Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1708/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 209/2014 de 20 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000209/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0001097
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1708/17
En la ciudad de Valencia, a 20 de diciembre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 209/14, en el que han sido partes, como recurrente, 'Neilbuzz' SL,
representada por el Procurador Sr. Sapiña Baviera y defendida por el Letrado Sr. Cardona Jiménez, y como
demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), que actuó bajo la representación de la
Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 129221,78 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez
Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declaren nulos la resolución del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 20 de diciembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 28-11-2013, mediante el que se desestimaron las reclamaciones núm. 46/1345/12 y 46/1518/12. Estas se plantearon por 'Neilbuzz' SL contra la regularización del IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), retenciones de 2006 y 2007, de la que resultó una deuda de 48126,53 euros, así como contra el acuerdo sancionador conectado que le impuso multa de 81095,24 euros.

La regularización fue dispuesta por la Inspección Tributaria, que concluyó que don Edemiro era titular directa o indirectamente del 100% del capital de las entidades 'Neilbuzz' SL, 'Hobby Hotel' SLU y 'Inmobiliaria Neihob' SL. Igualmente concluyó que 'Neilbuzz' SL había sufragado sus gastos personales debido a su condición de socio y que los importes de los gastos habían de calificarse como rendimientos de capital mobiliario, lo cual conlleva que la investigada tendría que haber practicado la correspondiente retención a cuenta del IRPF sobre dichos importes.

'Neilbuzz' SL es la parte recurrente del proceso y ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se examinarán en los siguientes fundamentos.



SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación viene titulado 'improcedente cómputo del número de días en concepto de dilaciones imputables al obligado tributario. Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria'. El motivo puede abordarse conjuntamente con aquel otro que denuncia la 'interrupción injustificada de las actuaciones durante más de 6 meses'.

Hemos de traer aquí el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.



TERCERO.- En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria que culmina dicho procedimiento, si bien, la nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo. Lo anterior tiene importancia porque tratamos de la deuda del IRPF, retenciones de 2006 y 2007, y, en consecuencia, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del último ejercicio es el siguiente al 30-1-2008. Sería necesario, pues, que hasta cuatro años después ( art. 66 LGT ) no se diera acto alguno con virtualidad interruptoria para que se considere prescrito el derecho a liquidar tales deudas.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguienteinterposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la que expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la reclamación económico-administrativa núm. 46/1345/12, con la que la entidad recurrente impugnó la regularización del IRPF, retenciones, de 2006 y 2007, fue interpuesta el día 16-1-2012, así que, de constatarse la prolongación impropia denunciada, habrían prescrito las deudas del IRPF, retenciones, de los cuatro trimestres de 2006 y de los tres primeros trimestres de 2007, puesel dies a quo del cómputo de la la prescripción sería el siguiente a la finalización del plazo del periodo voluntario para el ingreso de la retención del IRPF correspondientes a cada trimestre.

Las actuaciones inspectoras se desarrollaron desde el día 3-6-2010 hasta el 1-1-2012, quiere decirse, más allá del plazo de 12 meses legalmente previsto, si bien la Inspección Tributaria imputó 245 días de dilaciones a la entidad investigada.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento se explica en una conducta renuente de la investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora (STS de 28-1- 2011).

La Sala ha examinado todas y cada una de las diligencias extendidas por la Inspección Tributaria, un total de 9.

1º) No hay discusión sobre que los aplazamientos de las diligencias solicitados por la entidad investigada deben imputársele como dilaciones. Sus solicitudes de aplazamiento sumaron 3, con un total de 81 días de dilación.

2º) Por lo demás, la tónica general a lo largo de las actuaciones inspectoras se resume en que la Inspección Tributaria fue requiriendo documentación ilustrativa o justificativa a la entidad investigada, sin que esta dejara de aportar documentos de naturaleza diversa, como escrituras, contabilidad, facturas, etc., si bien predominó la entrega de extractos bancarios propios, sin que el procedimiento se paralizara. Así fue lo largo de casi todas las diligencias, pero muy especialmente durante las primeras. La Inspección echó de menos determinados justificantes y, cuando recibió algunos, no todos los consideró suficientes; otros no se entregaron. En este punto debe advertirse que la ausencia o insuficiencia de la justificación traerá consecuencias negativas para la persona investigada en el terreno probatorio, pero no que se le imputen dilaciones, pues ello no impide el avance del procedimiento inspector. 'No basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ).

