Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1671/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 221/2014 de 19 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1671/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs/sra.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.Mª BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 19 de diciembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 221/2014, interpuesto por Dª. Carmela , representada
por el Procurador D. Juan M. Alapont Beteta y asistida por el Letrado D. Juan A. Vivar Piera, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Ad-ministración demandada, repre¬sentada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida, dictándose sentencia conforme a derecho.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental) y realizadas conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 19 de diciembre de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por Dª. Carmela contra la resolución de 25-11-2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra la liquidación practicada el 31-5- 2012 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto del 1T al 4T del IVA de 2010, por un importe de 24.055,43 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes en el proceso se desprende que la Oficina de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria procedió a regularizar la situación tributaria de la recurrente mediante un procedimiento de comprobación limitada, en concepto de los cuatro períodos trimestrales del IVA del ejercicio 2010, mediante la comprobación de las declaraciones- liquidaciones de dicho tributo, y se modificó el importe de las deducciones, de un lado aumentándolo en el de las cuotas registradas y no deducidas, y, de otra parte, minorándolo en el de la regularización que resulta de la sustitución de la regla de la prorrata especial por la general con fundamento en la ausencia de oportuna solicitud de aplicación de la especial, ejercitando a tal efecto la opción normativa existente La regularización vino a suponer una liquidación de fecha 31-5-2012, con un importe a pagar de 24.055,43 euros.

Contra la actuación gestora tributaria interpuso la recurrente reclamación económico-administrativa ante el TEARCV, que fue desestimada en fecha 25-11- 2012.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, alegando falta de motivación de la liquidación, sin que fuera previsible la compraventa inmobiliaria de 2010 y por tanto la exigencia de la opción para aplicar la regla de la prorrata especial, siendo por ello formalista e impertinente negar esta aplicación por el incumplimiento de ese requisito temporal, con vulneración del principio de neutralidad del IVA, reclamando por ello la deducción derivada de la aplicación del régimen de prorrata especial.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, pues la liquidación estaba suficientemente motivada, constando los elementos esenciales de la misma, y señala que el requisito temporal para optar por la prorrata especial es esencial y, en el presente caso, no se ejercitó la opción en el plazo reglamentario, pese a ser previsible su ejercicio.



TERCERO.- No puede admitirse el primero de los motivos impugnatorios de la demanda, el referido a la falta de motivación de la liquidación del IVA de 2010, ni siquiera es atendible el argumento de la recurrente de que las cantidades que se modifican de las autoliquidaciones se hace mediante asteriscos, pues no consta de esa manera en la liquidación de 31-5-2012, donde no hay asteriscos y donde se explican las razones de la regularización, de forma suficiente y con exposición de los elementos esenciales de la liquidación, sus hechos y razones jurídicas. Así, se explica por la Administración tributaria que la regularización viene motivada por las siguientes razones: ' Se modifican las bases imponibles y/o las cuotas deducibles en operaciones interiores corrientes, según los datos contabilizados en el libro registro de facturas recibidas. De acuerdo con el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 , cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto 'Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata' por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992 . El porcentaje de prorrata aplicable es del 43% que resulta de la fracción en la que figuran, en el numerador, el importe de las operaciones que originan el derecho a la deducción (arrendamientos sujetos y no exentos 6.577,20 euros) y en el denominador, el total de operaciones 15.457,20 euros, que incluye los arrendamientos exentos sin derecho a deducción. Regularización = (43-100) % x IVA registrado 40.287,33 = -22.963,78 euros.

- De acuerdo con el artículo 103 de la Ley 37/1992 , procede aplicar la prorrata general, no siendo aplicable la prorrata especial al no producirse los supuestos previstos en el apartado Dos de dicho artículo.

Asimismo, se le comunica que el procedimiento previsto para solicitar la aplicación de la prorrata especial, se encuentra regulado en el artículo 28.1.1º del Reglamento del Impuesto , debiendo ejercitarse en el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal, no sirviendo el escrito de alegaciones presentado, para ejercitar dicha opción.

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, de acuerdo con la comprobación realizada en el período inmediato anterior'.

Seguidamente, se cuantifica la cuota e intereses de demora, de manera que cabe determinar que son conocidos por la actora los elementos esenciales del acto liquidatorio, pudiendo cuestionar dicha actuación sin merma de sus derechos e intereses legítimos, por lo que esta Sala considera cumplidas las exigencias formales previstas en el artículo 102 de la LGT .



