Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 178/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1/2015 de 22 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1/2015
Partes: M-90, S.A. C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 178
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
Dª. NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintidos de febrero de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1/2015,
interpuesto por M-90, S.A., representado por la Procuradora Dª. LAURA ESPADA LOSADA, contra T.E.A.R. ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora D. LAURA ESPADA LOSADA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 16 de octubre de 2014 por la que: 1- se declaró el archivo de las actuaciones referente a la reclamación 08/03427/2010, presentada contra el acuerdo de la Administración de Cornellá de Llobregat de 15 de junio de 2009, por el que se practicó a la aquí recurrente la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de todos los trimestres del 2000, siendo causa del archivo acordado por el TEAR la satisfacción extraprocesal por cuanto por acuerdo de 26 de noviembre de 2009 se acordó la baja de oficio de la liquidación al apreciarse error en la carta de pago.

2- se estimó parcialmente la reclamación 08/03354/2010 presentada contra el acuerdo de la misma Administración, de 3 de agosto de 2009, de 'rectificación de errores' por el que, habida cuenta de la baja de oficio dicha, se fijó la deuda del mismo impuesto y períodos, clave de liquidación A0807209156001215, incluyendo el importe omitido correspondiente a los intereses de demora.

De la regularización, llevada a efecto en procedimiento de comprobación limitada, resultó un incremento de la base imponible con la correspondiente cuota, al considerar la Administración no deducible la cuota de IVA soportada en la adquisición de un inmueble, por escritura pública de compraventa de 22 de junio de 2000, por cuanto en el período precedente, 1999, le fue practicada a la interesada liquidación definitiva para tal período y provisional para el 2000 por la que en aplicación de la regla de prorrata se determinó que el derecho a la deducción era del 99%, lo que impedía la renuncia a la exención d el IVA en aquella compraventa, de conformidad con el art. 20 Dos de la Ley del Impuesto,37/1992 , es decir por falta del requisito de que el adquirente tuviere derecho a la deducción total del Impuesto soportado.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.



SEGUNDO: La liquidación trae causa de la anulación de la previa liquidación, practicada por acuerdo de 28 de noviembre de 2003, por el TEAR en su resolución de 24 de abril de 2008, notificada el 28 de julio siguiente y dictada en la reclamación 08/01689/2004, por indebida periodificación anual del Impuesto.

Sobre tal presupuesto la demandante alega: 1) Que el acto de ejecución de aquella resolución del TEAR hubo de limitarse a anular la liquidación, citando al efecto una sentencia de esta Sala y Sección.

2) Que al girar la nueva liquidación la Administración procedió a una retroacción de actuaciones, como menciona la Oficina Liquidadora, lo cual es improcedente porque lo que acordó el TEAR fue la nulidad de la liquidación por un defecto esencia-indebida periodificación- y no procedimental. Cita al efecto otra sentencia de esta Sala y Sección.

Añade que la propia Oficina Liquidadora indicó que se iniciaba un nuevo procedimiento, lo que es incompatible con la retroacción de actuaciones, como se desprende del art. 150.5 de la LGT .

Argumenta que aunque pudiere entenderse posible la retroacción de actuaciones-que no se admite- el TEAR no lo acordó así, por lo que la Administración hubo de adoptar el acuerdo correspondiente con su notificación, y al no haberlo hecho así se produjo indefensión.

3) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar, conforme a los arts. 66-a ) y 150.5 de la LGT , por cuanto una vez firme la resolución anulatoria del TEAR, la Administración inició un nuevo procedimiento, con la notificación de trámite de audiencia el 15-04-2009, y por tanto sobradamente consumado el plazo de cuatro años.

Así mismo considera que se produjo prescripción derivada de la aplicación del art. 150.5 de la LGT por cuanto desde la resolución anulatoria del TEAR (24 de abril de 2008) hasta la práctica de la liquidación provisional (15 de abril de 2009) se consumieron 356 días, a los que habría que añadir los días transcurridos desde el requerimiento inicial (14 de febrero de 2003) hasta que se giró la primera liquidación (27 de enero de 2004).

El argumento se sustenta, como se ha dicho, en el art. 150.5 de la LGT , en el entendimiento de que aún no tratándose de un procedimiento de inspección, sí existen algunos aspectos comunes o similares, citando al efecto la STS de 16 de mayo de 2011, rec. cas. 815/2008 .

