Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 168/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 590/2016 de 19 de Febrero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 590/2016

Partes: Evelio C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 168

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de febrero de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 590/2016, interpuesto por Evelio , representado por el/la Procurador/a D. IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 12 de mayo de 2016, dictada en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuesta contra acuerdos dictados por el Inspector Regional Adjunto de la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de IRPF, ejercicio 2008, liquidación y sanción.

SEGUNDO:La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada por concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo ello en relación con los resguardos premiados, correspondientes a las jornadas 16 y 19 de la temporada 2007/2008, cobrados por Don Evelio , al considerar suficientemente probado que fueron adquiridos por este con posterioridad a haber sido premiados.

En este sentido, en los apartados correspondientes de los Hechos del acuerdo de liquidación, se describe las pruebas para llegar a esta conclusión.

A su vez, en los fundamentos de derecho, se relaciona en primer lugar la normativa aplicable y seguidamente se efectúan las siguientes consideraciones que resumimos a continuación:

- Don Daniel era el gestor de dos peñas quinielísticas (EUROQUINIELAS y QUINIELUM). Las aportaciones de los peñistas se instrumentaban en forma de fondos de los que se detraían las cantidades jugadas cada jornada y a los que se añadían los premios obtenidos en el juego de la quiniela. El señor Daniel era el encargado de elaborar las combinaciones que daban lugar a las apuestas realizadas en cada jornada. Estas apuestas se validaban, generalmente, en el punto de venta 75.515 de Reus en un soporte magnético, denominándose este sistema ASM.

- Por otra parte, si bien Don Evelio en su comparecencia se refirió (contestación a la pregunta 1) a que jugaba a través de una de estas peñas, EUROQUINIELAS, la mención por parte del señor Daniel (pregunta 20 de la comparecencia de 19/06/2013) a que el señor Evelio era además apostante individual, obliga a la Inspección a probar que las apuestas de las jornadas 16 y 19 cuyos premios fueron cobrados por el señor Evelio fueron efectuadas con cantidades aportadas por los peñistas y no por el señor Evelio a título individual.

Por ello, el primer paso en el razonamiento seguido por la Inspección debe ser necesariamente establecer la identidad entre las apuestas correspondientes a los premios cobrados por don Evelio y las presentadas a validación por don Daniel por cuenta de las peñas EUROQUINIELAS Y QUINIELUM, descartando, posteriormente, que Don Evelio fuera el legítimo premiado ni como apostante individual ni siquiera como peñista, en la medida en que a ambas formas de participación se refiere Don Daniel (aunque no el obligado tributario que solo se refiere a su participación como peñista).

1. Identidad entre las apuestas correspondientes a los resguardos premiados y cobrados por Don Evelio y las presentadas a validación por Don Daniel por cuenta de las peñas.

Así, las pruebas que llevan a concluir que las apuestas correspondientes a los resguardos cuyos premios cobró Don Evelio fueron efectuadas por Don Daniel son:

1º Las apuestas fueron validadas en un soporte magnético, sistema conocido como ASM en el punto de venta o administración de loterías 75.515 de Reus los días 17 de noviembre y 1 de diciembre de 2007. Este sistema está reservado, según las indicaciones técnicas de la SELAE, a las peñas.

2º El punto de venta 75.515 era la administración de loterías donde, de forma habitual, Don Daniel validaba las apuestas de las peñas que gestionaba (EUROQUINIELAS y QUINIELUM).

3º En ese punto de venta, en los días indicados, se validaron, conforme a la información suministrada por la SELAE, de forma consecutiva una serie de apuestas que van numeradas con las secuencias:

* El día 17/11/2007 desde la 564 hasta la 592.

* El día 1/12/2007 desde la 858 a la 904.

Don Daniel cobró de la titular del establecimiento 75.515 una comisión que tenía pactada por las apuestas que llevaba a sellar calculada sobre un total de 321.418 apuestas el día 17/11/2007 y sobre 368.502 apuestas el día 01/12/2007.

Este número de apuestas coincide exactamente con las incluidas en las secuencias citadas desde la 564 hasta la 592 y desde la 858 hasta la 904.

4º Las secuencias de los premios cobrados por Don Evelio son la 568 el primer día y cinco secuencias el segundo día, secuencias que quedan intercaladas entre otras cuyos premios se cobran por don Daniel por cuenta de las peñas citadas.

Así, se constata que las apuestas correspondientes a los premios cobrados por Don Evelio fueron efectuadas por Don Daniel .

2.Falta de titularidad legítima por parte de Don Evelio , ya sea como apostante individual o como peñista, respecto a las apuestas acertadas correspondientes a los premios cobrados:

Una vez se ha constatado, que las apuestas correspondientes a los premios cobrados por Don Evelio fueron efectuados por Don Daniel , se analiza si el obligado tributario era el legítimo titular de las apuestas acertadas correspondientes a los premios cobrados por él por ser o bien peñista o bien apostante individual. En definitiva, si satisfizo las apuestas previamente a la celebración de la jornada o si como considera probado la Inspección adquirió posteriormente -una vez se sabía que estaban premiados- los resguardos correspondientes. Así, cabe distinguir:

a) Ausencia de relación entre Don Evelio y las peñas gestionadas por Don Daniel en el ejercicio objeto de comprobación:

Las pruebas que llevan a la Inspección a afirmar que el obligado tributario no cobró los premios objeto de comprobación como peñista de las peñas gestionadas por Don Daniel , tal y como, por otra parte, afirma el propio obligado tributario, son las siguientes:

1º Don Evelio no justifica su pertenencia a la peña en la temporada 2007/2008:

El contrato de inversión en fondo participativo celebrado con la sociedad INVERSIONES Y TÉCNICAS QUINIELÍSTICAS, SL, con NIF B43987825 está fechado en el año 2009, es decir, dos temporadas después de aquella a la que se refieren los premios cobrados. Así, los premios corresponden a jornadas de la temporada 2007/2008 y no de la 2009/2010 que es a la que se refiere ese contrato (todo ello dando por válida la fecha de un contrato privado respecto del cual no existen pruebas adicionales que lo respalden).

