Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1684/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 157/2014 de 13 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 157/2014
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO
Dª. MARIA JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA Nº 1684/2017
En VALENCIA a 13 de diciembre de 2017
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, D. RAFAEL PÉREZ NIETO, Dª. MARIA JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ, D. ANTONIO LÓPEZ
TOMÁS y D. JAVIER LATORRE BELTRÁN, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el
número 157/2014, en el que han sido partes, como recurrente, PATRIMONIO GARZA S.L, representada
por el Procurador D. JORGE CASTELLÓ NAVARRO y defendida por el Letrado D. JOSÉ MARÍA GARCÍA
GUIRAO, y como demandada el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
repre¬sentado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER
LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto la resolución recurrido, con imposición de costas a la Administración.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 139.462,79 euros.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y tras presentar las partes sus escritos de alegaciones sucintas, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 12 de diciembre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de recurso la resolución de 27 de noviembre de 2013 del TEAR, que desestima las reclamaciones 03/08309/11, y acumulada 03/08310/11, concepto IVA 1T/2006 a 4T/2008. La reclamación económico-administrativa se dirige frente a Acuerdo de liquidación de 11 de octubre de 2011, del que resulta cantidades a ingresar de 139.462,79 euros. Asimismo, se dirige la reclamación frente al Acuerdo sancionador de 11 de octubre de 2011, que impuso una sanción por importe de 173.567,65 €.

Por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia se siguió procedimiento de comprobación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, considerando la Administración que no resultaban deducibles las cuotas soportadas repercutidas por una serie de proveedores de la mercantil recurrente. Asimismo, se considera que ha existido simulación en el ejercicio 2007. Como consecuencia de ello, se dictaron los Acuerdos de liquidación y sancionador recurridos.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución que recurre por considerar que la misma no se ajusta a derecho. Su oposición se fundamenta en los siguientes motivos: 1) Inexistencia de simulación, ausencia de prueba que desvirtúe la realidad las operaciones; 2) Los elementos objeto de regularización en el procedimiento de inspección fueron previamente comprobados mediante procedimiento de gestión, siendo improcedente la regularización practicada; 3) Improcedencia de la regularización practicada, no realización del hecho imponible, aplicación de la doctrina de la regularización integra; 4) Inexistencia de tipicidad de la sanción; 5) Falta de acreditación de la supuesta simulación que se imputa, presunción de culpabilidad; 6) Incorrecta valoración por parte de la Administración de los elementos subjetivos que deben concurrir en el examen de la culpabilidad; 7) Inexistencia objetiva de responsabilidad por parte de la Administración, imponiéndose una sanción por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO .- La mercantil recurrente, dentro del plazo legalmente establecido, procedió a la presentación de las autoliquidaciones trimestrales correspondientes al IVA de los ejercicios 2007 y 2008. En ambos ejercicios, solicitó en la declaración correspondiente al cuarto trimestre la devolución del IVA soportado deducible que no se había podido compensar. En el ejercicio 2007, el IVA a devolver ascendía a 111.838,95 €, y en el ejercicio 2008 ascendía a 115.431,29 euros.

La Administración en la liquidación recurrida considera con relación el ejercicio 2007 que ha existido simulación en la venta de dos áticos entre la mercantil INVERSIONES PROGARZA S.L y la recurrente PATRIMONIO GARZA S.L.

Así las cosas, es necesario analizar, en primer lugar el ejercicio 2007. Al respecto, el artículo el 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone lo siguiente: 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

La simulación en el Derecho Tributario atiende a la creación de una apariencia jurídica que sirve para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa). Así, frente a la simulación absoluta, en la simulación relativa existe un negocio real (simulado) que se oculta bajo el negocio aparente (simulado).

La dificultad que entraña invocar la concurrencia de un supuesto de simulación es la de su prueba, siendo preciso, en la mayoría de las ocasiones, acudir a la prueba de indicios para tratar de acreditar el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. El artículo 108 de la LGT , dispone lo siguiente: 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Pues bien, la Administración tiene en cuenta una serie de indicios para considerar que ha existido simulación relativa, al haberse celebrado un negocio jurídico inexistente para deducir cuotas de IVA soportado.

