Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1660/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 949/2015 de 25 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01660/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

Equipo/usuario: EBL

Modelo: N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2015 0003692

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000949 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Adela

ABOGADOJOSE CAMAZON LINACERO

PROCURADORD./Dª. MARIA HENAR MONSALVE RODRIGUEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CYL

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 1660

Iltmos. Sres.

Presidente.

Don Agustín Picón Palacio

Magistrados.

Doña María Antonia Lallana Duplá

Don Francisco Javier Pardo Muñoz y

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,

En la Ciudad de Valladolid a veinticinco de noviembre de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso-administrativo número 949/15 interpuesto por Dª Adela representada por la Procuradora Sra. Monsalve Rodríguez y defendida por el Letrado Sr. Camazón Linacero contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, Unipersonal, de 20.07.2015 desestimando la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra la liquidación provisional del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en Palencia que le practicó nueva liquidación por el IRPF del ejercicio 2009; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 09.10.2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 30.12.2015 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando -sic- que '..., teniendo por presentado este escrito, se una al recurso de su razón, se tenga por formalizada la demanda formulada por la Procuradora que suscribe, en nombre y representación de doña Adela , y por devuelto el expediente administrativo que se adjunta; procediendo a la tramitación del presente recurso por los trámites legales, dictando en su día sentencia en la que, estimando en todas su partes este recurso, se acuerde la anulación, a todos los efectos, del expediente sancionador, accediendo a la anulación del acto impugnado.'.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 23.02.2016 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.-Una vez fijada la cuantía, y no habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas. Ultimado el trámite, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 15.11.2016, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/1998 se señaló como día para Votación y Fallo el 24.11.2016, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso- administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 20.07.2015 estimó parcialmente (en relación con los intereses de demora girados) pero esencialmente, desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra la liquidación provisional del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en Palencia que le practicó nueva liquidación por el IRPF del ejercicio 2009 considerando que no estaba acreditada la percepción de pensiones procedentes del estado alemán, sus lander u órganos autónomos equiparables para poder disfrutar de la exención prevista en el art. 19.2 del Convenio Hispano-Alemán de 05.12.1966 para evitar la doble imposición, exigiéndose, además, que las dotaciones de esos fondos procediesen sólo de fondos públicos.

Frente a este acuerdo la recurrente plantea que la pensión percibida en Alemania a cargo del organismo público alemán 'Deutsche Rentenversicherung Bund' está exenta de tributación en España, aportando resoluciones de la Dependencia de Gestión en que así se les reconoció (de 21.11.1995, Exps. NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 ) la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos, ex. art. 19.2 del Convenio Hispano- Alemán de 05.12.1966 . Que consecuentemente, la administración está yendo contra sus propios actos, con infracción de la conocida doctrina de idéntico nombre ( STS 05.01.199 RC 10679/1990 ), incluso en el ámbito tributario ( STS 06.03.2004, RC 2171/2012 ) -sic-. Entiende acreditado el carácter público del órgano pagador y de la pensión misma. Que en puridad, del art. 19 del Convenio Hispano-Alemán de 05.12.1966 no se colige que la exención dependa de la naturaleza pública o privada de empleo anterior sino de la procedencia de los fondos con los que se abonan las pensiones. Por ello, si la pensión deriva de un fondo público, está exenta en territorio español. Invoca diferentes resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos Regionales y diferentes STSJ de Galicia (STSJ 15.03.2006, 27.01.2010 y 19.02.2012). Recuerda finalmente la condición de organismo autónomo público del ' Deutsche Rentenversicherung Bund'.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, reproduciendo las argumentaciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, res. TEAC 25.03.1999, que frente al TSJ de Galicia, otros TSJ postulan lo contrario (Andalucía, Málaga de 15.05.2012 o 01.04.2011, Granada, 08.11.2010 o Madrid, 15.01.2009). Recuerda, además, que el nuevo Convenio Hispano-Alemán (BOE 30.07.2012) en su art. 18 insiste en la naturaleza jurídico pública del vínculo que ha de unir al pensionista con el estado, estados federados o entidades locales. Recuerda diferentes pronunciamientos de esta misma Sala (STSJ de 25.01.2008 o 21.11.2006 ).

SEGUNDO.- Sobre los actos propios.

