Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1719/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 719/2017 de 31 de Mayo de 2019

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1719/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 719/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
Dª. MARIA TERESA GOMEZ PASTOR
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección funcional 2ª
___________________________________________
En la Ciudad de Málaga, a treinta y uno de mayo de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede
en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 719/2017, interpuesto por DOÑA Concepción ,
representado por el Procurador de los Tribunales Sr. López Armada y asistido por la Letrada Sra. Hernández
Fernández, contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA CON
SEDE EN MALAGA de fecha 1 de septiembre de 2017, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL
ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA, representado y asistido por la Sra. Abogada del
Estado, se procede a dictar la presente resolución.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Suplente DOÑA. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por el Procurador de los Tribunales Sr. López Armada, en nombre y representación de DOÑA Concepción , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 1 de septiembre de 2017.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto, se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa.



SEGUNDO .- Se confirió traslado de la demanda por el término legal a la parte demandada. La Sra. Abogada del Estado, en nombre y representación del TEARA, compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado, concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora. Tras la prueba que fue admitida en autos y el trámite de conclusiones, se señaló seguidamente día para votación y fallo.



TERCERO.- En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. - El presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga, de fecha 1 de septiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada NUM001 , que se interponen contra la liquidación, practicada por la Delegación de la AEAT de Málaga, correspondiente al Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2011, por importe de 5.674,75 euros; así como contra el Acuerdo de imposición de sanción, consecuencia de la comisión de una infracción tributaria leve, tipificada en el artículo 191 de la LGT, en relación con la liquidación practicada por el IRPF 2011, por importe de 2.374,68 euros y que, en virtud del artículo 230.1.c) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, han sido acumuladas.

La parte recurrente reitera las alegaciones que figuran en el expediente administrativo, con los correspondientes motivos de impugnación: 1.- La falta de motivación suficiente del citado acto, al no entrar a conocer sobre el fondo de la cuestión planteada.

2.- La improcedencia de la resolución dictada por el TEARA. Procedencia de la deducibilidad de los gastos incluidos por la actora en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2011.

a).- De las primas satisfechas en concepto de seguro de accidentes.

b).- De los gastos derivados de la titularidad y del uso de un vehículo de turismo en el ejercicio de la actividad profesional con carácter exclusivo. Deducibilidad del gasto incurrido en el alquiler de la plaza de garaje.

3.- La improcedencia de la Resolución dictada por el TEARA. Concurrencia de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en haber efectuado una interpretación razonable de la norma. Ausencia de la prueba de la concurrencia del elemento subjetivo exigible para imponer la sanción. Inobservancia del principio de presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos.



SEGUNDO .- Abordando, en primer término, el análisis de los defectos de carácter formal que se aducen en los fundamentos de derecho del escrito de demanda y por lo que concierne, en concreto, a la denunciada falta de motivación de la liquidación y de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional conviene, ante todo, advertir, con la STS 14 marzo 1995, cuya doctrina reiteran las SSTS 2 junio y 11 noviembre 2004 ( casación num. 202/2002 y 2504/2002, respectivamente), que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad de la actuación administrativa.

La exigencia de motivación de los actos administrativos, en general, constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo viene a proclamar el artículo 35 de la actualmente en vigor Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (antes artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 y artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), constituyendo exigencia también consagrada en el ámbito específico tributario (circunscribiéndonos a las normas con rango legal: artículo 13.2 de la ya derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículos 103.3, 211.3 y 215 de la Ley 58/2003 con referencia a las resoluciones dictadas en los procedimientos administrativos en materia tributaria, en general, en los procedimientos sancionadores y en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en el Título V del mencionado Cuerpo legal -cuyo Capítulo IV incluye las reclamaciones económico administrativas- respectivamente).

Como afirma la STS 2 junio 2004 citada el deber de motivación tiene por finalidad específica la de que el el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto siendo la motivación, a su vez, consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución, además de poder considerarse, desde otra perspectiva, como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Carta Magna sino también por su artículo 103, que viene a consagrar el principio de legalidad en la actuación administrativa. Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración', entre otros particulares 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

Concluye la meritada Sentencia puntualizando que si tanto la doctrina como la jurisprudencia han venido destacando la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, pues 'La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas'.

