Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1660/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 160/2014 de 12 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000160/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0000819
SENTENCIA Nº. 1660/17
En la ciudad de Valencia, a doce de diciembre de dos mil diecisiete.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, doña
Begoña García Meléndez y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso- administrativo
registrado con el número 160/2014, en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil SYNTEXIMOB
S.L., representada por el procurador don Jorge Castelló Navarro y asistida por el letrado don José Mª García
Guirao y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR), representado y defendido
por el Abogado del Estado. La cuantía se ha fijado en 127.946'98€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio
López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declare no ajustado a derecho el acuerdo recurrido

SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y tras el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 12 de diciembre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2013, del TEAR, por el que se desestiman las reclamaciones 03/06813/11 y su acumulada 03/06853/11 interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de IVA, periodos 1T a 4T de 2008, así como el acuerdo sancionador conectado.



SEGUNDO.- La parte actora alega en su demanda, como motivos de impugnación, que no concurre simulación, pues la administración no ha realizado prueba que desvirtúe la realidad de las operaciones las operaciones, considerando, además, la improcedencia de la regularización, por considerarla incompleta, pues si no se devengó cuota alguna, se tendría que proceder, de oficio, al reconocimiento del derecho de la recurrente a la devolución del ingreso indebido. En cuanto a la sanción, se alega la ausencia de tipicidad, infracción del principio de presunción de inocencia, ausencia de valoración de los elementos subjetivos y, por último, la exigencia objetiva de responsabilidad.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone alegando que la inspección ha reunido una serie de elementos acreditativos de una trama de facturas ficticias. En lo que respecta a la sanción, considera que la inspección ha dejado cumplida cuenta de los hechos y las razones por los que se impone la sanción y la responsabilidad del recurrente.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión objeto de litis, hay que señalar que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria.

El límite a las variantes negociales lo otorga la denominada economía de opción que, como se encargó de señalar la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria'...En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio' (FD Tercero).

Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que '...mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista'.

La STS de 25 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 376/2004 ) establece que: «Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes».

En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm.

6683/2000 ), FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C . y 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( STS de 20 de septiembre de 2005, rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Sexto].

De igual forma, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que «la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual» [ Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando «manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio» [ Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , FD 3]» (FD 4).

Si acudimos al detallado informe que obra en autos, en el mismo se señala lo siguiente: SYNTEXIMOB SL ha comparecido en el procedimiento inspector, requiriéndole el actuario en las diligencias número 2 de 27/05/2010 y nº 3 de 23/07/2010 que aportase las facturas y documentos de pago de las operaciones realizadas con las entidades que declara realizar operaciones en el modelo 347 en el año 2008.

En la diligencia nº 4 de 30/07/2010 se volvió a reiterar la petición, y en la nº 5 de fecha 19/10/2010 el compareciente alegó que 'he solicitado la documentación a mi representado pero no me la han proporcionado'.

Ante la falta de aportación de documentación, los únicos medios de que dispone la Administración para comprobar la realidad de las operaciones declaradas, son el análisis de las cuentas bancarias y las operaciones declaradas por SYNTEXIMOB SL en el modelo 347.

(...) En el presente informe ya se ha afirmado (punto VI) que las sociedades PROYECTOS Y ESTUDIOS CLEEZE y CONSTRUCCIONES JOPLANA SL, han sido utilizadas por los responsables de la trama para efectuar cuadres del 347, esto es, para aparentar que las cuotas soportadas por SYNTEXIMOB han sido repercutidas por las sociedades mencionadas cuando la realidad es que no han efectuado actividad alguna.

Por otra parte, considerando lo sencillo que sería para SYNTEXIMOB SL, proporcionar la información solicitada o dar alguna explicación sobre las operaciones, su silencio debe interpretarse en el sentido de que no puede dar una explicación racional, lo que constituye un indicio más de la falsedad de las operaciones.

Dado que SYNTEXIMOB SL únicamente declara efectuar adquisiciones a las citadas sociedades, a la Inspección no le consta que haya soportado cuota alguna.

En este sentido, hay que recordar que la administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otro lado, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el presente caso, no puede tacharse de caprichoso o de arbitrario el resultado de la regularización realizado por la administración, sin que la parte haya realizado esfuerzo probatorio alguno (con la aportación de documentación, testificales, o cualquier otro medio de prueba) para desvirtuar lo resuelto, más allá de las argumentaciones contenidas en el escrito de demanda.

Así pues, la Sala llega a idénticas conclusiones probatorias que la Inspección Tributaria, por lo que hemos de rechazar la impugnación de la liquidación tributaria y confirmar ésta.



QUINTO.- Igual suerte desestimatoria debe correr la alegación relativa a la realización de la liquidación íntegra. En efecto, la parte demandante se ha deducido unas cuotas de IVA soportado que, en realidad, no ha soportado al no haber acreditado la realidad de las operaciones que dan derecho a la deducción. Como ya ha sido indicado, la carga de probar que se tiene derecho a la deducción recae sobre el obligado tributario, no sobre la Administración.

No cabe, por tanto, acceder a lo pretendido por el demandante.

En definitiva, se rechazan todos los motivos de impugnación que se dirigen contra los Acuerdos de liquidación recurridos, Acuerdos que se consideran conformes a derecho.



SEXTO.- En cuanto al acuerdo sancionador, hemos de señalar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así: De lo expuesto es evidente que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida a realizar un menor ingreso en el Tesoro Público o el obtener una devolución indebida.

Es decir, se trata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa y no como culposa.

No cabe por tanto admitir la concurrencia de algunos de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria , ni siquiera el referido en la letra d), al no haberse presentado una declaración veraz y completa y no haberse amparado para ello en una interpretación razonable de la norma ya que no existe ningún fundamente objetivo que ponga en duda el criterio seguido por la Administración en las liquidaciones practicadas, ni se puede entender que el contribuyente adecuó su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en sus publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas.

Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente, por lo que al concurrir lo elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción.

Basta la lectura de lo anteriormente expuesto para concluir que el acuerdo sancionador cumple con la necesaria motivación, pues describe claramente los hechos, que son subsumibles en el tipo sancionador, por lo que se cumple con el requisitos de la tipicidad, se basa en el acervo probatorio existente, destruyendo, así la presunción de inocencia, que rige en materia sancionadora administrativa, con una valoración de los hechos que la Sala comparte, y, por último, detalla el elemento subjetivo del injusto, descendiendo al caso concreto y determinando claramente la conducta culpable y punible de la actora.

En consecuencia, se desestima el recurso.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA , se imponen las costas a la parte actora, si bien se limita la cuantía por todos los conceptos a la cantidad de 1500€.

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SYNTEXIMOB S.L. contra el Acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2013, del TEAR, por el que se desestiman las reclamaciones 03/06813/11 y su acumulada 03/06853/11 interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de IVA, periodos 1T a 4T de 2008, así como el acuerdo sancionador conectado.

2.- Se imponen las costas a la parte actora, en la forma establecida en el FºJº 7º.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada