Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 184/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 860/2018 de 07 de Febrero de 2020

Encabezamiento

7

SENTENCIA Nº 184/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE MALAGA

SECCION SEGUNDA

PROCEDIMIENTO ORDINARIO Nº 860/2018

Ilmos Sres Magistrados:

D. Fernando de la Torre Deza

D. Santiago Macho Macho

D. Miguel Ángel Gómez Torres

Dª Belén Sánchez Vallejo

_____________________________

En la ciudad de Málaga a siete de Febrero de 2020.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 860/2018, interpuesto por la entidad ' Forestaria S.L.', representada por el procurador D. Antonio Castillo Lorenzo, contra la resolución dictada el 28 de Junio de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogada del Estado Dª Guadalupe Torres López , se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al magistrado D. Fernando de la Torre Deza.

Antecedentes

PRIMERO: Con fecha 7 de Mayo de 2019, la entidad 'Forestaria S.L.', representada por el procurador D. Antonio Castillo Lorenzo interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 28 de Junio de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación nº A2960015206001689, por importe de 6.143,78 euros, girada para regularizar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2011, estimando el interpuesto contra la sanción impuesta, la cual dejo sin efecto, registrándose con el número de orden 860/2018.

SEGUNDO: Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 7 de mayo de 2019, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se anulase la liquidación recurrida

TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.

CUARTO: Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 29 de Enero de 2020.

Fundamentos

PRIMERO:Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 28 de Junio de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación antes mencionada, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que:

En primer lugar, una vez que consta que, tras la anulación por parte del TEARA, del primer procedimiento de comprobación limitada, la Administración disponía de 51 dias para poder llevar a cabo la nueva liquidación, y teniendo en cuenta que dicho plazo no fue respetado en tanto en cuanto la nueva propuesta de liquidación tuvo lugar el 16 de Mayo de 2917, y la liquidación se notifico el 13 de Junio siguiente, ha caducado el procedimiento, pues en definitiva no se ha resuelto en el plazo de seis meses.

En segundo lugar, porque, aun cuando no se admitiese lo anterior, el derecho a liquidar ha prescrito, pues, al anularse los actos llevados a cabo en la primera liquidación, no sirven como causa para interrumpir el plazo de prescripción, por lo que el 16 de Mayo de 2017, fecha en que se comunica el inicio del procedimiento, ha prescrito el derecho a liquidar.

En tercer lugar, aun cuando no se admitiese lo anterior, en cuanto el fondo, porque, como alego en vía administrativa al contestar a los requerimientos, la plantilla de la sociedad recurrente, en el año 2011 no superaba los veinticinco trabajadores pues para calcular los mismos, en el régimen agrario, hay que tener en cuenta solamente los días efectivamente trabajados y no los días de alta, como así se dispone en la disposición adicional duodécima del RD. Legislativo 4/04 y el art 2º del RD 1134/79, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto, anulase la liquidación recurrida.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.

SEGUNDO: Entrando a conocer del primero de los motivos alegados por la parte recurrente - motivo por el que, como se dijo, entiende que al traspasar la Administración Tributaria el plazo de 51 días que, tras haberse anulado por el TEARA la primera liquidación ,le restaba para poder llevar a cabo la liquidación, ha caducado el procedimiento, pues en definitiva no se ha resuelto en el plazo de seis meses, el mismo ha de ser acogido, pues como ha establecido esta Sala en la sentencia número 684/2009, dictada 25 de Febrero de 2019, en un supuesto en el que se discutía la misma cuestión, 'Entrando a conocer del primero se los motivos alegados por la parte recurrente, motivo por el que según se dijo entiende que ha caducado el derecho a liquidar, en tanto en cuanto se ha sobrepasado el plazo que de seis meses tenía la Administración Tributaria para la comprobación de valores, lo que a su vez conlleva que, aunque la caducidad por si sola no produzca la prescripción del derecho a liquidar, no pueda servir para tener por interrumpido el plazo para llevar a cabo la liquidación, el mismo ha de ser acogido y ello porque, planteándose en él una cuestión identidad a la que fue objeto del recurso de casación número 1370/2011 -- identidad que se manifiesta en el hecho de que en ambos lo de se plantea es determinar si en aquellos casos en los que, una vez que se remiten las actuaciones a la Administración Tributaria para que procede a practicar una nueva liquidación conforma a las bases que en la misma resolución del Tribunal Económico Administrativo se establecen, aquella, remite las actuaciones a la Inspección, lo que motivo que la nueva liquidación la dictase, una vez sobrepasados el termino de seis meses que se establece en el art 150 nº de la L.G. Tributaria -- la respuesta jurídica ha de ser la misma, la cual no es otra que la estimación del motivo y ello porque como estableció el T. Supremo en la sentencia de 4 de Febrero de 2016 , dictada en dicho recurso ' Así las cosas, debe confirmarse la tesis de la sentencia, pues al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria ) al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el artículo 150.5 no es de aplicación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la Sentencia de esta Sala había anulado la de instancia, 'en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación al íntegro contenida en el acto originario', era de retroacción de actuaciones, pues había de determinarse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora recurrida. Y por ello, en el acuerdo de la Inspección de 15 de marzo de 2005, notificado a IBERDROLA, S.A. el 30 siguiente, la Inspección comunicaba a ésta última que 'el llevar a puro y debido efecto lo resuelto por el Tribunal Supremo... exige reponer las actuaciones, con el fin de que la entidad tenga la posibilidad de acreditar las contraprestaciones íntegras devengadas a que afectan aquellas regularizaciones de los períodos 1988 y 1989...'