2º Don Evelio no acredita la aportación realizada para formar parte de la peña.

Del mismo modo no existe constancia de su aportación para formar parte de la peña más allá de las cantidades certificadas por don Daniel , parte implicada en este fraude, una vez iniciado el procedimiento inspector. No se han aportado extractos bancarios que reflejen la salida de esas cantidades.

3º Falta de proporcionalidad del premio cobrado por el señor Evelio respecto al resto de premios cobrados por la peña.

A la falta de constancia de todo lo anterior y, en particular, de la cantidad aportada necesaria para pertenecer a la peña quinielística, se puede añadir que no existe ninguna correlación entre el premio cobrado con el que le correspondería como miembro de la peña, en virtud de las apuestas que se dice haber realizado.

Lo anterior se puede afirmar con diferentes análisis que convergen todos en esa misma conclusión:

- El primer análisis parte de la falta de proporción entre el premio que se dice obtenido por el obligado tributario y la totalidad de los premios percibidos:

Así, el obligado tributario en la jornada 16 cobró unos premios totales de 88.887,13 euros mientras que a las peñas del señor Daniel , incluyendo esos premios, le correspondieron un total de 121.595,72 euros como se ha descrito anteriormente.

Es decir, solo el obligado tributario obtuvo el 73,1% de los premios.

En la jornada 19 las cinco secuencias de apuestas atribuidas al obligado tributario supusieron premios de 168.482,48 euros mientras que el total de premios de las peñas es de 268.640,85 euros, con lo cual le habría correspondido el 62,71% de los premios.

El número de peñistas de EUROQUINIELAS Y QUINIELUM superaba los 500 y como explica el señor Daniel tuvo que poner en marcha este segundo fondo como consecuencia de las demandas de adhesión al primero. Que un solo peñista triplique -en la jornada 16- o casi doble -en la 19- todo lo que cobran los demás peñistas es inconcebible.

- El segundo análisis parte de la falta de proporción entre las apuestas que se dice han sido realizadas por el obligado tributario, en la temporada 2007/2008, respecto a la totalidad de apuestas realizadas en dicho período así como respecto a las apuestas que se dicen realizadas por el obligado tributario en temporadas anteriores:

Las 15.944 apuestas de la secuencia 568 que se dice jugada por el obligado tributario en la jornada 16, representan el 4,96% de las 321.418 apuestas de las apuestas de las peñas en esa jornada.

No hay ninguna relación entre ese porcentaje y el 73,1% de los premios obtenidos por el obligado tributario sobre el total.

Respecto a la jornada 19, las apuestas de las cinco secuencias cobradas por el señor Evelio ascienden a 90.792 sobre un total de 368.502 apuestas, es decir, un 24,63%, siendo el importe de esas apuestas 45.396,00 euros, mientras que en los premios cobrado representaron el 62,71% respecto a los premios totales en dicha jornada.

De manera que, añadidos estos datos a la jornada 16, el señor Evelio habría jugado en solo dos jornadas (la temporada 2007/2008 tuvo 48 jornadas) un importe de más de 53.000 euros, en el marco de una peña.

Tanto en esta jornada como en la jornada anterior, el porcentaje de las apuestas jugadas sobre el total debería ser igual al de los premios obtenidos, puesto que en esa proporcionalidad se basa el funcionamiento de las peñas

Si en la jornada 16 las apuestas atribuidas al obligado tributario, al otorgarle esa secuencia 568, son de 15.944 apuestas, el importe de esas apuestas (el precio de cada apuesta en las quinielas es de 50 céntimos) de 7.972,00 euros supera, en una sola jornada, lo que supuestamente aportó en el año 2004, siendo casi la mitad, de lo que también supuestamente aportó en el año 2005, y un tercio de lo que se dice aportó en el año 2006.

4º Diferencia entre la forma de cobro de los premios que se dicen percibidos por el obligado tributario y el resto de peñistas:

De acuerdo con la cláusula primera, último párrafo, del contrato aportado por propio obligado tributario en el marco del procedimiento inspector el pago de los premios se efectuaría al finalizar la temporada en función de valor liquidativo acumulado de toda la temporada.

Por lo tanto, la circunstancia de que el obligado tributario cobrase los premios que se dicen percibidos por él de forma separada a los restantes peñistas también constituye una prueba de que los premios no le correspondían en su condición de peñista.

- Como conclusión de todo lo expuesto, se puede afirmar que el obligado tributario no acredita formar parte de ninguna de las dos peñas que gestionaba Don Daniel a la fecha en la que cobra los premios y que, en todo caso, la Inspección cuenta con pruebas que se consideran suficientes de que el obligado tributario no cobró los premios en su condición de peñista fundamentalmente, además de por lo ya dicho, por la falta de proporcionalidad de los premios cobrados respecto tanto al importe de las apuestas realizadas como a la totalidad de los premios cobrados por las peñas.

b)Ausencia del carácter de apostante individual de Don Evelio así como de la naturaleza de apuesta individual de las apuestas premiadas y cobradas por el obligado tributario.

