Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1660/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1651/2019 de 01 de Octubre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 001651/2019
N.I.G.: 46250-33-3-2019-0003050
SENTENCIA 1660/2020
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN
En la Ciudad de Valencia, uno de Octubre de dos mil veinte.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo número 1651/2019 en el que han sido partes,
como recurrente, la mercantil SYSTEM ESPAÑA S.A., representada por el Procurador don Juan Francisco
Fernández Reina y defendido por el Letrado don Carlos Marco Moliner, y como demandada el Tribunal
Económico Administrativo Regional (TEAR), que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La
cuantía es 57.540,70 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 29 de septiembre de 2020.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de 24 de septiembre de 2019 del TEAR (Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que desestima la reclamación 46-01394-2016 interpuesta por el recurrente contra el acuerdo por el que se declara al actor responsable solidario de una parte de la sanción impuesta al deudor principal, la mercantil EUROCASTELLÓN S.L., por aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria.



SEGUNDO. - Alega el recurrente, como fundamentos de su pretensión, que existen vicios derivados del procedimiento de inspección del expediente sancionador seguido frente a la deudora principal, como son la ausencia de autorización al Delegado Especial para requerir información financiera a IBERCAJA, que el procedimiento censal contiene irregularidades como el trámite de audiencia, la falta de diligencia o informe, sin que cumpla el requisito de idoneidad, y ausencia en el expediente de las liquidaciones. A continuación, alega que el órgano inspector debería haber ofrecido a la deudora principal la posibilidad de aplicar la reducción del artículo 188.3 LGT. Asimismo, considera que la prueba practicada es insuficiente para acreditar la existencia de simulación. A ello añade la vulneración del principio de no concurrencia de sanciones, del principio non bis in ídem, del principio de proporcionalidad, del derecho a la no autoincriminación y, por último, la ausencia de ofrecimiento de reducción de sanción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41.4 LGT.

Por todo ello, solicita se dicte Sentencia por la que se anule la Resolución del TEAR así como el acuerdo de derivación de responsabilidad y, de manera subsidiaria, que se acuerde la retroacción de actuaciones para que se ofrezca la posibilidad de prestar conformidad por parte de la actora de conformidad con el artículo 41.4 LGT y 188.3 LGT.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del actor alegando que el procedimiento de inspección se tramitó conforme a derecho, pues el procedimiento que se inicia es uno de inspección. Con respecto al requerimiento de información bancaria, se cumplen los requisitos necesarios. En cuanto a la omisión del trámite de audiencia, se alega que no se ha impedido a la mercantil deudora principal presentar alegaciones, y en cuanto a la diligencia expedida el 20 de enero de 2015, en la medida en que al acta y la regularización no hacen referencia ni se basan en su contenido, es indiferente para la parte que no conste en el expediente. Por último, indica que la actora ha tenido acceso a las actas y ha tenido un completo conocimiento de los elementos de las obligaciones tributarias comprobadas.

A continuación, se señala que la sanción es ajustada a derecho, pues no se ha infringido el principio de no concurrencia de sanciones, pues la actora ha hecho dos hechos distintos: colaborar en el falseamiento de facturas y deducirse indebidamente el IVA no soportado. Considera, a continuación, que se ha respetado el principio de proporcionalidad, pues la cuantificación de la sanción se llevó a cabo de acuerdo con la normativa aplicable. Tampoco considera que se haya vulnerado el derecho a no incriminarse y, por último, considera que no se dan los presupuestos para la aplicación del artículo 188 LGT.

Por todo ello considera que se dan los presupuestos para la derivación de responsabilidad solidaria por sanciones impuestas al deudor principal, pues se acredita la infracción de EUROCASTELLÓN, y se acredita la connivencia de la participación de la actora, por lo que procede confirmar la conclusión alcanzada por la inspección.



CUARTO. - Pues bien, así planteada la cuestión, conforme determina el artículo 42.1 a) de la Ley 58/2003,General Tributaria: '1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.' La derivación de la responsabilidad regulada en estos artículos requiere el cumplimiento de los siguientes supuestos: * El supuesto de hecho que genera la deuda principal, que se concreta en la realización del hecho imponible por el deudor principal * Adicionalmente, se exige que el deudor principal haya realizado una conducta tipificada como infracción y, por tanto, reúna la condición de sujeto infractor.

* El supuesto de hecho del que trae causa la responsabilidad, que se concreta en la conducta de un tercero que, dolosamente, causa o colabora activamente en la comisión de la infracción tributaria.