Por lo tanto los vicios procedimentales alegados son, en esencia, la imposibilidad de practicar nueva liquidación porque la anulación de la primera por el TEAR obedeció a motivos sustanciales o de fondo- esenciales según los califica la demandante, y porque el TEAR no dispuso la retroacción.

En un supuesto de indebida periodificación del IVA, la STS de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación para unificación de doctrina núm 1014/2013 , se pronuncia en el siguiente sentido: 'La doctrina que reproducimos en los anteriores fundamentos es la que se contiene en la sentencia impugnada, pues considera que la anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo no impide a la Administración liquidar de nuevo si el derecho a fijar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no incurra en reformatio in peius'.

La doctrina que refiere es reproducida en el Fundamento Cuarto de la sentencia, que expresa: 'Cuarto.- Por lo tanto, como sostiene la compañía recurrente, no cabe la retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materiales o de fondo. Ahora bien, Alcoholera Catalana, S.A., confunde la imposibilidad de que se vuelva hacia atrás en el procedimiento para recorrerlo de nuevo con la prohibición de que, anulado un acto administrativo de liquidación tributaria, no pueda ser sustituido por otro. Esta constatación nos introduce en la segunda de las incógnitas a las que hacíamos referencia, que también ha sido ya despejada por nuestra jurisprudencia.

Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar,sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra].' Con ello quedan respondidas tres cuestiones: sí se puede practicar nueva liquidación aún cuando el TEAR hubiera anulado una previa liquidación por defecto de periodificación; en la medida en que no se trata tanto de una retroacción de actuaciones sino de la práctica de una nueva liquidación, no es obstáculo que el TEAR no hubiera dispuesto la retroacción de actuaciones; y toda vez que la indebida periodificación no alcanza a determinar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, -'ex' art. 217-1 de la LGT , la prescripción sí fue interrumpida con la notificación de la primera liquidación, el 27 de enero de 2004, produciéndose sucesivas interrupciones por la interposición de la reclamación económico administrativa, la notificación de la resolución del TEAR, propuesta de la nueva liquidación y notificación del correspondiente acuerdo.

Resta por considerar que si bien en la nueva propuesta de liquidación se hizo referencia a que se procede a retrotraer actuaciones, sin embargo también se especifica que ello tiene por objeto dictar nuevo acto administrativo en sustitución del anterior, y que antes de dictar liquidación se pone de manifiesto al interesado el expediente para formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimara convenientes, indicando como norma aplicable el procedimiento de comprobación limitada: artículos 136 a 140, y así mismo en el acuerdo de liquidación se indica que el procedimiento se inició con la propuesta de 15/0472009, con lo que nos encontramos que, sin tramitar otra vez todo el procedimiento conservando los actos no afectados por la anulación del TEAR, se dictó nueva liquidación en la forma prevista en la Sentencia del Tribunal Supremo citada; sin que quepa apreciar indefensión habida cuenta del traslado para alegaciones en los términos dichos.

Por otra parte,no cabe considerar que las primeras y las segundas actuaciones constituyeran un procedimiento único, con los pretendidos efectos de no haberse producido la interrupción d e la prescripción por duración superior a 12 meses, porque, como se ha dicho fueron actuaciones distintas, y en todo caso la STS de 19 de enero de 2018, rec. cas. 1094/2017 , apreciando interés casacional en la cuestión planteada allí, se ha pronunciado en el siguiente sentido (FJ Tercero): ' 1- El artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativo debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo'.

Por último y toda vez que nos encontramos ante dos procedimientos distintos, regido el segundo por la LGT/2003 considerando la fecha de su inicio, no cabe apreciar que se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones por mas de seis meses, en los términos establecidos en el art. 150.2 de la LGT , precepto que además sólo es aplicable a los procedimientos de inspección.



TERCERO: Falta de competencia del Órgano liquidador conforme a lo establecido en el art. 123 de la LGT/1963 .

La alegación ha de ser considerada en atención a que las actuaciones del primer procedimiento se conservaron al efecto de practicar la nueva liquidación.

No obstante el motivo no puede prosperar porque las limitaciones establecidas en el art. 123 de la LGT/1963 se refieren a los elementos que pueden obtenerse o investigarse en tal tipo de procedimientos, y entre ellos se encuentran las exhibición de los registros y documentos requeridos al sujeto pasivo, y por tanto la escritura pública a que hace referencia la recurrente.

