Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1701/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 210/2014 de 20 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000210/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0001098
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1701/17
En la ciudad de Valencia, a 20 de diciembre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 210/14, en el que han sido partes, como recurrente, 'Neilbuzz' SL,
representada por el Procurador Sr. Sapiña Baviera y defendido por el Letrado Cardona Jiménez, y como
demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), que actuó bajo la representación de la
Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 260306,57 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez
Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declaren nulos la resolución del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 20 de diciembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 27-11-2013, mediante el que se desestimaron la reclamación núm. NUM000 y su acumulada núm. NUM001 . Las reclamaciones se plantearon por 'Neilbuzz' SL contra la regularización del IS (Impuesto sobre Sociedades) de 2005, 2006 y 2007, de la que resultó una deuda de 177095,29 euros, así como contra el acuerdo sancionador conectado que le impuso multa de 82211,28 euros.

La regularización fue dispuesta por la Inspección Tributaria, la cual concluyó que no eran deducibles, en la base del Impuesto, determinados gastos autoliquidados por 'Neilbuzz' SL.

'Neilbuzz' SL es la parte recurrente del proceso y ha planteado diversos motivos de impugnación, los que se examinarán en los siguientes fundamentos.



SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación viene titulado 'improcedente cómputo del número de días en concepto de dilaciones imputables al obligado tributario. Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria'. El motivo puede abordarse conjuntamente con aquel otro que denuncia la 'interrupción injustificada de las actuaciones durante más de 6 meses'.

Hemos de traer aquí el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.



TERCERO.- En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria que culmina dicho procedimiento, si bien, la nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo. Lo anterior tiene importancia porque tratamos de las deudas del IS de 2005 y 2006 y, en consecuencia, el dies a quo para el cómputo de la prescripción del derecho a liquidarla fue el siguiente al 25-7-2007. Sería necesario, pues, que hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ), no se diera acto alguno con virtualidad interruptoria para que se considere prescrito el derecho a liquidar dichas deudas.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguienteinterposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la que expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , con la que la hoy recurrente impugnó la regularización del IS de 2005 y 2006, fue interpuesta el día 16-1-2012, esto es, después del 26-7-2011.

Antes, las actuaciones inspectoras se desarrollaron desde el día 3-6-2010 hasta el 1-1-2012; quiere decirse, más allá del plazo de 12 meses legalmente previsto, si bien la Inspección Tributaria imputó 245 días de dilaciones a la entidad investigada.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento se explica en una actitud renuente de la investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora (STS de 28-1- 2011).

Es asimismo pertinente traer aquí la doctrina de la STS de 4-4-2017 , según la cual 'la necesidad de conceder un plazo expreso para aportar la documentación requerida ha sido reiteradamente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Es más, la necesidad de conceder un plazo expreso resulta de la propia noción de 'dilación', ya que si no se fija un plazo para aportar la documentación, no puede incurrirse en retraso, y no puede existir dilación. Compartimos la tesis de la recurrente de que cuando la Administración requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto, y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita, respetando el margen de 10 días que establece el art. 36.4 RGIT , no puede entenderse que se esté concediendo un plazo 'implícito' al obligado tributario para aportar la documentación requerida. El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumplido si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita 'para la siguiente comparecencia' (cosa que no ocurrió en el presente supuesto)'.

La Sala ha examinado todas y cada una de las diligencias extendidas por la Inspección Tributaria, un total de 9.

1º) No hay discusión sobre que los aplazamientos de las diligencias solicitados por la entidad investigada deben imputársele como dilaciones. Sus solicitudes de aplazamiento sumaron 3, con un total de 81 días de dilación.

2º) Por lo demás, la tónica general a lo largo de las actuaciones inspectoras se resume que la Inspección Tributaria fue requiriendo documentación ilustrativa o justificativa a la entidad investigada, sin que esta dejara de aportar documentos de naturaleza diversa, como escrituras, contabilidad, facturas, etc., si bien predominó la entrega de extractos bancarios propios, sin que el procedimiento se paralizara Así fue lo largo de casi todas las diligencias, pero muy especialmente durante las primeras. La Inspección echó de menos determinados justificantes y, cuando recibió algunos, no todos los consideró suficientes; otros no se entregaron. En este punto debe advertirse que la ausencia o insuficiencia de la justificación traerá consecuencias negativas para la persona investigada en el terreno probatorio, pero no que se le imputen dilaciones, pues ello no impide el avance del procedimiento inspector. 'No basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ).

