Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1780/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1223/2013 de 16 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 1.223/2013
SENTENCIA NÚM. 1780 DE 2.018
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, dieciséis de octubre de dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 1.223/2013 seguido a instancia de la entidad mercantil 'INFORMÁTICA MEGASUR, S. L.', que
comparece representada por el Procurador Sr. García Lirola, siendo parte demandada el Tribunal Económico
Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), en cuya representación y defensa interviene el
Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 797.450,08 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 23 de diciembre de 2013 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida y con ella, la liquidación tributaria dictada por la Dependencia Regional de Inspección con sede en Sevilla de la Agencia Tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 y 2008, así como el acuerdo sancionador consecuencia de dicho acto de liquidación tributaria.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu- siones escritas, y a la vista de las pruebas practicadas se ratifican en sus argumentos expuestos en los escritos de demanda y de contestación a la misma.



SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) de 26 de septiembre de 2013, dictada en los expedientes acumulados números 41/4809/2013 y 41/4810/2013, desestimatoria de la reclamación dirigida frente a acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2007 y 2008 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con deuda a ingresar siendo 132.631,88 euros el importe de la mayor deuda recogida en el expediente de liquidación, y contra el acuerdo sancionador consecuencia de este acto de liquidación tributaria.

Las actuaciones inspectoras confirmadas por el TEARA en la resolución recurrida se centran en las irregularidades advertidas por el actuario en las ventas efectuadas por la recurrente a dos entidades, 'ADAX-DATAKOMPONENTER AKTIEBOLAG' (entidad sueca, en adelante, 'ADAX') y 'NINTREND EUROPE B.V.' (entidad holandesa), que se califican en el acta como 'operaciones especiales', provinientes de la adquisición de productos (microprocesadores) a proveedores integrados en redes societarias que persiguen la defraudación en el IVA. Las entregas de bienes se efectúan con IVA repercutido y deducible para el adquirente de los mismos, y se venden finalmente fuera del ámbito territorial del IVA en régimen de exención por tratarse de entregas intracomunitarias, resolviendo el órgano administrativo instructor del expediente y confirma el órgano administrativo de revisión, que las cuotas soportadas por la demandante en la adquisición de tales productos no son deducibles por haberlo sido de proveedores que conforman una trama de defraudación por el Impuesto. Sostiene la Administración tributaria que este tipo de 'operaciones especiales' deben calificarse de financieras con apariencia de comerciales, y a través de ellas se persigue una ventaja económica consecuencia del previo fraude fiscal cometido por entidades intermediarias, entendiéndose asimismo, que la actora debía conocer el detalle de esas operaciones o hallarse en posición de hacerlo. En definitiva, la Administración tributaria sostiene que la actora ha participado en una trama de fraude en el IVA que se ha convenido en denominar 'fraude carrusel'.



SEGUNDO.- El objeto de debate se centra, pues, en determinar si cabe negar el derecho a deducir al sujeto pasivo del IVA que sabía, o al menos debía haber sabido que, a través de las mercancías adquiridas de sus proveedores participaba en una trama para defraudar el Impuesto, aun cuando las entregas de esos bienes hayan cumplido con los criterios objetivos y las formalidades que las rigen. En definitiva, se trata de dirimir el mantenimiento, o no, del derecho a deducir las cuotas soportadas cuando a quien las ha repercutido se le considera participe en una operación de fraude en el IVA que, como ha indicado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 12 de enero de 2016, 'depende de la no implicación en el fraude y de la actuación no negligente [de la actora] en relación con la posible actuación fraudulenta de terceros' (TJCE 2006/16, asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-44/03, Rec. p. I-483).

Previamente a su enjuiciamiento, ha de hacerse una breve descripción de en qué consiste el llamado 'fraude carrusel' Esta trama fraudulenta en el IVA precisa la presencia en una cadena de comercialización de bienes de una serie de entidades que se crean con la finalidad de defraudar, unas, son denominadas en el argot como sociedades 'trucha', y otras, se califican de sociedades 'pantalla', figurando al final de esa cadena una sociedad 'distribuidora' u operadora final.