Los arts. 121 a 123 no limitan las consideraciones que sobre los elementos para cuya obtención el órgano liquidador es competente pueda realizar éste, como que efectivamente previenen la práctica de la liquidación que corresponda, ni ello se evidencia de las facultades atribuidas a la Inspección, previstas en el art. 140 y siguientes de la misma Ley y concordantes del entonces vigente Reglamento aprobado por RD 939/1986.



CUARTO: Sectores diferenciados de la actividad.

Conforme al art. 101-uno de la Ley del IVA , 37/1992, los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a cada uno de ellos.

El art. 9 de la misma Ley excepciona de la consideración de sectores diferenciados el supuesto en que, aun cuando tuvieren asignados grupos diferentes en la CNAE y los porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos, no obstante una de las actividades sea accesoria reputándose tal cuando 'en el año procedente su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 de esta última (la principal) y, además contribuya a su realización', y en este supuesto las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

El acuerdo de rectificación considera que la interesada llevó a efecto una Actividad Inmobiliaria por cuenta propia (promoción y compraventa de inmuebles) y por otro Alquileres de bienes inmobiliarios (alquiler de viviendas y locales), y que se trataba de actividades accesorias de la principal de promoción inmobiliaria porque el volumen de operaciones no excede del 15% y contribuye a su realización, por lo que no cabe establecer sectores diferenciados sino un único sector, en el que se realizaban operaciones exentas, el alquiler de viviendas, por lo que era de aplicación la regla de prorrata, con la consignante imposibilidad de la deducción total, y que de los datos obrantes en la Oficina Gestora las mencionadas operaciones se realizaron de forma habitual ya que en ejercicios anteriores y posteriores se realizaron también de manera continuado y a personas distintas.

Por otra parte considera que aunque provisional para el 2000, el art. 20-dos de la Ley señala que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportarse permita su deducción íntegra; es decir la Ley marca el porcentaje provisional y no el definitivo.

La recurrente no cuestiona la relación del volumen de operaciones, aunque sí el presupuesto de la contribución o colaboración con la principal, incidiendo en la independencia entre ambas actividades.

Por otro lado, considera que se ha de estar al porcentaje definitivo.

El TJUE, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos acumulados c- 308/96 y c-94/97, ha señalado que una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.

Son actividades accesorias las que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, debiendo tratarse de actividades que no se realizan aisladamente por el empresario y que no son autónomas de la actividad principal.

En similar sentido la STJUE de 21 de junio de 2007, Asunto 453/05.

en el presente caso no existe ningún elemento que permita establecer la accesoriedad en los términos dichos, ni el acuerdo impugnado explica circunstancia alguna al respecto, por lo que el motivo ha de ser estimado.

Por otra parte la STS de 9 de junio de 2011, recurso de casación núm. 6394/2009 , FJ 3º, se pronunció en el siguiente sentido: 'Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el art. 20-Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra.

En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición de las naves industriales que, como ya se ha mencionado, se produjo el 3 de marzo de 2005, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 2004, en el que se aplicó, al no constituir las actividades desarrolladas por la mercantil sectores diferenciados, una prorrata general del 91%.

Por tanto no puede apreciarse que Promociones Cortizo, SL, tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tales naves, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención'.

No es este el caso por cuanto ya el acuerdo objeto de impugnación expresa que las dos actividades tienen CNAE distintos y la diferencia del % de la deducción superan los 50 puntos, lo que quiere decir que constituían dos sectores diferenciados -a salvo la consideración de actividad accesoria, lo que supone que no necesariamente se ha de estar al porcentaje de deducción provisional, lo que además obvia el hecho de que durante el ejercicio anterior el porcentaje de deducción fuera fijado en el 99% según liquidación practicada para tal ejercicio, y en último caso, como afirma la demandante la firmeza de aquella liquidación no habría de impedir la revisión de los presupuestos que la motivaren cuando lo que se cuestiona es una liquidación no firme.