CUARTO.- Procede examinar el segundo motivo de la demanda, el referido a la aplicación o no de la regla de la prorrata especial.

Dispone el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido : ' Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley'.

El precepto es transposición del art. 19.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA, base imponible, según el cual: 'No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción '.

Como se dijo en las SSTS de 1-7-2010 y 24-11-2011 , ' la finalidad de no incluir en la prorrata las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad habitual del sujeto pasivo es la de evitar que, especialmente si son de elevado importe, falseen el resultado de la deducción. Esto ha sido puesto de relieve en la STJCE Régie dauphinoise, de 11-7-1996,al señalar que si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción (apartado 21, reiterado posteriormente en la STJCE de 29-4-2004, asunto C-77/01 , Empresa Desenvolvimiento Mineiro) '.

El artículo 103 regula las clases de prorrata y los criterios de aplicación: ' Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial'.

Añade el artículo 104: 'Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir...'.

De ello se deduce que para que proceda la aplicación de la regla de la prorrata especial se precisa el ejercicio de esta opción en la forma y plazo reglamentariamente regulado y que concurra el presupuesto de hecho contemplado en el art. 103.Dos.2 de la LIVA , es decir, que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

Del examen del expediente administrativo se pone de relieve la ausencia del ejercicio de la opción reseñado, pues no se ejercitó la opción por la regla de la prorrata especial en el mes de diciembre, tal como previene el artículo 28 del RD 1624/1992, Reglamento del IVA .

Sin embargo, la falta de ejercicio temporáneo de esa opción no puede tratarse de una forma restrictiva y formalista, debiendo ligarla a la posibilidad de su ejercicio en función del conocimiento de las operaciones previsibles a realizar en el ejercicio siguiente.

Conviene en este momento invocar la doctrina sentada al respecto por la STS de 24-2-2011 (rec. cas.

nº 2247/2006 ), con las matizaciones posteriores realizadas por la STS de 22-3-2012 (rec. cas. nº 4599/2008 ), que analiza la evolución sobrevenida en diversas sentencias y viene a decir lo siguiente (el subrayado es nuestro): 'Dado que esta Sala ya se ha pronunciado en ocasiones considerando que el sistema de prorrata, general y especial, no vulnera el Derecho comunitario, aun cuando el que posee carácter principal es el de prorrata general y no el especial, como parece más acorde con el Derecho comunitario, el problema que se plantea se concreta en la posibilidad de rectificar la opción efectuada. Cuestión que ha sido abordada en ocasiones por esta Sala, recordemos los términos de la sentencia de 25 de noviembre de 2010 : 'En esta ocasión, en el segundo motivo se alega infracción de los artículos 102 , 103 y 106 de la Ley delIVA, en relación con el 31 de la Constitución y 2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y sosteniéndose que 'si un sujeto pasivo del IVA, que actuando bajo el error de derecho invencible de derecho considera que no podía optar por el régimen de deducciones de la prorrata especial, tiene derecho a aplicarla, aunque no hubiera optado expresamente, si de su conducta puede deducirse que hubiera optado por la misma de haber podido salir de su error en el plazo establecido para la aplicación del régimen de deducciones en la prorrata especial'.

En apoyo de su posición, la recurrente alega que el TEAC entendió que no se daban las circunstancias que justificaban el juicio de culpabilidad necesario para sancionar la conducta, razón por la que eliminó la sanción.

Se invoca el principio de proporcionalidad y sentencias del Tribunal Constitucional que lo recoge y los de generalidad, capacidad, justicia, igualdad y progresividad.

Para dar respuesta al motivo partimos de que el artículo 102 de la Ley del IVA prevé la prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Por su parte, el artículo 103 de la Ley establece dos modalidades de prorrata: la general y la especial, dedicándose a la primera los artículos 104 y 105 y a la segunda el artículo 106. Y a ellas nos hemos referido en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2009 (recurso de casación número 7942/03 , al señalar (Fundamento de Derecho Tercero): '....La primera (prorrata general) es una estimación para determinar en qué operaciones se utilizan los bienes y servicios adquiridos, cuyas cuotas soportadas sólo son deducibles 'en la medida' en que se utilicen en operaciones que originan el derecho a la deducción en función del destino previsible de los mismos ( art.