Con específica referencia a las liquidaciones tributarias la STS 30 mayo 2013 (casación 7063/2010) abunda en las ideas anteriormente expuestas, poniendo de manifiesto que, teniendo la motivación del acto administrativo por finalidad que el interesado conozca las razones o motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto, '(...) La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y también puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa'.

Por su parte la STS 10 octubre 2008 (casación 1919/2003), después de referirse a otra de 15 de julio de 2004 (casación para la unificación de doctrina 1364/1999) declara que 'si el derecho de la administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y los elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige'.

Aplicando la anterior normativa y doctrina jurisprudencial al supuesto concreto sometido a nuestra consideración, impugna la parte actora que la falta de motivación suficiente del citado acto, al no entrar a conocer sobre el fondo de la cuestión planteada. Si examinamos las actuaciones, se corrobora que la interesada al interponer la reclamación económica administrativa no realizó alegación alguna en defensa de su pretensión para anular la liquidación. Por tanto, estamos ante un supuesto de no formulación de alegaciones; y al respecto el Tribunal Constitucional ha advertido que la falta de alegaciones en la vía económico - administrativa, cuando se produzca, no debe impedir al órgano económico - administrativo entrar en el fondo del asunto ( SSTC 160/2001, 75/2008, y las más recientes 36/2009, de 9 de febrero de 2009; 61/2009, de 9 de marzo de 2009 y 25/2010, de 27 de abril de 2010), considerando que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva la falta de pronunciamiento sobre el fondo en un recurso contencioso-administrativo por no haberse presentado alegaciones en la vía económico -administrativa .'( Sentencia de 15 de octubre de 2012,TSJ Canarias, Sede Las Palmas, S 1ª, rec. 665/2010). Pues bien, dicho lo anterior, no podemos compartir la postura mantenida por la actora, en la medida que si examinamos la resolución administrativa impugnada, resuelve por remisión; es decir, reproduce en sus antecedentes fácticos los hechos y la fundamentación jurídica de la resolución del AEAT. En consecuencia, ninguna indefensión puede alegar la actora. Lo cierto es que a lo largo del expediente aparecen expresados, suficientemente, los elementos esenciales del hecho imponible y motivos de la regularización contenida en la liquidación impugnada, con lo que no se ha producido indefensión para la recurrente, quien tuvo ocasión de alegar cuanto a su derecho convenía tanto en la vía administrativa y económico administrativa previa como en el presente judicial, como denota el contenido mismo de los distintos motivos de impugnación vertidos en el escrito de demanda.

Cuestión netamente distinta que no guarda relación alguna con el requisito de la motivación de la liquidación tributaria, sino con el fondo del asunto, es la legítima disconformidad de la parte con los distintos elementos determinantes de la obligación tributaria.

En cuanto a la motivación de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional no cabe tampoco apreciar que la resolución combatida ante esta Sala incurra en déficit de motivación generador de indefensión, exponiendo las distintas razones por las que resulta improsperable la reclamación y por las que no es posible atender a los distintos motivos de impugnación formulados en la vía económico administrativa previa, con exclusión de las cuestiones irrelevantes a efectos impugnatorios de la resolución administrativa recurrida.

Debemos puntualizar sobre este concreto extremo que disponiendo el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria que las resoluciones dictadas en la vía económico administrativa '(...) deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados' lo cierto es que no existe obligación de dar una respuesta expresa y pormenorizada a cada una de las alegaciones formuladas por los interesados siendo posible, antes al contrario, que el Tribunal aborde el examen conjunto y general de las alegaciones formuladas en la correspondiente reclamación de forma y manera que de dicho razonamiento general pueda deducirse el rechazo -incluso, en su caso, implícito- o la admisión de los motivos en que las partes hayan apoyado sus respectivas pretensiones.