La característica de la llamada sociedad 'trucha' es que se trata de una empresa artificiosamente creada para ubicarla al comienzo de una línea de aprovisionamiento para figurar formalmente como compradoras de las mercancías entre un proveedor de la UE y una o varias sociedades 'pantalla'. La sociedad 'trucha', por lo general, carece de actividad económica, y de medios materiales y humanos para producir o intervenir en el mercado, no presenta autoliquidaciones del Impuesto y, lógicamente, tampoco ingresa el IVA que repercute.

Se trata de una sociedad ficticia.

La sociedad 'pantalla' es la empresa que se interpone entre la 'trucha' y el receptor o distribuidor de la factura. Se caracteriza porque equilibra sus compras, con ventas prácticamente iguales a las compras.

Es frecuente que este tipo de entidades alterne una actividad mercantil real con la ficticia o defraudadora recibiendo por este último tipo de operaciones facturas como consecuencia de las compras hechas a sociedades 'trucha' cuyo IVA es objeto de deducción. Normalmente, cumplen con sus obligaciones fiscales y disponen de medios para el desarrollo de su actividad real. El IVA que se deducen como soportado procedente de ventas de la sociedad 'trucha' es impropio porque quien lo repercute no lo ha ingresado, mas, en cualquier caso, al ser mínima la diferencia entre el IVA que formalmente soportan y el que repercuten, apenas ingresan al Fisco por ese concepto.

La sociedad 'distribuidora' u operadora final es aquella que recibe las mercancías o las facturas de las empresas 'truchas' o 'pantalla'. Se deducen el IVA soportado en la adquisición -que al principio de la cadena la 'trucha' no ingresó-, son empresas reales que operan en el territorio de aplicación del Impuesto y desarrollan una actividad económica con medios materiales y humanos. En ocasiones, estas sociedades vuelven a entregar la mercancía obtenida a un operador intracomunitario para beneficiarse de la exención que opera en el IVA para este tipo de entregas de bienes.

Identificados los actores de la trama fraudulenta en el IVA, pasamos a describir, de forma sintética, su modo de operar.

Un proveedor comunitario procede a la entrega de la mercancía a un operador económico no residente en el país del primero y, por lo tanto, no repercute IVA por tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes, exenta en el país de origen. La mercancía la recibe una sociedad 'trucha' que las vende a la sociedad 'pantalla' -o a otra 'trucha'- repercutiendo el Impuesto al quedar la operación sujeta a gravamen, pero no ingresa a la Hacienda Pública su importe, desvaneciéndose la entidad y la operación a los ojos de la Administración tributaria. La sociedad 'pantalla' adquiere el producto de la 'trucha' y soporta el IVA que ésta le ha repercutido (pero no ingresado) para seguidamente deducirlo, pudiendo más tarde hacer la entrega de la mercancía a otra sociedad 'pantalla' o bien a un adquirente final quien, por lo general, la transmite a un operador intracomunitario, operación exenta con autorepercusión del IVA por el sujeto pasivo que hace la entrega. Como se advierte, el mecanismo para defraudar consiste siempre en la interposición buscada e innecesaria de una o varias sociedades 'pantalla' entre una o varias sociedades 'trucha' y el comprador final de la mercancía, de manera que simulando entre ellas operaciones comerciales se va tejiendo la red con la suficiente opacidad para dificultar la acción investigadora de la Administración tributaria, obteniendo la devolución improcedente de un IVA y haciendo uso de una tributación exenta por el Impuesto en la entrega intracomunitaria realizada por el proveedor de la Unión Europea.

La finalidad perseguida con la articulación de la trama defraudadora es clara, la sociedad distribuidora de la mercancía vende en el mercado a precio más bajo que sus competidoras al contar con el margen del IVA no ingresado y no incluido en el precio; se obtiene la improcedente deducción del IVA soportado; y finalmente recupera el IVA soportado si la entrega final del producto se hace a a través de una operación intracomunitaria exenta en el Impuesto. De cuanto antecede se deduce que la existencia o no de mercancía entregada en ese encadenado de operaciones resulta indiferente a los efectos de acreditar la existencia de la trama artificiosa, pues lo que interesa es acreditar que se ha obtenido la deducción de un IVA soportado indebidamente en el entramado tejido de transacciones.