QUINTO: De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA no procede la imposición en costas a la Admiistración demandada considerando las serias dudas de hecho que plantea la cuestión, ceñida, esencialmente, a una valoración de la prueba.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la Procuradora D. LAURA ESPADA LOSADA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 16 de octubre de 2014 por la que: 1- se declaró el archivo de las actuaciones referente a la reclamación 08/03427/2010, presentada contra el acuerdo de la Administración de Cornellá de Llobregat de 15 de junio de 2009, por el que se practicó a la aquí recurrente la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de todos los trimestres del 2000, siendo causa del archivo acordado por el TEAR la satisfacción extraprocesal por cuanto por acuerdo de 26 de noviembre de 2009 se acordó la baja de oficio de la liquidación al apreciarse error en la carta de pago.

2- se estimó parcialmente la reclamación 08/03354/2010 presentada contra el acuerdo de la misma Administración, de 3 de agosto de 2009, de 'rectificación de errores' por el que, habida cuenta de la baja de oficio dicha, se fijó la deuda del mismo impuesto y períodos, clave de liquidación A0807209156001215, incluyendo el importe omitido correspondiente a los intereses de demora.

De la regularización, llevada a efecto en procedimiento de comprobación limitada, resultó un incremento de la base imponible con la correspondiente cuota, al considerar la Administración no deducible la cuota de IVA soportada en la adquisición de un inmueble, por escritura pública de compraventa de 22 de junio de 2000, por cuanto en el período precedente, 1999, le fue practicada a la interesada liquidación definitiva para tal período y provisional para el 2000 por la que en aplicación de la regla de prorrata se determinó que el derecho a la deducción era del 99%, lo que impedía la renuncia a la exención d el IVA en aquella compraventa, de conformidad con el art. 20 Dos de la Ley del Impuesto,37/1992 , es decir por falta del requisito de que el adquirente tuviere derecho a la deducción total del Impuesto soportado.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.



SEGUNDO: La liquidación trae causa de la anulación de la previa liquidación, practicada por acuerdo de 28 de noviembre de 2003, por el TEAR en su resolución de 24 de abril de 2008, notificada el 28 de julio siguiente y dictada en la reclamación 08/01689/2004, por indebida periodificación anual del Impuesto.

Sobre tal presupuesto la demandante alega: 1) Que el acto de ejecución de aquella resolución del TEAR hubo de limitarse a anular la liquidación, citando al efecto una sentencia de esta Sala y Sección.

2) Que al girar la nueva liquidación la Administración procedió a una retroacción de actuaciones, como menciona la Oficina Liquidadora, lo cual es improcedente porque lo que acordó el TEAR fue la nulidad de la liquidación por un defecto esencia-indebida periodificación- y no procedimental. Cita al efecto otra sentencia de esta Sala y Sección.

Añade que la propia Oficina Liquidadora indicó que se iniciaba un nuevo procedimiento, lo que es incompatible con la retroacción de actuaciones, como se desprende del art. 150.5 de la LGT .

Argumenta que aunque pudiere entenderse posible la retroacción de actuaciones-que no se admite- el TEAR no lo acordó así, por lo que la Administración hubo de adoptar el acuerdo correspondiente con su notificación, y al no haberlo hecho así se produjo indefensión.

3) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar, conforme a los arts. 66-a ) y 150.5 de la LGT , por cuanto una vez firme la resolución anulatoria del TEAR, la Administración inició un nuevo procedimiento, con la notificación de trámite de audiencia el 15-04-2009, y por tanto sobradamente consumado el plazo de cuatro años.

Así mismo considera que se produjo prescripción derivada de la aplicación del art. 150.5 de la LGT por cuanto desde la resolución anulatoria del TEAR (24 de abril de 2008) hasta la práctica de la liquidación provisional (15 de abril de 2009) se consumieron 356 días, a los que habría que añadir los días transcurridos desde el requerimiento inicial (14 de febrero de 2003) hasta que se giró la primera liquidación (27 de enero de 2004).

El argumento se sustenta, como se ha dicho, en el art. 150.5 de la LGT , en el entendimiento de que aún no tratándose de un procedimiento de inspección, sí existen algunos aspectos comunes o similares, citando al efecto la STS de 16 de mayo de 2011, rec. cas. 815/2008 .

Por lo tanto los vicios procedimentales alegados son, en esencia, la imposibilidad de practicar nueva liquidación porque la anulación de la primera por el TEAR obedeció a motivos sustanciales o de fondo- esenciales según los califica la demandante, y porque el TEAR no dispuso la retroacción.