Analicemos, a continuación, los distintos motivos de impugnación alegados por la mercantil actora en su escrito de demanda.



QUINTO.- Comenzaremos por los motivos relativos al procedimiento de inspección y expediente sancionador seguido contra EUROCASTELLÓN S.L.

En efecto, se alega, como antes se ha expuesto, la ausencia de solicitud de autorización al Delegado Especial para requerir información financiera a IBERCAJA. Se alega que no consta en el expediente la solicitud de autorización, lo que deriva en una prueba obtenida sin las debidas garantías. Pues bien, así planteado, el motivo carece de fuste y debe ser desestimado, pues consta la autorización de 20 de octubre de 2014, en la que se señala lo siguiente: Autorizar a la Dependencia de Inspección que figura en la cabecera de este escrito para desarrollar la actuaciones de obtención de información y documentación siguientes: Certificación de los movimientos efectuados, con descripción de los conceptos, de la cuenta Código Cuenta Cliente 2085-9560-19-0330235064, abierta en la sucursal 9560 de IBERCAJA BANCO SA, de la que es titular EUROCASTELLON SL - B12386769,desde 01-01-2012 hasta 31-12-2013.

Esta autorización habilitará para la obtención de la siguiente información y documentación: - Descripción y acreditación documental del origen de los ingresos, incluyendo identificación de las personas o entidades (nombre y apellidos o razón social y NIF) ordenantes de los mismos.

- Descripción y acreditación documental del destino de los fondos procedentes de los adeudos incluyendo la identificación de las personas o entidades (nombre y apellidos o razón social y NIF) receptoras de los mismos.

Así las cosas, la circunstancia de que no conste en el expediente la previa solicitud de autorización no determina per sela vulneración del derecho a la intimidad, como se sostiene en la demanda, pues en el caso analizado consta en la autorización el contenido que alcanza la misma. No estamos ante el supuesto que se cita ( STS de 21 de diciembre de 2011), pues el mismo hace referencia a la falta de motivación del auto de autorización de entrada, mientras que en el presente caso la autorización consta debidamente motivada, atendiendo a los elementos que se exponen.



SEXTO.- El siguiente motivo hace referencia a las facultades de comprobación censal pues según la parte estarían limitadas a verificar la existencia de discrepancias entre la realidad jurídica y económica de la actividad y su reflejo censal. Por ello, considera que el procedimiento de comprobación censal contiene irregularidades y dicho procedimiento no sería idóneo para que del mismo derive un expediente sancionador.

Consta en el expediente la Orden de carga en plan de 6 de mayo de 2014 donde se hace constar que el alcance de la actuación de comprobación e investigación es General?IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1T 2012 a 4T 2013 y COMPROBACIÓN CENSAL: limitado a la comprobación de la obligación de facturación.

Así las cosas, Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en fecha 15/09/2014 mediante notificación por medio de agente tributario en el domicilio fiscal del administrador de la sociedad SERGIO MANUEL MONSONIS PERIS y teniendo carácter general, como ha quedado expuesto, el motivo debe desestimarse, puesto que estamos ante un procedimiento de inspección, como la propia mercantil hace constar en sus alegaciones a la comunicación de inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria, presentadas en fecha 28 de diciembre de 2015.

SÉPTIMO.- Alega la mercantil actora, por lo que a los vicios del procedimiento se refiere, que no constan las liquidaciones que pongan fin al procedimiento de inspección. Considera que se conculca el derecho de defensa, puesto que difícilmente puede defenderse si no tiene acceso a los elementos clave del procedimiento de inspección.

El motivo debe rechazarse y ello por los argumentos que a continuación se desarrollan. En primer lugar, hay que señalar que en el acuerdo sancionador se hace expresa referencia a los acuerdos de liquidación y en él que consignan los datos de los que se deriva la imposición de la sanción. En segundo lugar, en fecha 10 de diciembre de 2015 se le notificó a SYSTEM ESPAÑA, S.A., el inicio de procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria con apertura del trámite de alegaciones, sin que la parte realizara manifestación alguna sobre la ausencia de la liquidación. En tercer y último lugar, no determina la actora cuál es la concreta indefensión material que se le ha causado, por lo que el motivo debe ser desestimado, pues de las actuaciones se desprende que era perfectamente conocedora de los hechos objeto de sanción a la deudora principal.