TERCERO.- En sentencia de 6 de diciembre de 2012 (TJCE 2012, 370), asunto Bonik C-285/11, apartado 32; y sentencia 6 de septiembre de 2012 (TJCE 2012,370), asunto Mecsek-Gabona C-273/11, apartado 53, el Tribunal de Luxemburgo ha entendido que sería factible denegar el derecho a deducir o, en su caso la exención, al sujeto pasivo que, aun sin haber formado voluntariamente parte del fraude en el IVA hubiere intervenido en ese proceso de forma negligente, en el sentido de que existiendo indicios de fraude, ese operador económico no se hubiera informado sobre la fiabilidad de aquellos otros con los que comercia, correspondiendo en estos casos a la autoridad tributaria competente acreditar de forma suficiente en Derecho los datos objetivos que permitan llegar a tal conclusión.

Considerando el modo de proceder de la autoridad tributaria en el caso que se enjuicia al denegar a la recurrente la deducción de ciertas cuotas repercutidas por terceros, son dos las cuestiones que la Sala debe resolver, por un lado, si su modo de proceder en el desarrollo de la actividad mercantil es posible considerarlo como el normal en los usos del mercado al que dirige su acción económica; de otro, si llegados a la conclusión de que su modo de proceder lo ha sido interviniendo en una trama de fraude del IVA aunque lo haya sido solo en parte, a la recurrente le fue posible conocer o determinar su existencia y que, por lo tanto, las operaciones realizadas en la entrega de mercancías pudo considerar que eran anormales. Y a tales efectos, es oportuno recordar siguiendo doctrina del Tribunal Supremo, que las relaciones entre comerciantes exigen que se conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de los que cada uno dispone, pues solo en ese conocimiento se fundamenta la confianza en el tráfico mercantil. Según criterio de nuestro alto tribunal, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuales son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones mercantiles, y este conocimiento ha de ser tanto más intenso, cuanto más íntimas y frecuentes sean esas relaciones ( STS 23 de mayo de 2012, RJ 2012, 6988).

Por último, antes de adentrarnos en el enjuiciamiento de los hechos, ha de destacarse que el TJUE, por ejemplo, su sentencia de 21 de febrero de 2008, asunto C-271/06 Netto Supermarket, apartados 22, 23, ha señalado que el reparto del riesgo entre el proveedor y la Administración tributaria tras un fraude cometido por un tercero debe ser compatible con el principio de proporcionalidad, que no se cumple cuando un régimen impositivo imputa toda la responsabilidad por el pago del IVA al proveedor, independientemente de su implicación o no en el fraude cometido por el comprador para, seguidamente añadir el mismo Tribunal que, en cambio, no sería contrario al Derecho comunitario exigir que el proveedor adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal.



CUARTO.- En el presente caso, la Administración tributaria no cuestiona que la recurrente realice una actividad económica real y que está dotada de una estructura comercial efectiva, ni que ha sido escrupulosa cumplidora de sus obligaciones formales en relación con el IVA, lo que cuestiona es la deducción del IVA proveniente de determinadas compras realizadas a sociedades presuntamente integradas en tramas de fraude carrusel. Y sobre este extremo y por lo que se acaba de decir, debemos comenzar indicando que el informe pericial atraído a los autos como elemento probatorio, nada aporta en relación con el asunto que centra el debate jurídico a propósito de la participación de la recurrente en una trama de fraude en el IVA, ya lo haya sido de forma consciente o debido a comportamiento negligente, pues los resultados que arroja la pericia instruida no van más allá de confirmar que la mercantil demandante acomodaba sus actuaciones comerciales a los usos, costumbres y protocolos habituales en el tipo de transacciones a las que dedica su actividad, a la realidad de las operaciones desarrolladas, y a la debida contabilización de las mismas, conclusiones todas ellas, que quedan al margen de la cuestión nuclear de este proceso.

Aquello que ahora y aquí se trata de enjuiciar es si se ajusta a derecho la deducción de las cuotas soportadas por la demandante en el IVA como consecuencia de las entregas de mercancías (microprocesadores) efectuadas por las empresas 'EUROWORK MICRO, S. L.', 'MICROKERNEL TECNOLOGIES, S. L.' y 'SILLER COMPTER, S. L.' en su condición de únicos proveedores de los productos posteriormente por ella vendidos a las empresas comunitarias 'NINTREND EUROPE B.V.' (entidad holandesa) y 'ADAX' (entidad sueca). Debiendo tener en cuenta que la deducción de IVA denegada por la Administración tributaria equivale al 16,25 por 100 del IVA total soportado por la recurrente consecuencia de las compras de productos informáticos a los proveedores señalados por un importe de 584.938,88 euros por considerar que, en el porcentaje indicado, las operaciones con proveedores no fueron reales por haberlo sido a través de una trama de 'fraude carrusel'.



