho ni la resolución económico-administrativa recurrida ni el acuerdo de liquidación (confirmado en reposición) de que aquélla trae causa en los extremos controvertidos en el recurso.
CUARTO.- Sobre las costas procesales.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). En este caso, como también se dijo en aquella sentencia número 1569/2019, de 16 de diciembre, dictada por este Tribunal en el recurso contencioso-administrativo número 376/2018, la complejidad de cuestión controvertida justifica la no imposición de costas a la parte actora.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 375/2018 interpuesto por la representación procesal de Adriana contra la resolución de 15 de diciembre de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 y confirmatoria del acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Girona, desestimatoria del recurso de reposición y confirmatoria del acuerdo de 20 de enero de 2015 de liquidación definitiva por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011 (liquidación NUM001; cuantía de 50.135,99 euros), por no resultar dichos actos administrativos disconformes a derecho en los extremos controvertidos. Sin imposición de costas.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.