En sus comparecencias ante la Inspección, Don Daniel se refirió a que, junto con las apuestas de las peñas que gestionaba, efectuaba lo que denominó apuestas individuales. Es decir apuestas a título particular para personas ajenas a la peña. Cita al obligado tributario como apostante en una doble condición de peñista y de apostante individual.

El obligado tributario no indicó en ningún momento su condición de apostante individual. En consonancia con esa afirmación:

1º No presenta ningún documento suscrito con don Daniel para la confección de la apuestas.

Al respecto, en la comparecencia de 21/5/2013 el señor Daniel ante la pregunta 15 de si suscribía algún tipo de documento en las apuestas individuales, contestó que: 'Un documento que decía que el apostante entregaba una cantidad de dinero. El documento decía que era para una o varias jornadas'.

2º No acredita pago alguno al señor Daniel para la confección de las apuestas ni tampoco el pago mismo de las apuestas.

3º Tampoco acredita ningún pago por las comisiones sobre los premios. A estas comisiones se refiere Don Daniel en la respuesta a la pregunta 18 de la comparecencia de 19/6/2013 cifrando esa comisión en el 1% del premio.

No obstante este falta de prueba, en este punto, la Inspección analiza como una mera hipótesis la posibilidad de que las apuestas que resultaron premiadas y cobradas por el obligado tributario respondieran a las llamadas apuestas individuales. Las pruebas que permiten rebatir a la Inspección dicho carácter son las siguientes:

1º La prueba más contundente de que los premios obtenidos (y cobrados por el obligado tributario) no se corresponden con las llamadas apuestas individuales son las tablas proporcionadas por el peñista de EUROQUINIELAS, Don Fausto . Estas tablas reflejan las apuestas y los premios obtenidos por la peña, jornada a jornada, según la información que esta daba en su página web.

La veracidad de dichos datos se ha comprobado, al menos, por dos vías:

- La información suministrada por Don Fausto viene confirmada en su importe global, es decir para todas las jornadas celebradas en la temporada 2007/2008 por la NOTA INFORMATIVA Nº 4 de la peña EUROQUINIELAS remitida por uno de los peñistas, Gabriel , con NIF: NUM002 . En esta nota se indica que 'la suma final de premios es de 6.333.413,98 euros', siendo dicho importe el importe que suman los premios obtenidos según la tabla proporcionada por don Fausto .

De acuerdo con estas tablas proporcionadas por don Fausto , la peña EUROQUINIELAS obtuvo en la jornada 16 un premio de 15 aciertos y otro de 14 en esa jornada, exactamente los mismos premios máximos que se atribuyeron a don Evelio en la secuencia 568. Entre todas las secuencias validadas ese día y que la Inspección en el punto anterior identifica con las de las peñas, solo de acuerdo con la contestación de la SELAE hubo un premio de 15 y otro de 14 (los de la secuencia 568). Por lo tanto, es evidente que un mismo premio no puede corresponder a dos apostantes a la vez: a la peña EUROQUINIELAS y al señor Evelio como apostante individual.

Respecto de la jornada 19, el razonamiento es similar puesto que el señor Fausto informa, para la peña EUROQUINIELAS, de unos premios de 187.746,53 euros (al margen del resto de premios de QUINIELUM), por lo que si se restasen del total de premios de las secuencias de las peñas, es decir, de 268.640,85 euros, los 168.482,48 euros atribuidos al señor Evelio el importe sería casi de 100.000,00 euros, importe muy inferior a lo que se atribuyó ya solo a los peñistas de EUROQUINIELAS.

- Además, la información anterior se puede deducir de la sucesión temporal de hechos, ya que primero se hicieron públicos los resultados en las páginas web de las peñas -sólo así se explica que don Fausto y don Ángel Daniel accedieran a conocerlos- y, posteriormente, se habría encontrado un comprador para los resguardos premiados.

2º No existe ninguna prueba del pago de los más de 53.000,00 euros de las apuestas atribuidas en las dos jornadas al obligado tributario.

3º Tampoco existe prueba alguna de la firma de un contrato o documento que acredite la entrega de esa cantidad a Don Daniel para la realización de las apuestas, siendo la cifra lo suficientemente considerable como para que dicho documento se hubiese suscrito. Es natural, también, que se hubiera establecido alguna previsión acerca de si las cantidades se deberían haber utilizado de una sola vez o en varias, así como las comisiones o forma de entrega de los resguardos.

4º También cabría oponer frente a la hipótesis de las apuestas individuales que se viene siguiendo la tardanza en el cobro de los premios.

Según resulta de los cheques extendidos y de los certificados emitidos por el Delegado Comercial de Tarragona de la SELAE, el cobro de los premios mayores correspondientes tanto a la jornada 16 como a la jornada 19 se efectuó el día 15 de febrero de 2008. Es decir, el cobro se produjo casi tres y dos meses y medio después de que se celebrasen las jornadas (18 de noviembre y 1 de diciembre de 2007). Debe recordarse que los premios de este tipo caducan a los tres meses, es decir, que faltaban 3 días para que los premios de la jornada 16 caducasen.