OCTAVO.- A continuación, alega como motivo de impugnación la aplicación de la reducción del artículo 188.3 LGT.La recurrente considera que concurría el requisito previsto en el precepto, pues la liquidación ni la sanción fueron impugnadas, por lo que EUROCASTELLÓN S.L. podría haberse beneficiado de la reducción del 25% sobre la sanción impuesta.

El motivo se desestima. El artículo 188.3 LGT dispone lo siguiente: 3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias: a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

En el caso analizado, con fecha 22/07/2015 fue notificado el Acuerdo de inicio-propuesta de imposición de sanción, en el que se le comunicaba la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de 15 días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y las pruebas que estimara oportunas. Asimismo, se advirtió al sujeto infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que manifiesta su disconformidad, sin que se realizaran alegaciones. No consta que se efectuara el ingreso del importe restante en el plazo señalado, y tampoco consta que no haya sido recurrida la sanción, cuestión que, de conformidad con la regla de la carga de la prueba, le correspondía acreditar a la recurrente.

Por las razones expuestas procede rechazar la alegación relativa a la ausencia del ofrecimiento de reducción de sanción del artículo 41.4 LGT, pues el mismo dispone que en los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad, circunstancia que no concurre en este caso.

NOVENO.- El siguiente motivo de impugnación hace referencia a la prueba con respecto a la simulación de la actividad. La actora alega que si bien la deudora principal no disponía de personal, ello no es obstáculo para prestar los servicios facturados. En cuanto a los materiales adquiridos a BRICOLAGE BROCOMAN S.L., considera que no es cierto que dichas adquisiciones no tengan nada que ver con los servicios facturados. Se alega la existencia de contradicción entre la diligencia de 15 de julio de 2015 y el acta de Impeuesto sobre Sociedades. Por ello, considera que la prueba indiciaria aportada por la administración se apoya en sospechas y conjeturas.

Pues bien, para analizar este motivo hay que tener en cuenta lo dispuesto por la AEAT en el acuerdo de derivación de responsabilidad: -La entidad EUROCASTELLÓN,SL. no ha realizado actividad alguna a lo largo de toda su existencia. En este sentido, la sociedad nunca ha estado dada de alta en grupo o epígrafe alguno del I.A.E. No ha presentado de forma regular autoliquidaciones por los Impuestos por los que le correspondería tributar y, cuando lo ha hecho, los ha presentado declarándose como sociedad inactiva (tal es el caso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011). La sociedad EUROCASTELLÓN, S.L. nunca ha depositado cuentas anuales en el Registro Mercantil ni ha tenido una cuenta de cotización en la Seguridad Social pues nunca ha contratado a ningún empleado. Adicionalmente, los socios y administradores de la sociedad, en comparecencia ante la Inspección de los tributos, corroboraron que EUROCASTELLÓN, S.L. no había ejercido actividad alguna en toda su existencia.

-La sociedad EUROCASTELLÓN, S.L. recibe imputaciones de otras sociedades que, presuntamente, eran sus clientes a través de las declaraciones anuales de operaciones con terceros (Modelo 347) presentadas por éstos.

Dichas operaciones declaradas se correspondían, principalmente, con prestaciones de servicios de pinturas en naves, estructuras fabriles y fachadas de edificios. Sin embargo, la sociedad EUROCASTELLÓN, S.L. no ha acreditado la adquisición alguna de materiales para la realización de dichos servicios. No dispone de imputaciones de compra de materiales por parte de ninguna sociedad.

-La Inspección de los tributos ha constatado que el cobro de los servicios prestados por EUROCASTELLÓN, S.L. se realizaba mediante el abono de las cantidades adeudadas por sus clientes en una cuenta bancaria de su titularidad. En línea con el comportamiento habitual de los emisores de facturas falsas, dicha Inspección comprobó que, en los días posteriores a cada ingreso en la referida cuenta bancaria, se producían reintegros de importes relevantes en efectivo por parte de los socios y administradores de la sociedad sin que haya constancia de que dichos importes fueran objeto de ingreso en cuentas de éstos o se haya acreditado el empleo de los mismos para el pago de bienes o servicios.

Así las cosas, La conclusión a la que llega la AEAT la obtuvo la Inspección Tributaria a partir de una pluralidad de datos de diversa significación, como se acaba de exponer. Dicho lo cual, esta Sala asume las conclusiones del TEAR y de la Inspección Tributaria según las cuales os trabajos facturados por la sociedad EUROCASTELLÓN, S.L. a SYSTEM ESPAÑA, S.A. fueron inexistentes, de lo cual se deriva que las facturas emitidas por el primero a dicho cliente fueron falsas. Las alegaciones de la actora no desvirtúan los resuelto por la administración.