99.2 LIVA/1992 ). Y, como por la complejidad de la actividad empresarial, es difícil adscribir las adquisiciones a las salidas que dan derecho a la deducción, se recurre, como regla general, a una determinación proporcional, calculada conforme al artículo 104.2 LIVA/1992 (importe anual de operaciones con derecho a deducción, dividido por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100).

La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de la cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común.' Ambas clases de prorrata, la general y especial, tienen su apoyo en el artículo 17.5 de la Directiva 1977/388/CEE , de 17 mayo, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva) en el que se establece...

...Sin embargo, el problema que plantea la prorrata especial es el de su rigor en cuanto a la necesidad de solicitar su aplicación en el plazo previsto en el artículo 28 del Reglamento de la Ley , pasado el cual tiene aplicación el régimen de prorrata general.

En la Sentencia antes referida de 28 de octubre de 2009 nos referimos al problema que planteaba el artículo 28 en su original redacción, al exigir que las solicitudes optando por la prorrata especial se produjesen en el mes de noviembre anterior al que debieran surtir efectos, lo cual producía un vacío normativo respecto del inicio de actividades en un ejercicio con anterioridad a dicho mes.

Ese problema quedó resuelto en la reforma del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre, que adicionó un inciso al artículo 28.2.1 º, por virtud del cual la opción podía efectuarse, en su caso, dentro del mes siguiente al del comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado.

Sin embargo, el precepto no deja de plantear problemas, especialmente en los casos en que el sujeto pasivo, en el momento de tener que decidir en el mes de noviembre (o en el de diciembre tras la modificación del artículo 28 del Reglamento por el artículo 1.3 del Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre ) no conozca determinadas circunstancias que van a tener lugar en el ejercicio siguiente y que de haberlas conocido hubieran determinado el ejercicio de la opción por la prorrata especial (por ejemplo, que solo realice una venta de un bien que resulte exenta de IVA habiendo realizado sin embargo grandes inversiones sujetas al Impuesto; si hubiera optado por la prorrata especial, el sujeto pasivo deduciría todo el IVA repercutido, pero si no llevó a cabo la opción, la prorrata general no le permite deducción alguna).

...Si en la anterior sentencia, por los motivos expresados se llegó a la conclusión de la irrevocabilidad de la opción, cuando esta se practicó una vez que el contribuyente tenía pleno conocimiento de las circunstancias de sus actividades -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-, en cambio en la sentencia de 24 de febrero de 2011 , se dijo que: 'En el caso que nos ocupa no estamos debatiendo los impedimentos formales al funcionamiento del IVA, sino la modalidad a aplicar entre las admitidas para practicar la deducción.

En estos términos planteada la cuestión, es llano que el doble sistema que contempla el artículo 103 de LIVA y al 28 del RIVA en nada afecta a la mecánica del tributo, ni, por ende, a su naturaleza: el IVA soportado es, en todo caso, deducible. Consiguientemente, el artículo 28.2.1º no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera -salvo excepciones- la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, para lo que el legislador -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-- le otorga un plazo o tiempo o época -según los casos- en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que exista motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción -esencia del tributo-, pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.

En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, como entiende la Sala de instancia, y sí, únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.

(...) ...Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).

Precisamente por ello el artículo 103.dos.2º, de la Ley 37/1992 establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.

Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible . Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial -mero error, debió decir ' general' -(en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de comprar los terrenos (que tienen la consideración de existencias, a utilizar exclusivamente en operaciones sujetas), y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas, y cuyo incumplimiento supone que el derecho a la devolución de 415 millones de pesetas quede reducido a 49 millones, infringe manifiestamente la Directiva'.

Como se pone de manifiesto en las sentencias parcialmente transcrita, si bien la prorrata especial es la que mejor se adapta a las normas comunitarias y mejor permite el ejercicio del derecho, básico en el IVA, principio de neutralidad, de la deducción, también se respeta estas normas básicas mediante el sistema de la prorrata general; sin que los mecanismos formales impuestos por la legislación interna puedan afectar al derecho sustantivo de la deducción, ni alterar sustancialmente el derecho a la deducción; los requisitos formales deben interpretarse y aplicarse de forma razonable, de suerte que permita a los sujetos pasivos saber los efectos que la elección de uno u otro sistema comporta y saber sus consecuencias.