QUINTO.- Conforme a los hechos recogidos en el acta de disconformidad y en el informe ampliatorio evacuado por su instructor, resulta que 'EURO WORK MICRO, S. L.', 'MICROKERNEL TECNOLOGIES, S.

L.' y 'SILLER COMPUTER, S. L.' son las únicas proveedoras de los productos que la recurrente vende a las empresas comunitarias 'NINTREND EUROPE B.V.' y 'ADAX', que los compran.

Asimismo se constata que, las entidades 'ECRAMAY', AZZARO 2000' e 'INFORMÁTICA MIRABELLA' (ps. 11 a 22 del acta inspectora) se hallan relacionadas con las proveedoras de la demandante 'EURO WORK MICRO, S. L.', 'MICROKERNEL TECNOLOGIES, S. L.' y 'SILLER COMPUTER, S. L.' habiendo estado implicadas las primeras en procesos penales por fraude masivo de IVA en los ejercicios que han sido objeto de liquidación administrativa a la recurrente. Concretamente, en el procedimiento abreviado nº 69/14 instruido por el Juzgado de Instrucción nº 1 de Granada se reseña que las referidas mercantiles 'ECRAMAY', AZZARO 2000' e 'INFORMÁTICA MIRABELLA' actuaban como sociedades 'pantalla' o 'trucha' en una trama de fraude carrusel para la defraudación del IVA, sociedades ilocalizables y carentes de infraestructura comercial, medios materiales y personales, para llevar a cabo las entregas de bienes por ellas facturadas que, como se ha indicado, han venido operando como proveedoras de las mercantiles 'EURO WORK MICRO, S. L.', 'MICROKERNEL TECNOLOGIES, S. L.' y 'SILLER COMPUTER, S. L.', proveedoras, a su vez, de la recurrente, entidades a las que en las actuaciones seguidas por la inspección tributaria han sido calificadas como sociedades 'pantalla' (p. 6 del informe ampliatorio al acta de inspección).

Así, en el informe que se acaba de citar, su instructor acredita que 'INFORMÁTICA MIRABELLA, S. L.' en el ejercicio 2007 adquiere productos informáticos de empresas europeas (Portugal) por valor de 100.289.946 euros, operaciones que hubieran supuesto el ingreso de un IVA equivalente aproximadamente al 16 por 100 de las compras y sin embargo consta que ha ingresado a la Hacienda Pública una cuota de cero euros pues no ha presentado autoliquidaciones por el Impuesto durante los períodos de liquidación correspondientes a ese ejercicio, de manera que los dieciséis millones de euros no ingresados por 'INFORMÁTICA MIRABELLA, S. L.' como cuota IVA, se han ido distribuyendo a lo largo de la cadena de aprovisionamiento mediante la facturación de adquisiciones simuladas por terceros. También de la lectura del informe al que se viene haciendo referencia, se advierte la siguiente cadena de aprovisionamiento: el 18 de abril de 2007 'AZZARO, S. L.' factura a 'DIKRON' un número de unidades por importe de 137.545 euros; ese mismo día 'DIKRON' factura a 'EURO WORK MICRO, S. L.' el mismo número de unidades por importe de 138.380 euros; y también ese mismo día la última entidad citada factura a la recurrente idéntico número de unidades por importe de 140.963 euros. Este trenzado de operaciones entre las sociedades que se acaban de identificar, que facturan entre sí el mismo número de unidades y por precio similar, se repite los días 23 y 26 de abril (por dos veces) de 2007. Tal cadena de operaciones se va reiterando con idénticas características en este ejercicio económico y en el siguiente, conforme se deja constancia de ello en el acta inspectora, con otra serie de sociedades 'trucha' o 'pantalla' que allí quedan identificadas y descrito el proceso de facturación.

Del detalle de las mismas es posible constatar que las mercancías proveídas a la demandante tienen un escaso margen de precio desde que se adquieren por la sociedad 'trucha', pasando por la sociedad 'pantalla', y hasta su entrega a la actora, lo que resulta contrario a la lógica del mercado, al ser muy extraño que los proveedores de las mercancías que se van entregando no aporten ningún valor a la cadena de facturación y, además, que las operaciones se sucedan con una cadencia temporal tan inmediata.