En tal sentido se pronuncia, por citar alguna, la STS 3 febrero 2014 (casación 121/2011), en la que se expone que 'la falta de respuesta a las alegaciones esgrimidas en apoyo de la pretensión ejercitada en una reclamación económico-administrativa no determina ineluctablemente la incongruencia de la resolución de la misma, porque, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, como sucede con las resoluciones judiciales, basta una respuesta global o genérica que no responda a líneas de defensa concretas, siempre que las omitidas no sean sustanciales [véanse, a título de ejemplo, las sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999, FJ 4º]', añadiendo, con cita de las STSS 24 marzo 2011 (casación 2885/2006) y 5 octubre 2012 (casación 4430/2010), que la obligación de motivar los actos administrativos se traduce en la exigencia de que los mismos contengan una referencia sucinta, pero precisa y concreta, de los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al administrado la razón fáctica y jurídica de la decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio de su derecho de defensa, suficiencia de una motivación escueta -siempre que cumpla con la finalidad dicha- que también proclama, entre otras muchas, la STS 19 octubre 2015 (casación 168/2014).

Hay que añadir que, en todo caso, la falta de motivación no produce siempre efectos invalidantes pues, como destaca la STS 8 julio 2010 (casación 4427/2005) ello no ha de acontecer cuando, pese a la falta de motivación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo, el interesado haga uso de las alegaciones pertinentes en defensa de su derecho y las mismas deba ser objeto de una respuesta de fondo por la Sala de instancia, evitando con ello retroacciones y nulidades innecesarias que irían en detrimento de la tutela judicial efectiva.



TERCERO.- Entrando en el fondo de asunto, en cuanto a los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.' Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: '4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.' Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........' Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: ' 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' que se completan con artículos como el 19 que dispone que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.' Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: '2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009, aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.



CUARTO .- Planteado el debate en los términos señalados y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo remitido en su día por la Administración demandada, ha de desestimarse la pretensión que se ejercita en este procedimiento sobre la base de las siguientes consideraciones: Tal como hemos expuesto en el fundamento de derecho anterior, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ( art. 105.1 de la LGT).

Examinemos, en consecuencia, los gastos que para la actora tienen la consideración de deducibles, así como la actividad probatoria desplegada; y en cambio para la Administración Tributaria y el TEARA no lo son a efectos del IRPF. Serían los siguientes: Primero.-Las primas satisfechas en concepto de seguro de accidentes.

Reclama la demandante la deducción del gasto (prima) del seguro de accidentes, alegando que la suscripción del mismo es una exigencia de la entidad J&A Garrigues S.L.P. para acceder a la condición de socio.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006, en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible 'las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales'.

Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite indicado.

Conforme a lo expuesto, el seguro de accidentes al que alude la actora no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad (que no puede extenderse a los seguros de accidentes, de acuerdo con la Dirección General de Tributos, consulta 801-04), de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Segundo.-Los gastos concernientes al uso de un vehículo que se aduce afecto a la actividad.

Debemos partir necesariamente de la disposición contenida en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de conformidad con el cual '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica...'.

En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de 'bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad', concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.

La regla general, por consiguiente, no es sino la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional y lo cierto es que, dentro de las obvias dificultades que ofrece la justificación de ese destino exclusivo, el mismo no puede inferirse pues tal como expone con acierto la Abogacía del Estado, si se analiza el expediente administrativo se confirma que la recurrente no justifica que esté exclusivamente afecto a la actividad con las alegaciones y documentos que aporta. Así, ni siquiera lleva un registro de los Kilómetros que entiende realizados, tomando como referencia los últimos meses de 2010 y primero de 2012. De los algo más de 17.000 Km que dice haber realizado en el ejercicio 2011, solo 4.000 Km han sido facturados a Garrigues como consecuencia de desplazamientos que ha debido realizar por motivos profesionales. En cuanto a los restantes alega que se calculan a partir de 4 desplazamientos diarios a su domicilio al despacho, pero sin prueba alguna de ello, cuadrando así los Kilómetros que por extrapolación de datos dice haber recorrido en el ejercicio comprobado.