Así, si la apuesta hubiese sido individual lo lógico es que Don Daniel entregara el resguardo de las apuestas al obligado tributario en el menor tiempo posible por los riesgos que supone que quede un resguardo en manos de alguien que no es su verdadero propietario.

5º Por otra parte, no parece lógico, aunque pueda achacarse al azar, que la secuencia atribuida en la jornada 16 al obligado tributario, secuencia que supone 15.944 apuestas, resulte premiada con 88.887,13 euros mientras que todas las demás apuestas validadas por Don Daniel para las peñas que gestiona (es decir, 305.474 hasta el total de 321.418 apuestas) perciban un premio de 32.708,59 euros.

Tampoco es lógico que en la jornada 19 las cinco secuencias que representaban 90.792 apuestas de premios de 168.482,48 euros mientras que el resto de las apuestas de las peñas, 277.710 hasta un total de 368.502 apuestas, generen solo 100.158,37 euros.

En todo caso, es el propio fundamento estadístico al que responden las apuestas en las quinielas el que contradice este resultado, en la propia página web www.euroquinielas.com, bajo el epígrafe 'Diseño y combinaciones' se podía leer lo siguiente:

'Si Vd. desea que le confeccionemos la combinación semanal de forma periódica, lo hacemos de forma gratuita, con las siguientes premisas: (...)

Segundo.- Asimismo deberán garantizarnos que la combinación semanal se solicita de forma permanente para un periodo de tiempo determinado (preferentemente, una temporada completa). Nunca aceptamos el diseño de combinaciones para una sola jornada o un periodo corto de jornadas, ya que ello no permite la optimización de la inversión'.

De esta manera se confirma que se condicionaba la realización de apuestas individuales a un período prolongado de permanencia y no solo a una apuesta puntual puesto que ello impediría el cumplimiento de las probabilidades estadísticas y 'la optimización de la inversión'.

Por otra parte, no existe constancia de ningún otro premio en esta temporada atribuido al obligado tributario (la peña los obtienen casi todas las semanas como se puede comprobar en la tabla de premios aportada por el señor Fausto ), de manera que habiendo jugado dos únicas jornadas habría obtenido una rentabilidad desmesurada.

Dicha rentabilidad, sin embargo, es mucho más explicable, desde el punto de vista estadístico para la peña en la medida en que el importe total de las apuestas realizadas por Don Daniel , cada uno de esos días, superaba los 160.00,00 euros por lo que la revalorización de la inversión estaría dentro de unos parámetros más normales.

6º Por último, entre las secuencias atribuidas al obligado tributario (568 en la jornada 16 y cinco secuencias en la jornada 19), se encuentran otras que fueron cobradas por Don Daniel . Así, cabe preguntarse en qué orden debe suponerse que se introdujeron las apuestas para que quedasen mezcladas las apuestas de unos y otros apostantes.

El propio señor Daniel en su comparecencia ante la Inspección no sólo no aclaró la cuestión sino que planteó todavía más incógnitas. Así, en la respuesta a la pregunta 19 de la comparecencia de 21/5/2013 acerca de cómo distinguía, cuando los ficheros se llevaban conjuntamente, cuál era individualizado y cuál era de la peña, contesta que: 'Iban en el mismo diskette. El fraccionamiento era por motivos de capacidad del diskette. El compareciente [se refiere a él mismo, el señor Daniel ] sabía que eran apuestas individualizados por los importes'. Y en la respuesta a la pregunta sobre si conocía el apostante individual cuál era su apuesta contesta que: 'No lo sabía. La quiniela la hacía el compareciente el viernes por la noche o el sábado. Los individuales no tenían un nombre de usuario ni una clave'.

De manera que, con arreglo a estas respuestas, solo el señor Daniel conocería de quién era cada apuesta realizada, argumento revelador de que el sistema de apuestas individuales no podría funcionar como trató de explicar el señor Daniel , por lo que esta Inspección pone en duda que las respuestas del Señor Daniel respondieran a la verdad. No debe olvidarse que el señor Daniel sería colaborador e instrumento de este fraude, de manera que la finalidad de sus manifestaciones sería la de justificar que determinadas personas obtuvieran premios muy elevados sin que existiera constancia de su pertenencia a ninguna de las peñas de las que se viene hablando.

- Todo lo dicho, lleva a la Inspección a concluir que las apuestas objeto de discusión fueron efectuadas por Don Daniel para las peñas que gestionaba, peñas a las que Don Evelio , durante la temporada 2007/2008, no pertenecía. Así, los legítimos ganadores de la totalidad de los premios fueron los peñistas de EUROQUINIELAS y QUINIELUM, de manera que el obligado tributario simplemente compró los resguardos con posterioridad a que se supiera que estaban premiados con la finalidad de cobrar los premios correspondientes consiguiendo aflorar rentas no declaradas que, además, no tributarían en virtud de la exención prevista en el artículo 7, ñ) de la LIRPF que establece que, para el ejercicio 2008, las rentas procedentes de los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del estado están exentas.

- Las cantidades económicas que se ponen de manifiesto al adquirir el obligado tributario los resguardos premiados se califican, conforme al artículo 39 de la LIRPF , de ganancias de patrimonio no justificadas.

Por otra parte, como señala la sentencia del Tribunal Supremo, 3504/2010, de 14/6/2010 , los incrementos no justificados de patrimonio se configuran como una presunción iuris tantum respecto a los cuales 'el contribuyente podrá enervar la presunción de renta demostrando el origen de la renta oculta'.