El primer indicio, viene referido a las relaciones familiares o vínculos familiares existentes entre los integrantes de las sociedades. Los señores Urbano y Abelardo , fueron socios y administradores iniciales de INVERSIONES PROGAZA S.L, poniendo al frente de la misma, una vez constituida, como socios y administradores a los señores Cristobal y Heraclio . A su vez, la mercantil recurrente estaba integrada como socias por las esposas del señor Urbano y Abelardo .

El segundo indicio, se centra en el precio supuestamente pagado. A pesar de tener los inmuebles transmitidos cargas hipotecarias se emiten pagarés por la cantidad a que asciende el precio, sin descontar el importe de la obligación garantizada. Igualmente, nunca se pagó el precio supuestamente convenido por cuanto los pagarés emitidos para satisfacer el precio de la compraventa nunca fueron presentados al cobro. Se dice que se realizó un ingreso el 13 de junio de 2007 en una cuenta abierta por INVERSIONES PROGARZA S.L en el Banco Gallego, supuestamente en pago del IVA de la compraventa, si bien, dicho importe fue retirado en efectivo en los dos días siguientes por los autorizados en la cuenta, que no eran otros que los señores Abelardo y Urbano .

En tercer lugar, la aparición en una de las sociedades de los señores Cristobal y Heraclio , quienes en el informe de 99 páginas unido al procedimiento sobre la existencia de una trama organizada para defraudar cuotas de IVA, aparecen como socios y administradores de otras sociedades implicadas en la trama.

Con relación a la prueba de indicios, a los solos efectos de acreditar si existe o no simulación, la jurisprudencia viene exigiendo, de forma constante, que concurran los siguientes elementos: 1) Que los indicios estén plenamente acreditados; 2) Que los indicios sean plurales o, excepcionalmente que exista un único indicio de singular potencia acreditativa; 3) Que sean concomitantes al hecho que tratan de probar; 4) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

En el caso analizado, los indicios referidos se encuentran plenamente acreditados, son plurales, concomitantes al hecho que tratan de probar y existe una interrelación entre ellos, teniendo en cuenta la vinculación familiar existente entre los implicados en la compraventa, las inexactitudes relativas al precio de la operación, y la aparición de personas que tienen la condición de testaferros.

Por lo expuesto, queda acreditada la simulación relativa con la finalidad de obtener devoluciones de IVA soportado que proceden de una operación de compraventa de dos áticos inexistente y simulada. Por tanto, el Acuerdo de liquidación en la parte referida al ejercicio 2007 se considera conforme a derecho.



TERCERO.- El análisis del ejercicio 2008, se centra en la deducibilidad de las cuotas soportadas repercutidas por una serie de proveedores de la recurrente, las mercantiles VANGUARD INVESTMENT S.L., PROYECTOS Y ESTUDIOS CLEEZE S.L. y EMPRESAS UNIFICADAS POMBO S.L., por no corresponderse con operaciones reales. La Administración considera que la mercantil recurrente se encuentra inmersa en una trama de fraude con la finalidad de obtener devoluciones improcedentes. En el expediente administrativo, consta un extenso informe de 99 páginas de la Inspección (Informe de Disconformidad), en el que se enumera la relación de personas físicas y de entidades implicadas en esta trama de fraude a la que alude la Administración. Con relación a la mercantil recurrente, en dicha resolución se considera que las cantidades defraudadas no alcanzan el importe de 120.000 €, umbral que delimita la posible comisión de un delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal o de una conducta reprobable en vía administrativa.