DÉCIMO.- Pasemos a analizar los motivos referidos al acuerdo de derivación de responsabilidad.Se alega que la administración duplicó las sanciones, pues la administración inició un procedimiento de inspección respecto de la actora por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades e IVA 2012, y se le impuso sendos acuerdos sancionadores, calificando la sanción como leve en aplicación del artículo 191 LGT. Considera que no resultaría conforme al principio de no concurrencia de sanciones que se puedan imponer dos sanciones: una por dejar de ingresar y otra por vía de derivación de responsabilidad. Se alega vulneración del principio non bis in ídem, invocando, en ambos casos, el artículo 180 LGT.

Sobre esta cuestión, la parte cita la doctrina fijada en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6.7.2015, recurso 3418/2013 , según la cual: '

TERCERO .- Como puede apreciarse, concurren en este caso los requisitos exigidos por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), como presupuestos de procedibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina: pronunciamientos distintos de diferentes salas de lo Contencioso- Administrativo, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Ante esa contradicción, el interrogante al que debemos dar respuesta es el siguiente: cuando un contribuyente es sancionado por dejar de ingresar, en todo o parte, la deuda tributaria, siendo calificada su infracción como muy grave por utilizar medios fraudulentos consistentes en facturas falsas o con datos falseados ( artículo 191, apartados 1 y 4, de la Ley General Tributaria ), o por obtener indebidamente devoluciones, con empleo de iguales medios ( artículo 193, apartados 1 y 4), ¿puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) de la misma Ley , en el pago de la sanción impuesta al emisor de la factura como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación o documentación mediante la emisión de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (artículo 201.4), debido a que colaboró activamente en su perpetración? ¿La máxima ne bis in idem consiente tal duplicidad? ¿Esa doble represión es conforme con el principio de no concurrencia de sanciones tributarias, proclamado en el artículo 180 de la Ley de 2003, y en particular con la prohibición de sancionar autónomamente conductas que constituyen criterios de graduación o de calificación de otras, prevista en el apartado 2 de dicho precepto, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio? El punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06 , FJ 3 º), 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2 º) y 16 de febrero de 2015 (casación 705/13 , FJ 3º). En el mismo sentido, se pronunció el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril [FJ 4º.B)]. Por consiguiente, su declaración queda sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por supuesto, a las reglas legales que la disciplinan. Opera aquí también, por tanto, la prohibición de bis in idem, así como la previsión del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria , conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente.

A partir de aquí surgen las discrepancias entrambos pronunciamientos, pues, mientras que para el impugnado, aquel principio y esta regla impiden derivar la responsabilidad de la sanción impuesta al emisor de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en tal conducta, cuando haya sido sancionado como autor de una infracción muy grave por dejar de ingresar la cuota tributaria al usar esa factura, el que se aporta como término de contraste admite la convivencia de los dos castigos.

En este punto, se ha de precisar que, en el caso debatido, no se trata de la operatividad directa del principio ne bis in idem (nadie puede ser sancionado -o juzgado- dos veces por un mismo hecho) ni de si concurre el 'idem'. Por ello, están demás las reflexiones que se contienen en la sentencia de contraste y en el voto particular formulado por dos magistrados disidentes a la recurrida sobre el alcance de dicho principio en el ámbito administrativo sancionador. El debate no consiste en determinar si es lo mismo colaborar en la emisión de una factura falsa o con datos falseados que emplearla en la declaración o autoliquidación del correspondiente tributo, con el resultado de dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria o de obtener indebidamente devoluciones, conductas que, con toda evidencia, son diferentes. Si no, mucho más modestamente, en precisar si la regla del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria de 2003 impide una solución como la adoptada en los actos administrativos anulados por la sentencia recurrida en casación, siendo por ello incorrecta la tesis que se mantiene en la sentencia que la Administración recurrente aporta como término de comparación.

Ya ha quedado dicho que el mencionado precepto (el artículo 180.2) prohíbe la sanción independiente de la acción u omisión aplicada como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que permite su calificación como grave o muygrave. Esta norma forma parte de los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, recogidos en el capítulo primero del título IV de la Ley General Tributaria de 2003, a los que, sin excepción, ha de ajustarse su ejercicio (artículo 178.1). Uno de esos principios, según el precepto acabado de indicar, es el de no concurrencia de sanciones, del que el artículo 180.2 es una de sus manifestaciones.

Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar - la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar 'derivar' y 'sancionar', a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Las interpretaciones, como la que se contiene en la sentencia de contraste o en el voto particular formulado a la sentencia recurrida, aun siendo sólidas y argumentadas, conducen a una exégesis extensiva del ejercicio de la potestad sancionadora, que restringe el alcance del principio de no concurrencia y que no puede ser compartida por este Tribunal Supremo, porque la naturaleza excepcional que cabe atribuir al ejercicio del ius puniendi del Estado, en cualquiera de sus manifestaciones, se opone a tales resultados hermenéuticos.

Por lo demás, la insistencia en razonar que no es lo mismo colaborar en la emisión de una factura falsa o falseada que emplearla en autoliquidaciones tributarias olvida que, por definición, la norma del artículo180.2 se refiere a conductas diversas: la sancionada y la instrumental que sirve para graduar o calificar aquella primera. En realidad, el apartado 2 representa respecto del 3 [ambos en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre ,de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre)] una excepción, impidiendo sancionar separadamente varias acciones u omisiones constitutivas de infracciones diferentes cuando unas sirven de elemento de graduación o calificación de otras.

Siendo así, hemos de concluir, con desestimación de este recurso de casación, que la doctrina contenida en la sentencia impugnada es ajustada a derecho...' Ello no obstante,hay que tener en cuenta la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, sección 2, del 17 de septiembre de 2020 , Sentencia: 1177/2020,Recurso: 325/2019,Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHISsegún la cual: DUODÉCIMO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva planteada por la Sección Primera.

1. A la luz de los argumentos expuestos, y en respuesta expresa a la cuestión casacional objetiva planteada, no podemos sino concluir que cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT ), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT , respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT ), cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

2. Según ha quedado expuesto, en tanto que los ilícitos tributarios de los arts. 194.1/195.1 LGT y 201.3 LGT responden a un distinto fundamento y no se absorben o consumen, pues son diversos los intereses directos e inmediatos que cada precepto aspira a proteger, y, en consecuencia, puede afirmarse que existe entre ellos un concurso ideal medial de infracciones -y no un concurso aparente de normas-, no concurre la triple identidad que presupone la infracción del principio non bis in idem tutelado por el art. 25.1 CE .

3. Y, en fin, la doble represión por la que se nos pregunta tampoco contraviene la manifestación concreta del non bis in idem -el denominado principio de inherencia- reconocida en el art. 180.2 LGT [en la redacción vigente ratione temporis, hoy contenida en el artículo 180.1) LGT ], en tanto que el comportamiento tipificado en el art.

201.3 LGT no opera -ni expresa ni implícitamente- como criterio de calificación de las infracciones de los arts.

194.1 y /o 195.1 LGT (a diferencia de lo que sucede con los tipos de los arts. 191 , 192 y 193 de la LGT ) o de graduación de las sanciones establecidas en esos preceptos.

En el caso analizado, hay que tener en cuenta que se trata de una infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT, según el cual constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. Así las cosa, y como señala la Sentencia citada: Para una correcta exégesis del bis in idemen su vertiente material resulta capital partir de la diferencia existente entre los bienes jurídicos directa e inmediatamente tuteladospor los distintos tipos infractores previstos en los arts. 191a 206 bis LGTy el bien jurídico que mediata o indirectamentetienden a tutelar. Es evidente que todo el sistema sancionador tributario obedece a la salvaguarda del deber de contribuir de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de los obligados tributarios ( art. 31.1 CE ). Igual sucede - mediatamente tutelan un mismo bien jurídico- con los tipos delictivos que se incardinan en un mismo Título del Código Penal.