La doctrina de la 'vinculación por los actos propios' viene de antiguo. Por todas la STS Sala 3ª, sec. 3ª, S 29-11-2011, rec. 5128/2009 nos recordaba, con remisión a otras sentencias que 1.- el axioma 'venire contra factum propium non valet' constituye una manifestación del principio general de buena fe positivado en los arts. 7.1 del Código Civil y 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 2.- el principio 'venire contra factum propium non valet', junto a los de buena fe y confianza legítima, aparecen plasmados en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como en la jurisprudencia representada en las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo de 21 de junio de 1985 , 25 de junio de 1987 , 15 de enero de 1999 , 26 de febrero de 2001 ; y en las sentencias del Tribunal Constitucional 73/1988 , 198/1988 y Auto 16/2000 , 3.- Que la doctrina de los actos propios no puede alegarse para crear, mantener o extender en el ámbito del Derecho público situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando entre el acto precedente y el actual median circunstancias de orden legal -cambio de régimen jurídico aplicable- o de carácter físico que puedan haber determinado esa aparente contradicción y, por ende, infracción de la doctrina de los actos propios. 4.- el principio de legalidad resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

La STS Sala 3ª, sec. 4ª, S 2-1-2012, rec. 178/2011 desarrollando este principio decía, tras exponer los precedentes jurisprudenciales que '...Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial, que debe examinarse en cada caso concreto, para reaccionar frente a actuaciones tanto del Poder Legislativo como de la Administración, caracterizadas por sorprender la confianza del destinatario, que basándose en actos concluyentes ha generado unas expectativas razonables en el mantenimiento de determinada situación'. Y tal confianza será legítima si (v. STS de 1 diciembre 2003,rec. 6383/1999 ): a) la Administración actúa correctamente ( STS de 23 de noviembre de 1984, antigua Sala Quinta ); b) es lícita la conducta que mantiene con la Administración ( STS de 22 de diciembre de 1994 ), c) sus expectativas como interesado son razonables ( STS de 28 de febrero de 1989 , Sala Tercera); y d) el interesado ha cumplido los deberes y obligaciones que le incumben en el caso ( STS de 30 de junio de 1993 , Sala Tercera y STS de 26 de enero de 1990 , Sala Tercera).

En el ámbito tributario es de reseñar la SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 24-7-2012, rec. 284/2009 que razonaba: 'QUINTO.- La Sala, podemos adelantarlo, comparte en su práctica integridad la tesis de la entidad recurrente en relación con la nulidad de los actos recurridos -el acuerdo que declara el fraude de ley, las liquidaciones que traen causa de él y la resolución del TEAC que respalda todos ellos- por directa aplicación de la doctrina de los actos propios , conforme a la cual no es legítimo venir contra los actos propios, expresión de una voluntad inequívocamente manifestada y que se considera conforme a Derecho, contradiciéndolos con otros posteriores sin dar satisfacción suficiente acerca del cambio de criterio producido. Dicho principio, condensado en el viejo aforismo venire contra 'factum' proprium non valet, no es sino una concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima y, desde luego, obliga a la Administración pública, que está, debe estar, al servicio de los ciudadanos, no en contra de ellos, y sirve, debe servir, con objetividad, los intereses generales, no los intereses particulares de la Administración en tanto que organización ( art. 103 CE ).

En este caso, ha de partirse de que el acto propio se pone de relieve no sólo cuando la Administración manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos.

A partir de tal premisa, la Sala considera que el hecho de no haber considerado fraudulentos los muy numerosos negocios jurídicos celebrados entre 1997 y 1999, con ocasión de la doble regularización emprendida en relación con las dos sociedades sujetas a la comprobación originaria respecto de tales ejercicios, equivale, de modo inequívoco, hasta el punto de constituir un acto de voluntad del que no puede zafarse la Administración en perjuicio del particular, a un acto propio en sentido jurídico, voluntad que precisamente debe interpretarse como la aquiescencia o aceptación acerca de la deducibilidad de los intereses financieros generados en el primer periodo considerado en tales inspecciones...'.

Sobre esta base, el análisis de las resoluciones aportadas por la parte recurrente (resoluciones de la Dependencia de Gestión en que así se les reconoció (21.11.1995 Exps. NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 ) razonan, en lo que ahora interesa que 'CONSIDERANDO que conforme al art. 19 del Convenio Hispano Alemán de 05/12/1966 (BOE 08/04/68) y a fin de evitar le doble imposición las pensiones pagadas a personas físicas residentes en España, por un Estado, un Land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales quedan excluidos de su tributación en España, por lo que habiéndose consignado por los declarantes la pensión de la Seguridad Social Alemana percibida por Da Adela en cuantía de 967.572 ptas. e indebidamente autoliquidada, procede rectificación según liquidación adjunta y habida cuenta que el 18/06/91 se ingresaron 39.157 ptas. y 05/1.1/91 se ingresaron 26.10z ptas.. Total 65.261 ptas.

Por lo que sin perjuicio de la comprobación a que se refieren los artos.109 y siguientes de la Ley General Tributaria nº 230/1963, de 29 de diciembre procede estimar la presenta reclamación y RECONOCER EL DERECHO A LA DEVOLUCION: 1º) del ingrese indebido de 65.261 ptas. 2º) Del exceso sobre la cuota líquida de las cantidades pagadas a cuenta del impuesto por importe de 23.54; Atas así como del interés legal al tipo del 10% por importe de 27.910 ptas. desde 18/06/91 y 05/11/91 fechas de ingreso hasta la fecha de la propuesta de pago. Total a devolver 11.6.720 ptas.'.