Así, la presunción se construye sobre un hecho base, que, en el caso que nos ocupa, es que el obligado tributario obtuvo, tras la presentación de unos resguardos de apuestas en quinielas premiados, una cantidad de 257.369,61 euros. Respecto a dichos resguardos de apuestas en quinielas premiados, esta Inspección considera, conforme a lo establecido en el apartado anterior, que el obligado tributario los adquirió por una cantidad de al menos 257.369,61 euros (ya que los premios cobrados lo fueron por dicha cuantía, y en la medida en que, en caso contrario, el vendedor no se hubiera desprendido de los resguardos premiados), no aportando prueba alguna de la naturaleza y origen de dicha renta ya que, en todo momento, el obligado tributario sostiene que, perteneciendo a la peña EUROQUINIELAS con anterioridad a la celebración de las jornadas, cobró como peñista los boletos premiados habiendo quedado dicho argumento totalmente desvirtuado conforme a lo recogido en el apartado anterior.

Por otra parte, para que las cantidades satisfechas se correspondiesen con rentas declaradas deberían tener su origen en las mismas cuentas en las que se ingresa la nómina y restante rentas declaradas. Sin embargo, la cantidad que considera la Inspección satisfecha por el obligado tributario para adquirir los resguardos premiados no fue retirada de sus cuentas bancarias ya que no se observa ninguna salida por dicho importe. Por otra parte, tampoco hay rentas ni ninguna alteración en otros elementos del patrimonio que pudiera haber dado lugar a ese importe.

Por último, añadir que tampoco existe acreditación de retiradas o disposiciones de cantidades de las cuentas en la que el obligado tributario era socio o administrador, habiendo sido negada incluso dicha posibilidad en la diligencia nº6.

Respecto al período en que corresponde realizar la regularización tributaria, la adquisición y cobro de los resguardos se efectuó en el año 2008 y, por lo tanto, y en la medida en que el obligado tributario no ha probado la titularidad de dicho dinero desde una fecha anterior a la del período de prescripción, será este el período impositivo en cuya base liquidable general se integrará la ganancia patrimonial no justificada.

En consecuencia, la cantidad de 257.369,61 euros tendrá la consideración de ganancia patrimonial no justificada, procediendo su inclusión en la base liquidable general del año 2008 de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la Ley 35/2006 .

TERCERO:

A) Con carácter previo el demandante aduce que, pese a no haber presentado alegaciones ante el TEARC, esta Sala debe entrar a valorar el fondo del asunto.

En este sentido, además de que el Abogado del Estado no se opone a lo anterior, venimos reiterando, al respecto que la falta de alegaciones en la vía económico- administrativa no impide a los órganos jurisdiccionales entrar en el fondo del asunto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus sentencias 160/2001 , 75/2008 , 36/2009 , 61/2009 y 25/2010 .

B)Sentado lo anterior, y por lo que se refiere a la liquidación, el demandante muestra su disconformidad con las conclusiones a la que llega la Inspección y niega que adquiriera los resguardos con posterioridad que se supiera que estaban premiados. Añade que las pruebas que aporta la Inspección no son concluyentes.

Así, respecto a las aportaciones del Sr. Evelio , considera el demandante que la Inspección no toma en consideración las transferencias a Euroquinielas y se limita a mencionar que la única prueba es la declaración del Sr. Daniel .

Explica que, debido al éxito de la Peña de la que era socio, decidió con su esposa hacer apuestas más arriesgadas y empezaron a jugar de manera individual, como resulta del expediente en el que consta que el Sr. Evelio presenta los resguardos de los premios.

Manifiesta que si bien el Sr, Daniel validó las apuestas individuales era porque también las gestionaba y no era por cuenta de las peñas, como afirma la Inspección.

Refiere el demandante que obtuvo los premios como apostante individual y considera que las Inspección extrae unas conclusiones de lo que manifestó en la primera diligencia que no comparte, pues manifestó que obtuvo premios por quinielas y que forma parte de un fondo quinielístico, pero eso no significa que deja de hacer apuestas individuales.

En cuanto a que no se acredita el pago de las apuestas ni la comisiones Sr. Daniel , indica que después de dos o tres años formando parte de la peña, pasó a apostar de forma individual.

En cuanto al requerimiento a otros miembros de la peña, pone de relieve que solo uno, el Sr. Fausto , aportó un documento Excel sobre las jornadas controvertidas, a lo que añade que puede existir un error en la documentación que dicho socio aportó a la Inspección y que es la que sirve de base para liquidarse por un importe de 139.000€ e imponerle una sanción de 83.000€, no apreciando la contundencia de esa prueba a la que se refiere la Inspección.

En cuanto a la tardanza en el cobro de los premios, manifiesta que es un dato sin relevancia y en el expediente figura que el Sr. Evelio posee los resguardos de los premios y los cobra y no existe ninguna prueba concluyente que desvirtúe estos hechos.

Subsidiariamente, mantiene que la imputación de la ganancia patrimonial corresponde al ejercicio 2007 y si se considera que corresponde al ejercicio 2008, hay prueba suficiente de que los resguardos se poseían en 2007, por lo que el ejercicio 2007 estaría prescrito. Así, razona que en este caso no se ha descubierto ninguna ganancia por la aparición de una ganancia patrimonial en una cuenta bancara, sino que se dice que ha adquirido unos resguardos premiados, por lo que es en el momento de la adquisición cuando se pone de manifiesto la capacidad económica. Poniendo en relación las fechas de las jornadas premiadas, 18 de noviembre y 2 de diciembre de 2007, concluye que ha de estarse a la fecha en que el premio resulta agraciado, por lo que a su juicio resulta probado que era titular del dinero en el ejercicio 2007, que se encuentra prescrito.