En definitiva, la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT . Por lo que dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas del IS de 2005 y 2006, debiéndose considerar prescrito el derecho a liquidar dichas deudas.



CUARTO.- Resta el examen de la legalidad de la regularización del ejercicio de 2007, por lo que habremos de abordar el siguiente motivo de impugnación que se titula 'improcedente incremento de la base imponible por gastos no deducibles imputable a don Damaso . Prejudicialidad Penal'. Alega la parte recurrente que están pendientes en la jurisdicción penal determinados gastos que, a juicio de la Inspección Tributaria, corresponden a la esfera particular de don Damaso .

En este punto conviene transcribir la motivación de la liquidación: 'la regularización pivota sobre tres cuestiones [...], como son la no deducibilidad de determinados gastos, renta presunta derivada de la adquisición de bienes cuyo origen no se acredita, e imputación de rentas procedentes de la entidad 'Inmobiliaria Neihob' SL. De estos tres asuntos, la no deducibilidad tiene su fundamento, como veremos, en gastos relacionados con la actividad desarrollada por el obligado tributario independientemente de su calificación en sede de don Damaso ; la renta presunta nada tiene que ver con la persona física; y solo podría tener consecuencias la renta procedente de 'Inmobiliaria Neihob' SL, la cual se imputa al obligado tributario por tratarse de gastos relacionados con don Damaso por su condición de socio indirecto, a través del obligado tributario, de aquella mercantil. no obstante, este motivo de regularización no tiene incidencia en la cuota tributaria al originar tanto un incremento de base como una deducción en cuota por doble imposición interna del 100%'.

En la jurisdicción penal se está ventilando la posible responsabilidad criminal de un socio de la entidad recurrente. Así que no se da la identidad subjetiva necesaria para que la hoy recurrente invoque el non bis in idem procesal ex art. 25.1 CE y la regla de la precedencia o preferencia que es corolario de dicho principio ( STC 2/2003 ); quiere decirse, que los hechos y las calificaciones de la jurisdicción penal vincularán en su caso a la Administración y a los órganos del orden contencioso-administrativo con relación a las obligaciones fiscales del socio.

Por lo que el motivo no puede ser asumido.



QUINTO.- La parte recurrente se queja de que la Inspección Tributaria no admitiera, como gasto deducible, la pérdida procedente de la venta de una embarcación porque dicha embarcación no estaba afecta a la actividad empresarial. Alega la recurrente que la compraventa de embarcaciones figuraba entre las actividades contenidas en su objeto social. El motivo debe examinarse conjuntamente con la queja de que la Inspección no admitiera la deducibilidad de los gastos del puesto de amarre.

La Administración Tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las operaciones declaradas por el sujeto pasivo, las mismas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia.

En nuestro caso, no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la declaración tributaria del sujeto pasivo. Que el objeto social de la mercantil recurrente recoja asimismo la compraventa de embarcaciones no es dato desdeñable, es verdad. Sin embargo, no basta para acreditar que el uso de dicha embarcación y los gastos aparejados se explican por su actividad empresarial. En efecto, no consta indicativo material alguno de la alegada afectación empresarial, así que la Inspección Tributaria cumplió con la carga que le incumbía. Al contrario que la parte recurrente, que tampoco ha satisfecho la carga de aportar una alegación plausible contradictoria.

El motivo de impugnación tiene que ser rechazado.



SEXTO.- Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente ha planteado diversos motivos de impugnación: 1º) prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria; 2º) prescripción del derecho a sancionar, prescripción que cuenta desde que se incoó el acuerdo sancionador; y 3º) no concurre el elemento subjetivo (culpabilidad) que justifique la imposición de la sanción.

1º) La prescripción del derecho a liquidar y la consiguiente anulación de la liquidación tributaria conllevan la privación de la antijuridicidad que requiere la imputación del acuerdo sancionador conectado. Así que el motivo debe estimarse en parte, en los términos que se concretarán al final de este fundamento.