En efecto, las operaciones de compra y venta, siempre en idéntico número de mercancías, se producen en el mismo día o en fechas muy próximas de modo que, la cadena de facturación comienza en el primer proveedor (sociedad 'trucha'), pasa por la sociedad 'pantalla', llega a la demandante y sale de ella en la misma fecha para un adquirente intracomunitario (así se detalla en los cuadros recogidos en la p. 20 del acta inspectora) operación exenta, a través de la cual, la actora autorepercute la cuota correspondiente para obtener la devolución del Impuesto. Todo ello induce a pensar que las cadenas de facturación descritas han sido simuladas a los solos efectos de lograr la deducibilidad de un IVA, y abaratar los precios de venta de las mercancías en ilegal competencia de mercado.

Este esquema de aprovisionamiento se advierte también en las transacciones de la demandante con la mercantil proveedora 'MIKROKERNEL TECNOLOGIES, S. L.' a lo largo de 2007, entidad esta última que se perfila con los caracteres propios de una sociedad 'pantalla'. Así, del informe de inspección se constata que 'MIKROKERNEL TECNOLOGIES, S. L.' se provee de aparatos electrónicos a través de las mercantiles ''NAF TELECOM, S. L.' -sociedad 'pantalla' conforme a las actuaciones instruidas por el Juzgado nº 1 de Granada- y 'WADECOM TRADING, S. A.' en la que concurren las características propias de una sociedad 'trucha' por carecer de infraestructura para el desarrollo de relaciones comerciales y no ingresar las cuotas IVA repercutidas en dichas operaciones. Suministrada 'MIKROKERNEL TECNOLOGIES, S. L.' de las sociedades 'trucha' que se caban de indicar, es esta sociedad 'pantalla' la que realiza las entregas de los productos adquiridos a la demandante. Tales operaciones se secuencian a lo largo de los días 19 y 22 de octubre de 2007; 7, 8, 16 y 19 de noviembre de ese mismo año, siendo objeto de las entregas, en todas ellas, un número de unidades similar, cuando no idéntico a las previamente adquiridas (debe matizarse que, a estos efectos, no es necesario que el actuario identifique las unidades facturadas por sus características singulares).

En lo concerniente a 'SILLER COMPUTER, S. L.' (uno de los proveedores más importantes de la recurrente) según queda acreditado en las actuaciones inspectoras, responde a los perfiles propios de una sociedad 'pantalla' bien organizada. La demandante, con los productos proveídos por 'SILLER COMPUTER, S. L.' ha proveído a 'ADAX' y a 'NINTREND' y existe constancia de que 'SILLER COMPUTER, S. L.' se abastece de productos informáticos suministrados, entre otras entidades, por 'EURO WORK MICRO, S. L.', 'DIKRON' e 'INFORMATICA MARBELLA, S. L.' que, como ya se ha indicado, operan en la trama de defraudación como sociedades 'truchas', de modo que el esquema de comercialización encadenado se reproduce según ha quedado descrito en anteriores operaciones, esto es, 'INFORMATICA MIRABELLA, S.

L.' entrega el producto a 'DIKRON', quien a su vez lo transmite a 'SILLER COMPUTER, S. L.' que lo hace llegar a la recurrente. Repitiéndose en el proceso el escenario de entregas de un mismo o parecido número de unidades, que se llevan a cabo entre espacios temporales breves que no superan, en la mayor parte de los casos, las veinticuatro horas.

Si bien se mira, analizando a título individual cada una de las operaciones de venta llevadas a cabo por la demandante con sus proveedores, se aprecia que las operaciones realizadas cumplen con las formalidades propias exigidas por la normativa del IVA, pero solo, contemplando la cadena de distribución en su conjunto, es posible advertir la trama fraudulenta en la que se ha intervenido.