Asimismo, la sentencia de 12 de junio de 2013, cas. 1921/2012 ) , tras resumir y sintetizar la doctrina previa de 4 de abril de 2013, cas. para unificación de doctrina 3369/2012 ) , que mantenía que sobrepasado el plazo previsto en el art. 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 ) , se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4 años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley, afirma 'que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla '.

Por su parte, la sentencia de 18 de octubre de 2013 , cas. para unificación de doctrina 830/2012 ) señala :

'En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por entender no procedente la elevación al integro, y la propia Administración admitió que se trataba de un supuesto de retroacción, supuesto idéntico analizado por la sentencia recurrida, en el que se anuló la liquidación para practicar otra que tuviese en cuenta solamente uno de los conceptos a que se refería la regularización, la capitalización de un préstamo y su consideración como incremento de patrimonio no justificado, después de acoger las pretensiones del contribuyente en lo que se refería a los aumentos de los rendimientos de la actividad de promoción inmobiliaria inicialmente apreciados por la Inspección, dándose asimismo la circunstancia que en el acuerdo de ejecución de 7 de Mayo de 2011 se reponen las actuaciones inspectoras al objeto de que se formule nueva propuesta de liquidación y nuevo expediente sancionador, teniendo en cuenta los pronunciamientos del Tribunal contenidos en la resolución dictada.

Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación interpuesto y, asumida dicha doctrina, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente, la no conclusión del procedimiento de ejecución en el plazo establecido, en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del art. 150, lo que conlleva que se haya producido la prescripción alegada por el recurrente.'

(...)Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria(LA LEY 1914/2003) obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria ) , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de 'retroacción' o de 'retroacción material' lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo(LA LEY 843/2005) , que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria (LA LEY 63/1963) y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.'

En fin, la última Sentencia que se ha dictado en el mismo sentido es la de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación 4031/2013 (LA LEY 180699/2015) ).

No se nos oculta que el artículo Unico . 27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre(LA LEY 14468/2015) ha dado nueva redacción al artículo 150 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , General Tributaria. Y en particular, el apartado 7 del referido precepto dispone ahora:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.'

Sin embargo, la Disposición Transitoria Unica . 6 de la Ley 34/2015(LA LEY 14468/2015) , dispone que los apartados 1 a 6 del nuevo artículo 150, serán aplicables a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, mientras que el apartado 7, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente, por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción, que se haya ordenado, se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley .

Por lo expuesto, en el presente caso, debe entenderse conforme a lo dispuesto en el apartado 5 , en su conexión con los apartados 1 y 2, del artículo 150, en su versión anterior a la actual, que no produjeron efecto interruptivo las actuaciones inspectoras, por lo que es patente que tampoco pueden producir el efecto interruptivo las reclamaciones o recursos que se produzcan contra los actos administrativos fruto de la actuación inspectora. Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 , antes referida, se dijo que la regla del artículo 150 'debe prevalecer sobre el art. 68 de la propia Ley General Tributaria ) .',no pudiendo argüirse en su contra, como hace la parte recurrida que, al no haberse acordado la retroacción de las actuaciones, y solamente la nulidad de la liquidación a fin de dictarse una nueva, no puede tenerse como plazo para proceder a la nueva liquidación, el que restaba en el procedimiento, pues no solo ello contraviene la doctrina establecida por el T. Supremo y que se recoge en la sentencia antes mencionada, sino porque además al recogerse en el Acuerdo de Ejecución de la resolución dictada por el TEARA, en la que anulaba la primera liquidación que 'anulaba los acuerdos impugnados ya que se le ha causado indefensión al sujeto pasivo, pues la razones concretas de la discrepancia existente entre su criterio de calculo de la plantilla media de los trabajadores, y el criterio seguido por la Administración no fueron puestas en su conocimiento en la propuesta de liquidación, sino en la liquidación', es claro que se ha producido una retroacción de las actuaciones, precisamente para subsanar el defecto padecido y causante de la indefensión.

TERCERO: En orden al segundo de los motivos en el que la parte recurrente alega que, aun cuando no se admitiese el anterior, el derecho a liquidar habría prescrito, pues, al anularse los actos llevados a cabo en la primera liquidación, no sirven como causa para interrumpir el plazo de prescripción, por lo que el 16 de Mayo de 2017, fecha en que se comunica el inicio del procedimiento, habría prescrito el derecho a liquidar, el mismo no puede ser acogido no tanto porque no haya prescrito el derecho a liquidar, sino porque, sin entrar a resolver sobre el mismo, una vez que la parte, en el suplico de la demanda, se limita a interesar, al igual que hizo en la vía económico administrativa, la nulidad de la liquidación, sin interesar que se declarase extinguido el derecho a liquidar, pronunciarse sobre el mismo quebrantaría el principio de la congruencia, no pudiendo argüirse que en los fundamentos de derecho se razono acerca de tal pretensión, pues una cosa son los motivos que puedan aducirse y otra las pretensiones, siendo así que éstas no solo deben ir parejas con lo interesado en la vía administrativa, sino que además deben ser interesadas en el suplico de la demanda.

CUARTO:En cuanto a la pretensión relativa a la cuestión de fondo, que al parte formula con carácter subsidiario, para el caso d que no se estimasen los dos primeros, una vez que el primero de los motivos es acogido, acordando se la caducidad del procedimiento, es claro que no procede entrar a conocer del mismo.

QUINTO: En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98, condenar a su pago a la parte demandada

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D.Antonio Castillo Lorenzo, en la representación indicada, contra la resolución dictada el 28 de Junio de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), que desestimó el recurso interpuesto contra la liquidación antes indicada, dejamos sin efecto la misma, anulando la liquidación de la que trae causa, condenando a la parte demandada al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.