2º)Ante estas alegaciones, cabe decir que el Legislador no ha asumido la separación de los procedimientos de comprobación y la sanción cuando aborda un tema tan sensible para los intereses económicos de la Administración tributaria como es la prescripción de la potestad de sancionar. Como se sabe, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y su previsión de la separación de los procedimientos de comprobación y de sanción, el Tribunal Supremo razonó en consecuencia que los actos de comprobación no interrumpían el transcurso de la prescripción de la acción para sancionar ( STS de 15-6-2005 ). Partiendo de esta lógica de la separación, entendió el Tribunal Supremo que 'no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones' ( vid ., asimismo, STS de 14-10-2010 ).

Nuestro Legislador reaccionó pronto para tapar un resquicio judicial contrario a los intereses de la Hacienda Pública -como en tantas otras ocasiones- al promulgar la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, en virtud de la cual (como antes de la Ley 1/1998) los actos de comprobación de la deuda tributaria interrumpían la prescripción de la acción para sancionar. Esta solución normativa, confirmada por la vigente LGT de 2003 en su art. 189.3 a ), será discutible desde la óptica de la separación de procedimientos; si bien, por el contrario, resulta coherente con la Teoría General del Delito, en la medida que la infracción penal o la administrativa no pueden constatarse sin indagar previamente sobre la antijuridicidad de la conducta, y esta indagación tiene lugar, en el ámbito tributario, mediante la regularización. Una indagación sobre la deuda tributaria es una indagación sobre la infracción tributaria; por ello, resulta lógico que la regularización interrumpa la prescripción de la sanción.

Así pues, el Legislador de 2000 y de 2003, en lo relativo a la interrupción de la prescripción a favor de la Administración, asimila procedimiento de comprobación y procedimiento sancionador, lo cual no es contrario a ningún principio o precepto constitucional, tampoco a la presunción de inocencia que invoca la parte recurrente sin un desarrollo argumental de por qué dicho principio-derecho queda vulnerado. No queda vulnerado porque la opción legal cuestionada no supone para el ciudadano una punición o un gravamen asimilable, en tanto que dicha opción no implica que un poder público lo castigue o aplique consecuencias punitivas sin basarse en prueba legal y bastante.

Por lo demás, no es desproporcionado ni compromete la seguridad jurídica -antes al contrario-, que el transcurso de la prescripción de la acción de sancionar se interrumpa con actos tendentes a la regularización fiscal, a la averiguación de una posible antijuridicidad, que es elemento esencial de la infracción tributaria.

3º) La culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador, en el cual se dice: 'La omisión en contabilidad de la adquisición en el 2007 de participaciones de una mercantil y, consecuentemente, la ocultación de los fondos utilizados en dicha adquisición, implica la existencia de culpa en el actuar del obligado tributario, que únicamente ha podido ser descubierta mediante una actuación de investigación. La obligación de contabilizar todas las operaciones realizadas viene impuesta por la normativa mercantil y contable, cuyo incumplimiento quiebra la imagen fiel de la situación económica y patrimonial con graves perjuicios para la Hacienda Pública al ser la contabilidad la base para determinar la cuota tributaria a ingresar'.

La anterior explicación, unida a los antecedentes de la regularización, desciende a las circunstancias del caso concreto, y se resume en pagos subrepticios de la sancionada que no fueron contabilizados. De que la sancionada era consciente de sus obligación fiscales formales y de que no las cumplió resulta el menosprecio culpable a que se refiere el acuerdo sancionador, en un juicio que esta Sala comparte.

Por lo que rechazamos las quejas que la parte recurrente ha planteado contra el acuerdo sancionador.

Recapitulando, hemos de estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo y declarar prescritas las deudas del IS de 2005 y 2006.

En consecuencia con lo anterior, declaramos parcialmente nulo el acuerdo sancionador, el cual habrá de ser nuevamente calculado teniendo en cuenta que solo persiste la regularización del IS de 2007.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , puesto que el recurso se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Neilbuzz' SL, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho.

2º.- Anulamos la regularización tributaria en lo relativo a las deudas del IS de 2005 y 2006.

3º.- Anulamos parcialmente el acuerdo sancionador de acuerdo con lo razonado en el fundamento sexto in fine .

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 20 de diciembre 2017.