Asimismo de forma subsidiaria, mantiene que la ganancia patrimonial se le ha de imputar al 50%, puesto que el otro 50% corresponde imputarlo a su esposa. Así, aunque la declaración del IRPF se presentó de forma individual, resulta que el dinero ingresó en una cuenta conjunta y conforme al artículo 1 de la Ley del Impuesto , las ganancias patrimoniales se atribuyen en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

C)Por su parte, la Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene que la Inspección ha efectuado un esfuerzo investigador ímprobo que permite concluir que las apuestas correspondientes a los resguardos cuyos premios cobró el recurrente fueron efectuadas por D. Daniel . En este sentido, relaciona todas las pruebas que resultan del acuerdo de liquidación. Asimismo, pone de relieve que la fecha del cobro de los resguardos agraciados fue el 15 de febrero de 2008, por lo que las ganancias han de imputarse a dicho ejercicio, y que el contrato aportado por el peñista figura únicamente el actor y no su esposa, a lo que se añade que el régimen matrimonial es el de separación de bienes.

CUARTO:Por lo que se refiere a las transferencias a euroquinielas, los documentos que aporta con la demanda no contradicen sino que corroboran las conclusiones a las que llega la Inspección, esto es, que las aportaciones realizadas fueron en las siguientes fechas: 20.08.2004, 25.08.2005 y 21.12.2006 por los siguientes importes respectivamente: 6.000,00€, 12.000,00€ y 24.000,00€ . Pero no se ofrece dato alguno para la temporada 2007/2008.

Junto con lo anterior, la temporada controvertida comenzó el 25 de agosto de 2007 y terminó el domingo 18 de mayo de 2008, y en los documentos que aporta únicamente constan transferencias a la peña quinielística en una fecha posterior concretamente, el 20/10/2008 y otra en el año 2005, por lo que tal como concluye la Inspección no se ofrece dato alguno para la temporada 2007/2008.

En lo que respecta a que las prueba de la Inspección, dirigida a acreditar que adquirió los boletos cuando se supo que estaban premiados no es concluyente, el acervo probatorio de la Inspección se refleja en el acuerdo de liquidación. Al respecto, interesa destacar:

1.- Examen de la documentación aportada por el ahora recurrente y manifestaciones del mismo, respecto a los premios cobrados procedentes de quinielas; certificado expedido con fecha 2 de octubre de 2013 por Don Daniel , certificados expedidos por la Delegación Comercial de Loterías y Apuestas del Estado en Tarragona.

Con fecha de 15 de febrero de 2008, Evelio presentó seis resguardos de boletos de La Quiniela, cuyos número de control se reflejan en el acuerdo de liquidación, correspondientes a la jornada 19/07-08, de fecha 2 de diciembre de 2007, (cinco de ellos) y a a la jornada 16/07-08, de fecha 18 de noviembre de 2007 el restante.

El importe de los premios de la jornada 16 es de 88.887,13 euros y en la jornada 19 es de 168.482,48 euros, sumando un importe total entre ambas jornadas de 257.369,61 euros.

A preguntas de la Inspección Don Evelio manifiesta que los premios fueron obtenidos en las quinielas, que jugaba a través de un fondo de Reus (Euroquinielas) y cuando tocaba percibía la parte proporcional del premio; que no recuerda los importes aproximados de los premios percibidos en el año 2008 y que formaba parte de este fondo de quinielas en torno a 2005 o 2006 y sigue formando parte del fondo.

Manifiesta que no recuerda cuánto importe puso inicialmente o si añadió cantidades al fondo. Y tampoco recuerda si cobró directamente los premios.

2.- Información relacionada con las peñas gestionadas por Don Daniel :

La peña denominada 'EUROQUINIELAS', radicada en Reus (Tarragona) comienza su actividad en el ejercicio 2003. Esta peña se dedica a las apuestas deportivas en el juego de la quiniela. Funcionaba en forma de fondo participativo gestionado por una sociedad, fondo que se nutría con las aportaciones de los peñistas o partícipes que servían para pagar las apuestas quinielísticas semanales y al que se añadían los premios obtenidos con las mismas.

En el año objeto de comprobación, a esta peña se añade otra dirigida por la misma persona, de manera que coexistían dos fondos participativos, EUROQUINIELAS y QUINIELUM, cada uno de ellos gestionado por una sociedad distinta

Conforme a la información obtenida de la documentación aportada en el marco inspector, el gestor de las peñas era Don Daniel . Asimismo, la casi totalidad de las apuestas validadas por esta peña en la temporada 2007/2008, lo fueron en el punto de venta 75.515, punto de venta situado en la calle Muralla, número 15 de Reus y cuyo titular es Doña Nicolasa , siendo presentadas las apuestas no en el tradicional boleto en papel sino en un soporte magnético, sistema conocido como ASM del que se han incorporado al expediente las especificaciones técnicas del mismo.

Con fecha de 19 de junio de 2013, se han iniciado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto a Don Daniel respecto al IRPF 2008 a 2011.