Por este motivo, es necesario valorar y analizar si la mercantil recurrente ha justificado la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los proveedores a los que se ha hecho referencia durante el ejercicio 2008. Con relación a la deducibilidad de las cuotas de IVA, el artículo 92 de la Ley 37/1992 refiere que 'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto'. Asimismo, el artículo 97 refiere que 'sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho'. Dicho precepto enumera la relación de documentos justificativos del derecho incluyendo la factura original expedida por quien realice la entrega o presten servicio, el documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación, el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado 1 de la Ley, y el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134. Asimismo, el apartado Dos del artículo 97 señala que los referidos documentos ' únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y el las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo'.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la parte demandante no ha apartado las facturas o documentos que dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. Tal y como consta en el Acuerdo de liquidación recurrido, ante la falta de aportación de documentación, los únicos medios de que dispone la Administración para comprobar la realidad de las operaciones declaradas, son el análisis de las cuentas bancarias y las operaciones declaradas por la recurrente en el modelo 347. En esa labor de comprobación, lo que la Administración gestiona es la realidad de las operaciones realizadas entre la demandante y proveedores. Nada impide a la Administración reclamar el documento que da derecho a la deducción y cuestionar, en su caso, la realidad de la operación que ha permitido la deducción practicada por el obligado tributario. Sin embargo, en el supuesto analizado, no sólo no se acredita la realidad de la entrega de bienes o prestaciones de servicios, sino que no se dispone del documento que da derecho a ejercitar el derecho a la deducción. Obviamente, la prueba de este extremo recae sobre el obligado tributario, a diferencia de lo que sucede cuando se trata de probar que concurre el hecho imponible, cuya prueba corresponde a la Administración. Al efecto, el artículo 105 de la Ley 58/2003 prevé que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

La inobservancia de lo establecido en los artículos analizados, permite considerar correcta la actuación llevada a cabo por la Administración, practicando una nueva liquidación con exclusión de las cantidades indebidamente deducidas por la mercantil recurrente con relación a las operaciones realizadas con sus proveedores.



TERCERO.- La mercantil recurrente, con relación al ejercicio 2007, refiere que la regularización practicada es improcedente por cuanto ya se siguió por la Administración el procedimiento de gestión que finalizó por resolución con liquidación provisional de fecha 7 de noviembre de 2008. Al respecto, la mercantil recurrente invoca el artículo 139 de la Ley General Tributaria que con relación a la terminación del procedimiento de comprobación limitada, señala que el procedimiento de comprobación limitada termina por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada. Sin embargo, dicho procedimiento finalizó por liquidación provisional, tal y como contempla el citado artículo 139.

El artículo 140 de la LGT permite el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada o inspección, que alcance al objeto de la comprobación anterior, siempre y cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en el anterior procedimiento de gestión. En el caso que nos ocupa, aun cuando la Administración tributaria no aluda a esta cuestión de una manera expresa y refiera la relación de hechos o circunstancias que han permitido el inicio de un nuevo procedimiento con relación al objeto ya comprobado, lo cierto es que ha sido necesario examinar el movimiento de las cuentas de la entidad recurrente para poder llegar a la conclusión de que las operaciones devengadas no son reales.

Por ello, el motivo de impugnación no puede ser estimado.



CUARTO.- El demandante, con relación a la liquidación que se recurre, también pide la declaración de nulidad de la misma por considerar improcedente la regularización practicada al no haberse realizado el hecho imponible, considerando que debe aplicarse la doctrina de la regularización íntegra.

El motivo de impugnación también debe ser rechazado. La parte demandante se ha deducido unas cuotas de IVA soportado que, en realidad, no ha soportado al no haber acreditado la realidad de las operaciones que dan derecho a la deducción. Como ya ha sido indicado, la carga de probar que se tiene derecho a la deducción recae sobre el obligado tributario, no sobre la Administración.

No cabe, por tanto, acceder a lo pretendido por el demandante.

En definitiva, se rechazan todos los motivos de impugnación que se dirigen contra los Acuerdos de liquidación recurridos, Acuerdos que se consideran conformes a derecho.



QUINTO.- El demandante recurre, además, el Acuerdo sancionador. La Administración considera infringidos los artículos 191 , 193 y 195 de la Ley General Tributaria . El artículo 191 dispone lo siguiente: 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

El artículo 193 señala: 1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Y, el artículo 195 prevé: Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Asimismo, la Administración tributaria para calificar la infracción tributaria acude a lo dispuesto en el artículo 184 de la LGT , y califica la infracción como muy grave por haberse utilizado medios fraudulentos.

Dicho precepto, en la parte que afecta este recurso, dispone lo siguiente: 1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley .

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

A la vista de la relación de infracciones cometidas, es necesario distinguir entre los supuestos en los que se califica la infracción como muy grave por entender que se han utilizado medios fraudulentos (infracciones correspondientes al 1T/2008 y 4T/2008), del resto de infracciones.