En un supuesto de indebida periodificación del IVA, la STS de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación para unificación de doctrina núm 1014/2013 , se pronuncia en el siguiente sentido: 'La doctrina que reproducimos en los anteriores fundamentos es la que se contiene en la sentencia impugnada, pues considera que la anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo no impide a la Administración liquidar de nuevo si el derecho a fijar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no incurra en reformatio in peius'.

La doctrina que refiere es reproducida en el Fundamento Cuarto de la sentencia, que expresa: 'Cuarto.- Por lo tanto, como sostiene la compañía recurrente, no cabe la retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materiales o de fondo. Ahora bien, Alcoholera Catalana, S.A., confunde la imposibilidad de que se vuelva hacia atrás en el procedimiento para recorrerlo de nuevo con la prohibición de que, anulado un acto administrativo de liquidación tributaria, no pueda ser sustituido por otro. Esta constatación nos introduce en la segunda de las incógnitas a las que hacíamos referencia, que también ha sido ya despejada por nuestra jurisprudencia.

Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar,sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra].' Con ello quedan respondidas tres cuestiones: sí se puede practicar nueva liquidación aún cuando el TEAR hubiera anulado una previa liquidación por defecto de periodificación; en la medida en que no se trata tanto de una retroacción de actuaciones sino de la práctica de una nueva liquidación, no es obstáculo que el TEAR no hubiera dispuesto la retroacción de actuaciones; y toda vez que la indebida periodificación no alcanza a determinar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, -'ex' art. 217-1 de la LGT , la prescripción sí fue interrumpida con la notificación de la primera liquidación, el 27 de enero de 2004, produciéndose sucesivas interrupciones por la interposición de la reclamación económico administrativa, la notificación de la resolución del TEAR, propuesta de la nueva liquidación y notificación del correspondiente acuerdo.

Resta por considerar que si bien en la nueva propuesta de liquidación se hizo referencia a que se procede a retrotraer actuaciones, sin embargo también se especifica que ello tiene por objeto dictar nuevo acto administrativo en sustitución del anterior, y que antes de dictar liquidación se pone de manifiesto al interesado el expediente para formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimara convenientes, indicando como norma aplicable el procedimiento de comprobación limitada: artículos 136 a 140, y así mismo en el acuerdo de liquidación se indica que el procedimiento se inició con la propuesta de 15/0472009, con lo que nos encontramos que, sin tramitar otra vez todo el procedimiento conservando los actos no afectados por la anulación del TEAR, se dictó nueva liquidación en la forma prevista en la Sentencia del Tribunal Supremo citada; sin que quepa apreciar indefensión habida cuenta del traslado para alegaciones en los términos dichos.

Por otra parte,no cabe considerar que las primeras y las segundas actuaciones constituyeran un procedimiento único, con los pretendidos efectos de no haberse producido la interrupción d e la prescripción por duración superior a 12 meses, porque, como se ha dicho fueron actuaciones distintas, y en todo caso la STS de 19 de enero de 2018, rec. cas. 1094/2017 , apreciando interés casacional en la cuestión planteada allí, se ha pronunciado en el siguiente sentido (FJ Tercero): ' 1- El artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativo debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo'.

Por último y toda vez que nos encontramos ante dos procedimientos distintos, regido el segundo por la LGT/2003 considerando la fecha de su inicio, no cabe apreciar que se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones por mas de seis meses, en los términos establecidos en el art. 150.2 de la LGT , precepto que además sólo es aplicable a los procedimientos de inspección.



TERCERO: Falta de competencia del Órgano liquidador conforme a lo establecido en el art. 123 de la LGT/1963 .

La alegación ha de ser considerada en atención a que las actuaciones del primer procedimiento se conservaron al efecto de practicar la nueva liquidación.

No obstante el motivo no puede prosperar porque las limitaciones establecidas en el art. 123 de la LGT/1963 se refieren a los elementos que pueden obtenerse o investigarse en tal tipo de procedimientos, y entre ellos se encuentran las exhibición de los registros y documentos requeridos al sujeto pasivo, y por tanto la escritura pública a que hace referencia la recurrente.