Ahora bien, es asimismo incuestionable que cada tipo delictivo -en nuestro caso, cada infracción tributaria- persigue, además, la tutela de un bien jurídico directo o inmediato (ligado, eso sí, al comúnmente denominado interés fiscal). De lo contrario, ni tendría sentido aplicar más de un tipo infractor, ni tendrían cabida en la LGT previsiones como las contenidas en el vigente art. 180.2 LGT y, más específicamente, la declaración de compatibilidad de infracciones y sanciones que este precepto realiza ad exemplum. Resulta, así, posible afirmar, por ejemplo, que mientras que las infracciones de los arts. 191 , 192 , y 193 de la LGT tienen por finalidad la protección directa del interés patrimonial de la Hacienda Pública, otros comportamientos resultan tipificados y sancionados por entrañar actuaciones falsarias o mendaces que alteran la realidad jurídica de forma perjudicial para la Administración tributaria ( arts. 200 , 201 y 202 LGT ), o, en fin, que existen tipos que salvaguardan directamente el correcto ejercicio por parte de la Administración de las potestades de comprobación e investigación tributaria y sancionan, en consecuencia, su dilación o entorpecimiento ( art. 203 LGT ).

Aplicando los anteriores postulados, es claro que el motivo de impugnación debe ser desestimado, pues se castigan conductas distintas, pues una cosa, como se alega por el Abogado del Estado, es la colaboración en la falsificación de facturas y otra distinta es deducirse indebidamente el IVA no efectivamente soportado.

Tampoco se vulnera el principio non bis in ídem, pues como señala la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 11 de abril de 2014 [RCUD núm. 164/2013 (Roj: STS 1561/2014 - FJ 6º, dicho principio 'presenta un aspecto material o sustantivo, que impide sancionar en más de una ocasión por un mismo hecho y con el mismo fundamento para evitar una reacción punitiva desproporcionada, y una vertiente procesal o formal que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento' (pág. 9). En el caso analizado, a la luz de lo que se acaba de exponer, no concurren los citados requisitos para poder apreciar la concurrencia de dicho principio, en la medida que el fundamento es distinto.

UNDÉCIMO.- Se alega, asimismo, vulneración del principio de proporcionalidad. La parte considera que la suma de las sanciones en el ejercicio 2012 es siete veces la sanción que correspondería por una conducta que hubiera ocasionado el mismo perjuicio al bien jurídico protegido. Pues bien, la actora parte de la premisa errónea de computar todas las sanciones pues ya se ha examinado en el anterior fundamento que no existe vulneración del principio non bis in ídem, al existir distintas conductas. A ello hay que añadir que la infracción se ha calificado como muy grave ( artículo 201 LGT), y la sanción se aplica sobre la base de los importes de las operaciones contenidas en las facturas, por lo que el principio de proporcionalidad no ha sido vulnerado.

DECIMO

SEGUNDO.- El siguiente motivo de impugnación hace referencia a la vulneración del derecho a no incriminarse. En efecto, se alega en la demanda que la información suministrada bajo apercibimiento de sanción y empleada en su contra es contrario al derecho a no declarar contra sí mismo, coitando doctrina del Tribunal Constitucional y del tribunal Europeo de Derechos Humanos. El motivo no puede ser estimado y ello por cuanto este principio de no autoinculpación, que es también recogido en el derecho comunitario y en el Convenio Europeo de Derechos Humanos -CEDH-, debe operar solo en el procedimiento sancionador, no en el de aplicación de los tributos. De lo contrario el inspeccionado podría negarse a contestar a los requerimientos de información o a facilitar datos o informaciones que concretasen su deber de contribuir.

Obsérvese que la administración requirió a la actora la aportación de fotocopias de las facturas que amparen las operaciones comerciales realizadas con EURCASTELLÓN S.L., medios materiales de pago/cobro.

El requerimiento de información no menoscaba el derecho a no incriminarse.esta Sala considera que la entrega obligatoria de documentos con relevancia tributaria, bajo anuncio de sanción caso de negativa, y la posterior utilización de tales documentos en un procedimiento sancionador, o en este caso, acuerdo de derivación de responsabilidad, no vulnera el derecho a no autoincriminarse en todos los casos.

Más concretamente, debe distinguirse entre los documentos cuya obligatoriedad -conforme a las normas mercantiles y tributarias- es previa a la apertura del procedimiento de que se trate (caso de las facturas, libros de contabilidad, registros etc.) y cuáles no, siendo que estos últimos, cuando sean requeridos coactivamente por la Inspección Tributaria, son lo que no podrían ser luego utilizados en el procedimiento sancionador.

Así las cosas, el motivo, como antes se anunciaba, se rechaza.

Recapitulando, se desestima íntegramente el recurso contencioso administrativo.

DECIMO

TERCERO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA ,se imponen las costas a la parte actora, sin que la cuantía por Honorarios de Letrado pueda exceder de 1500€.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SYSTEMA ESPAÑA S.A.

2.- Se imponen las costas a la parte actora.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ,recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.