En definitiva, la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT . Por lo que dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas del IRPF, retenciones, de los cuatro trimestres de 2006 y de los tres primeros de 2007, debiéndose considerar prescrito el derecho a liquidar tales deudas.



CUARTO.- Hemos de examinar los restantes motivos de impugnación con respecto a la deuda del IRPF, retenciones, del cuarto trimestre de 2007.

La parte recurrente se queja de un 'improcedente incremento de la base imponible por gastos no deducibles imputable a don Edemiro . Prejudicialidad Penal'. Alega la parte recurrente que están pendientes en la jurisdicción penal determinados gastos que, a juicio de la Inspección Tributaria, corresponden a esfera particular de don Edemiro .

En este punto conviene transcribir la motivación de la liquidación: 'la regularización pivota sobre tres cuestiones [...], como son la no deducibilidad de determinados gastos, renta presunta derivada de la adquisición de bienes cuyo origen no se acredita e imputación de rentas procedentes de la entidad 'Inmobiliaria Neihob' SL. De estos tres asuntos, la no deducibilidad tiene su fundamento, como veremos, en gastos relacionados con la actividad desarrollada por el obligado tributario independientemente de su calificación en sede de don Edemiro ; la renta presunta nada tiene que ver con la persona física; y solo podría tener consecuencias la renta procedente de 'Inmobiliaria Neihob' SL, la cual se imputa al obligado tributario por tratarse de gastos relacionados con don Edemiro por su condición de socio indirecto, a través del obligado tributario, de aquella mercantil. No obstante, este motivo de regularización no tiene incidencia en la cuota tributaria al originar tanto un incremento de base como una deducción de cuota por doble imposición interna del 100%'.

En la jurisdicción penal se está ventilando la posible responsabilidad criminal de un socio de la entidad recurrente. Así que no se da la identidad subjetiva necesaria para que la hoy recurrente invoque el non bis in idem procesal ex art. 25.1 CE y la regla de la precedencia o preferencia que es corolario de dicho principio ( STC 2/2003 ); quiere decirse, que los hechos y las calificaciones de la jurisdicción penal vincularán en su caso a la Administración y a los órganos del orden contencioso-administrativo con relación a las obligaciones fiscales del socio.

Por lo que el motivo no puede ser asumido.



QUINTO.- La parte recurrente denuncia el 'improcedente criterio de imputación de las retenciones practicadas en los distintos periodos de liquidación'. Según la parte recurrente, la Inspección Tributaria no puede pretextar complejidad de los cálculos o ausencia de contabilidad para no imputar las retenciones a los periodos que realmente corresponda.

A este respecto, la Inspección Tributaria razonó que 'a efectos de practicar las correspondientes liquidaciones, y con la finalidad de simplificar los cálculos, dada su complejidad y la ausencia de una contabilidad en soporte informático adecuado, dividiremos el importe a imputar anualmente entre cuatro partes, correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio, partiendo el coste pagador, cuantificado en 178358,99 euros, e incrementando en un 20 % resultado 214030,79. Por tanto, la base trimestral de retención es de 53507,70 euros'.

Como se ve, ha sido el incumplimiento de los deberes formales reprochable a la parte recurrente lo que abocó a los cálculos que dicha parte discute sin aportar una alternativa contable ni jurídica plausible, por lo que su queja tiene que ser desechada.



SEXTO.- Frente al acuerdo sancionador la parte recurrente ha planteado diversos motivos de impugnación: 1º) prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria; 2º) prescripción del derecho a sancionar, teniendo en cuenta la fecha en que se incoó el acuerdo sancionador; y 3º) no concurre el elemento subjetivo (culpabilidad) que justifique la imposición de la sanción. Estos motivos deben ser examinados no obstante hayamos declarado la nulidad de la regularización con respecto a las deudas que no sean la del IRPF, retenciones, cuarto trimestre de 2007.

1º) La prescripción del derecho a liquidar y la consiguiente anulación de la liquidación tributaria conllevan la privación de la antijuridicidad que requiere la imputación del acuerdo sancionador conectado. Así que el motivo debe estimarse en parte, en los términos que se concretarán al final de este fundamento.