Es un criterio asentado en el ámbito de la Unión Europea en relación con la tributación armonizada de la imposición indirecta que nadie puede beneficiarse de forma abusiva o fraudulenta de los derechos establecidos en el sistema jurídico de la Unión, por lo tanto, el principio de neutralidad del IVA que permite a los agentes económicos el derecho a deducir las cuotas previamente soportadas, decae cuando quien pretende ejercitarlo ha participado en una trama fraudulenta del Impuesto, ya sea porque es el propio sujeto pasivo quien comete el fraude, ya porque sabía o debía haber sabido que con las operaciones realizadas estaba participando en una trama fraudulenta en el IVA cometida por el proveedor de las mercancías o por otro operador anterior o posterior de la cadena de entregas. 'En consecuencia, la implicación en un fraude en el IVA puede consistir en una participación consciente, o que debía haberlo sido, en una cadena de transacciones en cuyo marco otro operador, mediante una operación ulterior que ha tenido lugar en otro Estado miembro, consuma la comisión de dicho fraude' ( STJUE de 18 de diciembre de 2014, Caso Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti, RJ 2014, 461).

El propio Tribunal de Justicia en sentencia de 6 de julio de 2006, asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, Rec. p I-6161, ha entendido que si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta. Asimismo, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y ello con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes.

En consecuencia, el Tribunal de Luxemburgo concluye declarando que el artículo 17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega de bienes se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir. (Esta doctrina, la reitera el Tribunal de Luxemburgo en sentencia de 6 de diciembre de 2012, caso Bonik, C-285/11, apartados 36 a 38, y en sentencia anterior de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, asunto C-111/99, EU-C:2000-695, apartado 56).

Siguiendo este criterio, debemos rechazar el argumento de la demanda expuesto en el sentido de que en el caso de quedar acreditada la colaboración de la actora en la trama fraudulenta del Impuesto, lo correcto hubiera sido la aplicación del art. 87. Cinco, apartado 1, de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, que declara para supuestos como el que ahora se analiza, la responsabilidad subsidiaria de los sujetos pasivos del Impuesto respecto de las cuotas correspondientes a las operaciones gravadas de quienes pudieron razonablemente presumir que el empresario que las repercutió no había realizado su ingreso, pues del tenor de la doctrina expuesta por el TJUE se deduce que la Administración tributaria puede denegar el derecho a la deducción de esas cuotas y este Tribunal puede confirmar la decisión así adoptada sin necesidad de acudir a procedimientos declarativos de responsabilidad subsidiaria.

En consecuencia, el Tribunal de Justicia de la Unión considera que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que a un sujeto pasivo, que sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar los derechos a la deducción, a la exención o la devolución del IVA, participaba en un fraude en este Impuesto cometido en el marco de una cadena de entregas, pueden denegársele tales derechos, pese a que dicho fraude se cometió en un Estado miembro distinto de aquel en el que se solicitaron esos derechos y a que dicho sujeto pasivo cumplió, en este último Estado miembro, los requisitos formales establecidos en la legislación nacional para poder acogerse a tales derechos ( STJUE de 18 de diciembre de 2014, Italmoda, recursos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13).

Por último, como se colige de toda la doctrina jurisprudencial reseñada hasta aquí, la denegación del derecho a deducir a la demandante no lo es tanto con fundamento en que haya intervenido directamente en la trama fraudulenta tejida a lo largo de la línea de aprovisionamiento de los productos que comercializa, cuanto en que debía haber sido consciente de las operaciones fraudulentas llevadas a cabo por sus proveedores con fundamento en la actuación ordenada y diligente que todo comerciante debe observar en sus actuaciones mercantiles, como ha tenido oportunidad de señalarlo el Tribunal Supremo, según se ha indicado más arriba, en sentencia de 23 de mayo de 2012: 'las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuáles son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales'. En el caso enjuiciado, el modo de proceder de la recurrente solo puede ser calificado de negligente en el sentido de que, existiendo indicios fundados de que varias de las entidades que le proveían productos comerciales no habían ingresado el IVA repercutido en factura y que se trataba de sociedades carentes de la infraestructura necesaria para dedicarse a esa actividad, pese a ello, continuó operando a través de ellas, debiendo asesorarse sobre su irregular comportamiento en lugar de proseguir con aquellas operaciones de comercialización de productos. En este sentido, a la actora, le era exigible asegurarse de que las operaciones entabladas con esas sociedades que han actuado irregularmente no le conducían a colaborar en la realización de un fraude fiscal, habida cuenta del vacío fiscal provocado en algunas de las entregas de bienes llevadas a término en la cadena de facturación.