La conclusión expuesta no resulta afectada por el hecho de que la actora sea propietaria de otro vehículo que, según su tesis, usa para su actividad personal, pues esto no implica que el turismo con matrícula .... XGJ esté afecto en exclusiva a la actividad, como ya se ha señalado, no pudiendo olvidarse, además, que hoy en día es frecuente que una familia disponga de varios vehículos para usos particulares de sus diferentes miembros y/ o para el desarrollo de diversas actividades.

Por tanto, cabe en este punto insistir en los razonamientos del TEARA y ratificar la debilidad de la actividad probatoria desplegada por la actora, puesto que con independencia de que se aporten facturas representativas de los lugares y fechas de los repostajes y de otros gastos, no se vinculan éstos a concretos desplazamientos o visitas con clientes que permitan adverar el empleo exclusivamente profesional del vehículo.

Tercero.- Gastos de arrendamiento de plaza de garaje en el edificio donde tiene sus oficinas en Málaga -en el ejercicio 2011- en el Despacho Colectivo J&A Garrigues S.L.P., por importe de 1.034,50 euros. Sobre dicha partida, esta Sala va a estimar la pretensión de la parte recurrente, en la medida que dichos gastos son deducibles toda vez que consta acreditada la ubicación del aparcamiento en su lugar de trabajo ubicado en el Centro Comercial en el que se encontraba las oficinas de dicha empresa, en el ejercicio 2011, a las que la recurrente se encontraba obligada a asistir para prestar sus servicios profesionales. Por tanto, resulta evidente que el gasto asumido en el alquiler de dicha plaza de parking debe considerase plenamente afecto a la actividad profesional de la actora.



QUINTO.- Por último, en cuanto a la sanción impuesta por la Resolución del TEARA, muestra igual disconformidad, en tanto que concurre causa de exclusión de responsabilidad consistente en haber efectuado una interpretación razonable de la norma. Ausencia de la prueba de la concurrencia del elemento subjetivo exigible para imponer la sanción. Inobservancia del principio de presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes.

En relación a la sanción impuesta, hemos de examinar si existió o no culpabilidad en la parte actora, y si tales extremos han sido motivados por la Administración demandada.

La sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo contiene la doctrina respecto de la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones. Así manifiesta: 'En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril, F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, F. 6].

En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A); y 164/2005, F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F. 2; y 45/1997, de 11 de marzo, F. 4), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad ' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre, F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero, F. 6; 209/1999, de 29 de noviembre, F. 2; y 33/2000, de 14 de febrero, F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ STC 76/1990, de 26 de abril, F. B); 14/1997, de 28 de enero, F. 5; 169/1998, de 21 de julio, F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 3; 129/2003, de 30 de junio, F. 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. Como señala la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad ', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').

En el caso de autos, las resolución administrativa impugnada, que confirma la sanción, se limita indicar que concurre el elemento objetivo de la infracción, 'al haber dejado de ingresar el recurrente parte de la deuda correspondiente al IRPF, ejercicio 2011, sin que se haya acreditado ante este Tribunal que tal actuación, deduciendo gastos sin cumplir los requisitos legales y sin acreditar, en modo alguno, que están correlacionados con la actividad desempeñada'. Si bien, la Administración no acredita, ni motiva, la existencia de culpabilidad para la imposición de la sanción.

En definitiva, la Administración no motiva las razones de la culpabilidad del recurrente, limitándose a realizar una inversión de la carga de la prueba, por lo que dicha falta de motivación de culpabilidad lleva a la estimación del recurso en este extremo.



SEXTO- En cuanto al pago de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de LJCA, de acuerdo con su redacción dada en la Ley 37/2011 de medidas de agilización procesal, estimado parcialmente el recurso no ha lugar a la imposición de costas.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por DOÑA Concepción , representado por el Procurador de los Tribunales Sr. López Armada y asistido por la Letrada Sra. Hernández Fernández, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 1 de septiembre de 2017, revocando y dejando sin efecto la meritada resolución y liquidación de que trae causa, en el sentido de reputarse deducible el gasto derivado del arrendamiento de una plaza de garaje, a que se refiere el escrito de demanda, por importe total de 1.034,5 euros, desestimándolo en cuanto a los demás gastos deducidos Y de dejar sin efecto, asimismo, la resolución sancionadora. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-