En cuanto a las primeras, las que corresponden al 1T y 4T, ambas de 2008, la fundamentación y argumentación utilizada por la Administración para calificar la infracción cometida por el obligado tributario no tiene encaje en el artículo 184.3 c) de la LGT . La dificultad ante la que se encuentra la Administración, dada la amplitud de la investigación llevada a cabo (trama defraudatoria cuyo principal objeto es obtener devoluciones de IVA), se materializa a la hora de exigir responsabilidad separada e independiente a cada una de las sociedades integradas en esa supuesta trama, sociedades que, a su vez, pueden estar situadas en un segundo, en un tercero o en un cuarto nivel. En el caso que nos ocupa, la fundamentación que ofrece la Administración para calificar la infracción cometida por el obligado tributario no tiene encaje en el artículo 184.3 c) de la LGT . En este caso, la actuación llevada a cabo por el obligado tributario no persigue la finalidad de ocultar su identidad, como exige el precepto citado. Este recurso, se refiere, con relación al ejercicio 2008, a una serie de operaciones llevadas a cabo por la mercantil recurrente con tres de sus proveedores. Es posible que esos proveedores estén implicados en la trama defraudatoria a la que se hace referencia en el extenso y preciso Informe de Disconformidad elaborado por la Administración tributaria. Sin embargo, las consideraciones que se hacen en la resolución sancionadora con relación a la mercantil recurrente y a la calificación de la infracción cometida, no tiene encaje dentro del apartado relativo a la utilización de medios fraudulentos, no siendo posible calificar la infracción cometida como muy grave.

La calificación llevada a cabo por la Administración incide en la tipificación de la conducta y en la antijuricidad de la misma, ante la discordancia existente entre el hecho cometido, la calificación legal dada al mismo, y la consiguiente sanción impuesta. Así las cosas, la ausencia de la nota de la antijuricidad en la conducta del obligado tributario, entendida la antijuricidad como la contradicción entre la acción y el derecho, conlleva la estimación del recurso en la parte que se refiere al Acuerdo sancionador con relación al 1T/2008 y 4T/2008.

En cuanto a las infracciones correspondientes al 1T/2007 y 3T/2007 (determinar cuota improcedente) y al 4T/2007 (solicitar indebidamente devolución), queda acreditada su comisión. Las conductas por las que ha sido sancionada la mercantil recurrente son típicas, al haberse determinado una cuota que no procede en las autoliquidaciones de IVA correspondientes al primer y al tercer trimestre de 2007. Asimismo, se han solicitado indebidamente devoluciones por cuanto ya se ha acreditado en esta resolución la existencia de simulación en la venta de dos áticos para obtener indebidamente devoluciones en concepto de cuotas de IVA soportado. La conducta cometida es antijurídica, ante la discordancia entre los hechos cometidos y la norma que sanciona los mismos.

En cuanto al análisis del elemento subjetivo, en la resolución sancionadora, tras explicar la relación de hechos que se imputan a la demandante, se dice lo siguiente: 'De lo expuesto es evidente que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida a realizar un menor ingreso en el Tesoro Público o el obtener una devolución indebida.

Es decir, se trata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa y no culposa'.

La Administración motiva suficientemente la culpabilidad, realizando una valoración y un juicio de la culpabilidad que permite sancionar a la mercantil recurrente por los hechos cometidos en el primer y tercer trimestre de 2007 (determinar cuota improcedente) y en el cuarto trimestre de 2007 (solicitar indebidamente devolución). No nos encontramos ante una motivación genérica y estereotipada, constando la necesaria individualización subjetiva de la conducta cometida.

Por todo lo expuesto, se declara ajustado a derecho la sanciónpor las referidas conductas.

Llegados a este punto, el recurso debe ser estimado en parte, en el sentido de dejar sin efecto el Acuerdo de liquidación recurrido con relación a las infracciones que se imputan al 1T y 4/T de 2008.



SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede condena en costas dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil PATRIMONIO GARZA S.L. contra el Acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2013, del TEAR, confirmando la legalidad del Acuerdo de liquidación que se recurre, y dejando sin efecto el Acuerdo sancionador con relación a las infracciones que corresponden al 1T y 4T de 2008.

2.- No procede condena en costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.