En la contestación al requerimiento de información realizado por la Inspección, el señor Daniel a preguntas de la Inspección, respondió sobre las peñas que gestionaba y su funcionamiento. Asimismo, se relaciona la información obtenida de los requerimientos realizados a miembros de las peñas EUROQUINIELAS y QUINIELUM respecto a los contratos firmados con las sociedades gestoras, siendo de destacar el carácter de las secuencias numéricas generadas por la validación de las apuestas efectuadas por el sistema ASM.

Las secuencias que fueron generadas por la validación de apuestas realizadas por este sistema en el punto de venta de 75.515 de Reus (Tarragona), en los mismos días en que fueron validadas las apuestas de los resguardos presentados al cobro por Don Evelio se agrupan en las dos tablas que proporciona para cada día la SELAE: la de apuestas, encabezada como PEÑAS ASM RECEPTOR 75515 y la encabezada como RESUMEN DE PREMIOS.

3.- Cobro de comisiones por D. Daniel sobre las apuestas realizadas y sobre premios menores satisfechos por el punto de venta.

Doña Nicolasa , aporta, por un lado, y entre otras, factura NUM003 de 9/12/2007, factura, que se gira bajo el nombre de INVERSPORT a Doña Nicolasa , siendo emitida por la sociedad NUEVAS TECNOLOGÍAS DEPORTIVAS, SL, con NIF B43685221, sociedad gestionada por Don Daniel , correspondiente a las jornadas 16 y 19, y, por otro lado, unos listados informativos hasta el año 2010.

En la factura NUM003 , de 6/12/2007, en lo que se refiere a las jornadas 16 y 19 se recoge que el número de apuestas por el que se devengaron las comisiones en la jornada 16 fue 321.418, cifra que es exactamente la que resulta de sumar las apuestas realizadas el día 17/11/2007 que van numeradas con las secuencias 564 hasta la 592. Por lo tanto, se puede inferir que las tres primeras (514, 516 y 517) y la última (616), validadas también el misma día en dicho punto de venta 75.515, no fueron elaboradas por Don Daniel para las peñas.

El número de apuestas por el que se devengaron las comisiones en la jornada 19 fue de 368.502, cifra coincidente con la que resulta de sumar las apuestas realizadas el día 1/12/2007, que van numeradas con las secuencias 858 a 904. Por lo tanto, al igual que en la jornada anterior, las cuatro primeras apuestas validadas (716, 717, 719 y 847, no fueron elaboradas por Don Daniel .

Doña Nicolasa proporcionó unos listados hasta el año 2010 en los que se recogen por este orden: las apuestas validadas en ese punto de venta por Don Daniel , el importe de esas apuestas, la comisión del 5% a la que se ha hecho referencia en el punto anterior, los premios totales obtenidos, los premios menores abonados por ese punto de venta y la comisión del 1% sobre esos premios menores.

El número de apuesta, el importe, las comisiones sobre apuestas, los premios menores y las comisiones sobre premios coinciden con los señalados en la factura NUM003 .

A su vez el importe de las apuestas, premios totales y menores coincide (con mínimas diferencias de céntimos) con los datos proporcionado por la SELAE.

4.- Información obtenida de los requerimientos realizados a miembros de las peñas EUROQUINIELAS y QUINIELUM respecto al valor liquidativo de las participaciones de los peñistas en las jornadas 16 y 19 de la temporada 2007/2008:

De los peñistas requeridos, dos de ellos, Don Fausto , miembro de la peña EUROQUINIELAS, y Don Ángel Daniel , miembro de la peña QUINIELUM, han proporcionado información respecto a la evolución del valor liquidativo de sus participaciones.

De la información suministrada por Don Fausto , se elabora una tabla, que recoge, en las diferentes columnas, el número de jornada de la temporada 2007/2008, los aciertos por categorías, el premio obtenido y el valor liquidativo. Se sombrean las jornadas 16 y 19.

Esta información suministrada por Don Fausto viene confirmada en su importe global, es decir, para todas las jornadas celebradas en la temporada 2007/2008, por una nota informativa de la peña remitida por otro de los peñistas, Don Gabriel . En esta nota informativa se indica entre otras cuestiones que 'la suma de premios es de 6.333.413,98 euros'. Un poco más adelante se informa de que 'la inversión efectuada a lo largo de la temporada ha sido de 5.325.829,00 euros (de un total de 6.200.000,00 disponibles). Y los premios obtenidos han alcanzado la cifra de 6.333.413,98 euros'.

La información enviada por Don Ángel Daniel , miembro de la peña QUINIELUM, recoge otro criterio a la hora de presentar la participación. Así, divide el importe total jugado por él y otros tres miembros de la familia (12.000,00 euros) entre 45 jornadas, de lo que resultan 266,66 euros por jornada y determina como resultado o premio de las jornadas 16 y 19 de la temporada 2007/2008 una cantidad de 25,07 y 307,9 euros por participación respectivamente.

5.- Por fin, se recoge en el acta las manifestaciones del D. Daniel en relación con las apuestas individuales.

QUINTO:Pues bien, a la vista de la actividad probatoria de la Inspección que hemos sintetizado en los fundamentos segundo y cuarto, no cabe sostener a juico de la Sala que los elementos fácticos reseñados sean irrelevantes para sustentar las conclusiones de la Inspección, o que la única prueba relevante sea la declaración de un solo peñista.