Por lo demás, la forma de comercializar sus productos no tiene duda de que le resultaba altamente rentable teniendo en cuenta, por un lado, que la secuencia temporal de las operaciones de compra y venta efectuadas en tan breves espacios, le aseguraba su realización sin riesgo patente, por otro, que como consecuencia de la inmediatez de las adquisiciones y sus posteriores entregas, tampoco existe la posibilidad de obsolescencia en los productos adquiridos tan frecuente en el mercado de productos informáticos; por la misma razón tampoco es posible advertir posibles impagos de proveedores y clientes en cuanto se paga a unos y se cobra de otros casi de manera simultánea; por último, en la secuencia de las transacciones operadas a lo largo de la cadena de operaciones de ventas no se aprecia la existencia de valor económico añadido a las mismas. A lo dicho debe añadirse que en toda esta trama enlazada de operaciones, llama también la atención la existencia de un margen tan bajo de beneficios advertido entre la entidad 'trucha' que vende los productos y la sociedad 'pantalla' que los adquiere, resultando ser mayor ese margen comercial cuando los bienes son entregados por la sociedad operadora final, en este caso, la demandante que ha actuado como sociedad exportadora-recuperadora del IVA. Todo lo subrayado, constituyen indicios de las irregularidades advertidas en el modo de operar de la recurrente con sus sociedades proveedoras, que conducen a pensar en la existencia de una trama organizada de defraudación de IVA a la que la actora ha contribuido, siquiera sea, observando un comportamiento negligente, que bien pudiera ser calificado de ignorancia deliberada, al adquirir productos informáticos a través de ciertos proveedores que han venido actuando como sociedades 'pantalla' con el único objetivo de obtener una ventaja fiscal para intervenir en condiciones más ventajosas en el mercado. El acto de liquidación tributaria ha de quedar confirmado.



SEXTO.- La conducta seguida por la recurrente fue merecedora de la instrucción de un procedimiento sancionador apreciándose la comisión de doble conducta infractora, a saber, la tipificada en el art. 191.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que califica como infracción leve dejar de ingresar deuda tributaria, conducta que se imputa a los meses de enero, marzo y mayo de 2007, y abril, mayo, junio, y agosto de 2008; y la conducta infractora tipificada en el art. 195 del mismo cuerpo legal que se califica de grave y consiste en haber acreditado improcedentemente cuotas a deducir, observada en los meses de febrero, marzo, abril, octubre y noviembre de 2007, y enero, febrero, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, todas ellas sancionadas en el 50 por 100 de la base de la sanción correspondiente a cada una de las conductas infractoras señaladas.

Sostiene la demanda que las infracciones imputadas no pueden serlo al fundarse en unos hechos no acreditados sino presumidos en los que, además, no se ha demostrado la existencia de culpabilidad.

El argumento de la demanda no puede compartirse pues, como se ha dejado señalado en el anterior razonamiento jurídico de esta sentencia, el comportamiento seguido por la actora ha sido, cuanto menos, negligente dado que con su deliberada ignorancia de la trama fraudulenta que se fraguó a efectos de IVA, procedió a la minoración de las bases tributarias en dicho Impuesto introduciendo su derecho a la deducción de unas cuotas que sus proveedores no habían ingresado y obteniendo las correspondientes devoluciones tributarias que, de ningún modo, le eran merecedoras. Al tratarse de relaciones comerciales intensas y personificadas las mantenidas por la recurrente con sus entidades proveedoras -no debe olvidarse que la facturación en esos ejercicios se aproxima a los veinte millones de euros, de los que, al menos tres millones, los comercializa con entidades 'pantalla' o 'truchas'-, no resulta aceptable que se hubieren llevado a cabo sin tan siquiera asumir la leve sospecha de que no respondían a operaciones regulares en el tráfico mercantil.

Por todo ello, las sanciones impuestas deben quedar confirmadas, al igual que ya se hizo con la liquidación tributaria.

SÉPTIMO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, al haberse desestimado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios de la Abogacía del Estado la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la oposición a la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'INFORMÁTICA MEGASUR, S. L.' contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) de 26 de septiembre de 2013, expedientes acumulados números 41/4809/2013 y 41/4810/2013, que se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.

2º.- Se impone a la parte recurrente el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024122313, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia, se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.