Deben ser estos los criterios que ayuden a analizar si es revocable o no el derecho de opción. Puesto que la irrevocabilidad o no de la opción elegida, no resulta neutral jurídicamente, afecta, desde luego, a la seguridad jurídica y a la propia dinámica y desarrollo del sistema.

Pues bien, cuando el sujeto pasivo ha conocido o ha podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción, la opción ejercitada resulta irrevocable. En este caso, la parte entidad actora-recurrida, tuvo absoluto y pleno conocimiento de las circunstancias concurrentes, la opción la hizo, por tanto, voluntariamente después de sopesar las consecuencias derivadas de su elección, y ello no se ve alterado, no puede verse alterado, por el hecho de que la opción se viera viciada por una evaluación o interpretación propia de las normas o circunstancias concurrentes. El que determinadas operaciones que no consideró sujetas por una errónea interpretación, lo estuvieran, no constituye un vicio ajeno, extraño o imprevisible al momento de la opción, por lo que teniendo conocimiento en plenitud de las circunstancias y ejercitada su opción libre y voluntariamente, esta resultaba irrevocable, por un elemental principio de seguridad jurídica. El motivo, pues, debe ser estimado ' .

En consecuencia, y a partir del criterio expuesto por la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 22-3-2012 , queda claro que la mencionada opción es irrevocable en supuestos en que se conoce o es previsible conocer las circunstancias concurrentes para optar por uno u otro régimen de prorrata, lo que viene a suponer, a sensu contrario, que cuando éstas son inciertas, imprevisibles o no se conocen con un mínimo de seguridad, no puede ser exigida esta opción reglamentaria, que podrá admitirse en un momento distinto al de diciembre del ejercicio anterior a que se refiere el art. 28.1.1.a del RD 1624/1992 , cuando ese derecho de opción podría quedar vacío de contenido si viniese seguido de una interpretación literal del momento en que ha de tener lugar el derecho de opción.

La neutralidad predicable del IVA no es una más de sus características, antes bien, constituye el eje básico que explica su gestión e incluso su existencia. De ahí que, a la efectividad de dicha neutralidad, queda subordinado el complejo normativo comunitario y nacional que lo regula, así como su interpretación. Esto no implica ignorar o minusvalorar otras necesidades, tales como la seguridad jurídica y la adecuada gestión del impuesto, sino que éstas se modulen proporcionadamente con relación a la neutralidad del impuesto.

En el presente caso, la recurrente venía dedicándose habitualmente al arrendamiento de locales de negocio y queda suficientemente acreditado que la compraventa de un bajo comercial por escritura de 15-11-2010 no podía haber sido prevista con seguridad en diciembre de 2009, pues la complejidad de una operación que nació por un contrato de permuta de 18-1-2007, la intervención de diversos copropietarios del solar permutado, las dificultades financieras de la empresa finalmente vendedora, que fue quien construyó el inmueble (PROMOMAR MALVARROSA S.L., en concurso de acreedores), no permitía prever la fecha o el ejercicio de entrega del inmueble convenido, razón por la que no pudo en buena lógica la actora ejercitar su opción por la regla de la prorrata especial en diciembre de 2009, es decir, no contaba con datos indicadores plenos que pudiesen permitirle razonablemente, en diciembre de 2009, prever la fecha de una operación aislada de compraventa, destinada a un posterior arrendamiento de local de negocio (sujeto al IVA), por lo que resulta admisible y ajustada a derecho el ejercicio de la opción de aplicar la prorrata especial cuando se manifestó por la recurrente en su autoliquidación del IVA correspondiente al trimestre de la operación final de compraventa. Con esto la Administración estuvo en situación de gestionar la opción de la declarante, sin menoscabo de los intereses generales de eficacia.

En definitiva, debemos aplicar al caso la doctrina de las SSTS de 24-2-2011 (rec. cas. nº 2247/2006 ) y de 22-3-2012 (rec. cas. nº 4599/2008 ), y con ello estimar el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO .- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , la imposición de las costas procesales a la parte demandada.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado y de 334,38 euros en concepto de gastos de Procurador.

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Carmela contra la resolución de 25-11-2013 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra la liquidación practicada el 31-5-2012 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y anulamos los actos impugnados, con expresa condena a la demandada al pago de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia, con la advertencia de que no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.