En este sentido, la presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

En este caso, de los elementos fácticos reseñados, la comprobación de la documentación con la que contaron al efecto los funcionarios actuantes y restantes pruebas practicadas en el procedimiento, son lo suficientemente relevantes para inferir el enlace lógico, preciso y directo del que resulta la certeza de la identidad de las apuestas correspondientes a los premios cobrados por el Sr. Evelio y las presentadas a validación por el Sr. Daniel por cuenta de las peñas, y concluir la ganancia patrimonial no justificada.

Por lo que se refiere al ejercicio en que ha de imputarse la ganancia patrimonial, siguiendo las conclusiones de la Sentencia de la Audiencia Nacional que cita el demandante, cabe colegir que los resguardos han sido obtenidos con posterioridad a la fecha de las jornadas premiadas, esto es, después del 18 de noviembre y de 2 de diciembre de 2007.

Así, el artículo 39 de la Ley del Impuesto en la versión aplicable, indica que las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes desde una fecha anterior al periodo de prescripción.

La norma indicada es una norma de cierre, que permite que los bienes y derechos que afloran en un ejercicio puedan ser gravados, siempre que no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, y que no se justifique el origen de los mismos.

En el caso examinado, los bienes afloraran en la fecha en que presenta al cobro los resguardos de los boletos premiados, que fue el 15 de febrero de 2008 y el recurrente no ha acreditado otra fecha distinta, anterior a la del período de prescripción.

Por último, en lo que se refiere a que se debe imputar únicamente el 50% de la ganancia patrimonial, el alegato no se aviene con el hecho incuestionable de que la declaración del IRPF se presentó de forma individual y con el hecho de que ha sido el ahora recurrente quien presentó al cobro los boletos premiados.

De lo expuesto se concluye que los motivos no pueden prosperar.

SEXTO:En lo que refiere a la sanción,considera el demandante que ha de anularse por falta de motivación de la culpabilidad del presunto infractor, a lo que añade que las pruebas que obran en el expediente son insuficientes para la imposición de una sanción como la controvertida.

Al respecto, en el acuerdo sancionador se reflejan los hechos comprobados durante el curso de las actuaciones, siendo necesario poner de relieve que los hechos pueden probarse mediante la prueba de indicios, como ahora ocurre.

En cuanto a la culpabilidad, el acuerdo sancionador refleja que se puede apreciar a título de dolo, culpa o simple negligencia. Conforme a los requisitos que ha venido exigiendo la jurisprudencia constitucional, la del Tribunal Supremo así como las resoluciones del TEAC, concluye que en el presente caso, se aprecia la necesaria existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad:

- El obligado tributario presentó de forma incorrecta la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2008, objeto de las actuaciones inspectoras. Así, en dicho ejercicio, Don Evelio , no declaró la ganancia patrimonial no justificada descubierta por la Inspección como consecuencia de haberse probado la compra de resguardos de lotería premiados por importe de 257.369,61 euros, siendo imputada dicha renta, conforme a lo establecido en el artículo 39 de la LIRPF al ejercicio 2008.

- Ha sido necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al obligado tributario en los períodos objeto de comprobación, de manera que si la Administración no hubiera realizado las actuaciones correspondientes, el obligado tributario, habría conseguido la elusión tributaria perseguida.

- El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara.

- El obligado tributario cuenta con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública.

- Y que hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación el sujeto pasivo no ha efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública fue producido con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo;

Asimismo, destaca del acuerdo sancionador las siguientes consideraciones:

- En el presente caso, respecto al elemento cognitivo, se puede concluir que el obligado tributario necesariamente era conocedor de que los ingresos puestos de manifiesto, en cuanto generador de los mismos, y, en la medida en que, en ningún momento ha justificado que fueran subsumibles en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 7 de la LIRPF , debían ser objeto de tributación en tanto en cuanto sí declaraba otros ingresos (tales como rendimientos del trabajo o del capital).

- Respecto al elemento volitivo, y de acuerdo con los hechos que se han puesto de manifiesto en el procedimiento inspector, el obligado tributario habría adquirido en el año 2008, con rentas no declaradas, unos resguardos de apuestas en quinielas después de conocer que habían resultado premiados con una cantidad de 257.369,61 euros.

- Una vez comprados los resguardos habría cobrado los premios del Estado (de la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado) ingresando las cantidades en sus cuentas bancarias y, por tanto, en su patrimonio. De esta manera, habría aflorado estas rentas no declaradas valiéndose de la exención, que, en dicho ejercicio, estaba prevista para este tipo de premios.

- Se pone así de manifiesto una actitud deliberada y consciente por parte del obligado tributario al instrumentar toda una serie de acciones dirigidas a defraudar al Estado.

Por ello, se estima la existencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario debiendo ser calificada dicha conducta de dolosa a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 en el sentido de que se entiende que le era exigible al obligado tributario otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto y sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 .

- La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

SÉPTIMO:A la vista de las anteriores consideraciones, la Sala no comparte la alegada falta de motivación de la culpabilidad del sancionado que concurre el necesario elemento culpabilísimo, pues el carácter intencionado de la infracción se desprende de los actos dirigidos a ocultar el pago controvertido. En consecuencia, las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo en la infracción cometida, no permiten apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad del recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida. Por último, no se aprecia infracción alguna del principio de tipicidad y tampoco del de proporcionalidad.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 1.000 euros.

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 590/2016 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, con imposición de costas a la parte actora, hasta el límite de 1.000 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.