Los arts. 121 a 123 no limitan las consideraciones que sobre los elementos para cuya obtención el órgano liquidador es competente pueda realizar éste, como que efectivamente previenen la práctica de la liquidación que corresponda, ni ello se evidencia de las facultades atribuidas a la Inspección, previstas en el art. 140 y siguientes de la misma Ley y concordantes del entonces vigente Reglamento aprobado por RD 939/1986.



CUARTO: Sectores diferenciados de la actividad.

Conforme al art. 101-uno de la Ley del IVA , 37/1992, los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a cada uno de ellos.

El art. 9 de la misma Ley excepciona de la consideración de sectores diferenciados el supuesto en que, aun cuando tuvieren asignados grupos diferentes en la CNAE y los porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos, no obstante una de las actividades sea accesoria reputándose tal cuando 'en el año procedente su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 de esta última (la principal) y, además contribuya a su realización', y en este supuesto las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

El acuerdo de rectificación considera que la interesada llevó a efecto una Actividad Inmobiliaria por cuenta propia (promoción y compraventa de inmuebles) y por otro Alquileres de bienes inmobiliarios (alquiler de viviendas y locales), y que se trataba de actividades accesorias de la principal de promoción inmobiliaria porque el volumen de operaciones no excede del 15% y contribuye a su realización, por lo que no cabe establecer sectores diferenciados sino un único sector, en el que se realizaban operaciones exentas, el alquiler de viviendas, por lo que era de aplicación la regla de prorrata, con la consignante imposibilidad de la deducción total, y que de los datos obrantes en la Oficina Gestora las mencionadas operaciones se realizaron de forma habitual ya que en ejercicios anteriores y posteriores se realizaron también de manera continuado y a personas distintas.

Por otra parte considera que aunque provisional para el 2000, el art. 20-dos de la Ley señala que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportarse permita su deducción íntegra; es decir la Ley marca el porcentaje provisional y no el definitivo.

La recurrente no cuestiona la relación del volumen de operaciones, aunque sí el presupuesto de la contribución o colaboración con la principal, incidiendo en la independencia entre ambas actividades.

Por otro lado, considera que se ha de estar al porcentaje definitivo.

El TJUE, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos acumulados c- 308/96 y c-94/97, ha señalado que una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.

Son actividades accesorias las que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, debiendo tratarse de actividades que no se realizan aisladamente por el empresario y que no son autónomas de la actividad principal.

En similar sentido la STJUE de 21 de junio de 2007, Asunto 453/05.

en el presente caso no existe ningún elemento que permita establecer la accesoriedad en los términos dichos, ni el acuerdo impugnado explica circunstancia alguna al respecto, por lo que el motivo ha de ser estimado.

Por otra parte la STS de 9 de junio de 2011, recurso de casación núm. 6394/2009 , FJ 3º, se pronunció en el siguiente sentido: 'Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el art. 20-Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra.

En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición de las naves industriales que, como ya se ha mencionado, se produjo el 3 de marzo de 2005, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 2004, en el que se aplicó, al no constituir las actividades desarrolladas por la mercantil sectores diferenciados, una prorrata general del 91%.

Por tanto no puede apreciarse que Promociones Cortizo, SL, tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tales naves, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención'.

No es este el caso por cuanto ya el acuerdo objeto de impugnación expresa que las dos actividades tienen CNAE distintos y la diferencia del % de la deducción superan los 50 puntos, lo que quiere decir que constituían dos sectores diferenciados -a salvo la consideración de actividad accesoria, lo que supone que no necesariamente se ha de estar al porcentaje de deducción provisional, lo que además obvia el hecho de que durante el ejercicio anterior el porcentaje de deducción fuera fijado en el 99% según liquidación practicada para tal ejercicio, y en último caso, como afirma la demandante la firmeza de aquella liquidación no habría de impedir la revisión de los presupuestos que la motivaren cuando lo que se cuestiona es una liquidación no firme.



QUINTO: De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA no procede la imposición en costas a la Admiistración demandada considerando las serias dudas de hecho que plantea la cuestión, ceñida, esencialmente, a una valoración de la prueba.

FALLO Se estima el recurso contencioso administrativo número 1/2015 interpuesto por la entidad M-90, S.A.

contra el acto objeto de esta litis, que se anula, así como la liquidación de la que trae causa, y se reconoce el derecho de la recurrente a la devolución de los ingresos que por esta sentencia resulten indebidos, con sus intereses; sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.