Los diferentes acuerdos (salvo el correspondiente al ejercicio prescrito) son inequívocamente actos administrativos que generan una confianza en el contribuyente, en tanto que realizan una interpretación jurídica concreta. Ahora bien, ello no supone que la administración tributaria no pueda reconsiderar sus interpretaciones anteriores. En primer lugar, no se trata de una acuerdo de naturaleza sancionadora (pese a los términos del suplico de la demanda), en cuyo ámbito se puede entender excluída la culpabilidad -en términos abstractos- a raíz de la confianza legítima en ese acto propio, en segundo lugar, la propia doctrina de los actos propios no supone un encorsetamiento de la potestad de gestión tributaria, así lo admite el propio Tribunal Supremo (recordando que el principio de legalidad resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta). Y, en fin, en tercer lugar, del tenor literal de los acuerdos de la Dependencia de Gestión sólo se concluye en la exención, pero sin ofrecer argumento jurídico alguno.

Queda pues abierto el debate.

TERCERO.- Sobre la interpretación del anterior Convenio Hispano-Alemán.

El art. 19 de ese convenio dispone: 'Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado'. El apartado 2 de dicho precepto a su vez dispone que 'No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante'.

A juicio de esta Sala, la norma convencional literalmente recoge uno de los requisitos controvertidos; que las pensiones procedan de fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos. O lo que es lo mismo; su dotación pública. Y es un criterio que ya se expuso en nuestra STSJ de 25 de enero de 2008, recurso 1.059/2003 : 'En nuestra Sentencia de 21 de noviembre de 2006 dictada en un supuesto similar dijimos que 'El artículo 19 del Convenio hispano-alemán de 5 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (Instrumento de ratificación de 13 de julio de 1967), tras señalar que '(1) Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado Contratante en consideración a un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado', añade que '(2) No obstante las disposiciones del párrafo 1 , las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con arreglo a fondos creados por un Estado Contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante'.

Así las cosas, y limitándose la controversia a si las pensiones de jubilación que perciben los recurrentes se encuentran o no dentro del ámbito de la exención tributaria previsto en el citado precepto, la demanda ha de correr suerte desestimatoria ya que del oficio remitido en periodo probatorio por la Oficina de Seguro de jubilación alemana, resulta que el rendimiento de tales pensiones abonadas por el organismo de seguros regional LVA Rheinprovinz 'se basa en la propia contribución a la Seguridad Social', por lo que no puede estimarse que nos encontremos ante una pensión pagada con cargo a fondos creados por el Estado contratante a que se refiere el artículo 19 del Convenio, sino más bien -como así lo interpreta la STSJ de Oviedo de 21 de febrero de 2001 , citada por la Administración apelada- ante una situación equiparable a la de los obligados tributarios cuyas rentas de las mismas características y naturaleza hayan sido abonadas por la Seguridad Social Española a residentes en España'.'

En el presente caso, la parte recurrente no ha acreditado; no lo ha intentado, la procedencia de la dotación del fondo que abona su pensión. Tan sólo ha aportado una certificación parcial (el segundo documento aportado no ha sido traducido) que refiere: 'RESOLUCIÓN DE PENSIÓN Estimada Sra. Adela : En virtud de su solicitud de fecha 03-12-1987 percibirá de nuestra institución una pensión de jubilación. La fecha de efectos económicos es el 01 de mayo de 1988. A partir del 01-05-1988 se le abonarán mensualmente 1.136,17 DM El pago mensual será abonado mediante transferencia bancaria a la cuenta corriente indicada.'. Ya debe entonces desestimarse el recurso.

Y, ha de valorarse, además, como sugiere la defensa de la Administración del Estado que el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado en Madrid el 3 de febrero de 2011 despeja cualquier duda, evitando que esas rentas generadas en el exterior queden sin tributación. Dispone en su art. 17.1 que 'Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.' y el art. 18.1 y 2, a su vez aclara que 'a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que: i. es nacional de ese Estado; o ii. no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.

2. a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.'.

Se desestima el recurso.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede imposición de costas dadas las dudas jurídicas del presente debate.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 949/15 interpuesto por Dª Adela contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, Unipersonal, de 20.07.2015 desestimando la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra la liquidación provisional del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en Palencia que le practicó nueva liquidación por el IRPF del ejercicio 2009; declarándola conforme a derecho, sin costas.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- administrativo delSala de lo Contencioso-Administrativodel Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo 89, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de lo que doy fe.