2º)Ante estas alegaciones, cabe decir que el Legislador no ha asumido la separación de los procedimientos de comprobación y la sanción cuando aborda un tema tan sensible para los intereses económicos de la Administración tributaria como es la prescripción de la potestad de sancionar. Como se sabe, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y su previsión de la separación de los procedimientos de comprobación y de sanción, el Tribunal Supremo razonó en consecuencia que los actos de comprobación no interrumpían el transcurso de la prescripción de la acción para sancionar ( STS de 15-6-2005 ). Partiendo de esta lógica de la separación, entendió el Tribunal Supremo que 'no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones' ( vid ., asimismo, STS de 14-10-2010 ).

Nuestro Legislador reaccionó pronto para tapar un resquicio judicial contrario a los intereses de la Hacienda Pública -como en tantas otras ocasiones- al promulgar la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, en virtud de la cual (como antes de la Ley 1/1998) los actos de comprobación de la deuda tributaria interrumpían la prescripción de la acción para sancionar. Esta solución normativa, confirmada por la vigente LGT de 2003 en su art. 189.3 a ), será discutible desde la óptica de la separación de procedimientos; si bien, por el contrario, resulta coherente con la Teoría General del Delito, en la medida que la infracción penal o la administrativa no pueden constatarse sin indagar previamente sobre la antijuridicidad de la conducta, y esta indagación tiene lugar, en el ámbito tributario, mediante la regularización. Una indagación sobre la deuda tributaria es una indagación sobre la infracción tributaria; por ello, resulta lógico que la regularización interrumpa la prescripción de la sanción.

Así pues, el Legislador de 2000 y de 2003, en lo relativo a la interrupción de la prescripción a favor de la Administración, asimila procedimiento de comprobación y procedimiento sancionador, lo cual no es contrario a ningún principio o precepto constitucional, tampoco a la presunción de inocencia que invoca la parte recurrente sin un desarrollo argumental de por qué dicho principio-derecho queda vulnerado. No queda vulnerado porque la opción legal cuestionada no supone para el ciudadano una punición o un gravamen asimilable, en tanto que dicha opción no implica que un poder público lo castigue o aplique consecuencias punitivas sin basarse en prueba legal y bastante.

Por lo demás, no es desproporcionado ni compromete la seguridad jurídica -antes al contrario-, que el transcurso de la prescripción de la acción de sancionar se interrumpa con actos tendentes a la regularización fiscal, a la averiguación de una posible antijuridicidad, que es elemento esencial de la infracción tributaria.

3º) La culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador, en el cual se dice: 'La conducta del obligado no declarando el ingreso a cuenta del impuesto personal del socio, por las rentas en especie satisfechas al mismo, denota la existencia de culpabilidad en su conducta. Así, el obligado tributario pura y simplemente omite toda obligación derivada de las cantidades satisfechas a su socio haciendo caso omiso de la normativa tributaria, mostrando de esta forma un claro menosprecio por la misma, sin mediar motivo alguno que justifique su conducta ni sustente una interpretación razonable de la norma'.

La anterior explicación, unida a los antecedentes de la regularización, desciende a las circunstancias del caso concreto, que se resumen en pagos subrepticios de la sancionada a favor del socio, pagos que debieron ser objeto de la retención fiscal que dicha sancionada omitió. De que la sancionada era consciente de dicha obligación y de que no la cumplió resulta el menosprecio culpable al que se refiere el acuerdo sancionador, en un juicio que esta Sala comparte.

Por lo que rechazamos las quejas que la parte recurrente ha planteado contra el acuerdo sancionador.

Recapitulando, hemos de estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo y declaramos prescritas las deudas del IRPF, retenciones de 2006 y los tres primeros trimestres de 2007.

En consecuencia con lo anterior, declaramos parcialmente nulo el acuerdo sancionador, el cual habrá de ser nuevamente calculado teniendo en cuenta que solo persiste la regularización del cuarto trimestre de 2007.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , puesto que el recurso se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Neilbuzz' SL, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho.

2º.- Anulamos la regularización tributaria en lo relativo a las deudas del IRPF, retenciones, de 2006 y de los tres primeros trimestres de 2007.

3º.- Anulamos parcialmente el acuerdo sancionador según lo razonado en el fundamento sexto in fine .

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 20 de diciembre 2017.