Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1853/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 958/2015 de 23 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 958/2015
SENTENCIA NÚM. 1853 DE 2.018
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veintitrés de octubre de dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 958/2015 seguido a instancia de don Diego , que comparece representado por el Procurador de los
Tribunales don José María Villanueva Fernández y asistido de Letrado, siendo parte demandada el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa
interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 10.380,78 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulado la resolución que se impugna por no ser conforme a derecho, anulando la resolución impugnada y la liquidación que en ella se confirma, ordenando no volver a girar nueva liquidación tributaria.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu-siones escritas, reiterando los alegatos expuestos en los escritos de demanda y de contestación a la misma.



QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 30 de enero de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones promovidas el 12 de septiembre y 31 de octubre de 2012 contra la liquidación y la sanción que le giró e impuso, respectivamente, la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Linares por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2010.



SEGUNDO.- La parte recurrente discrepa de la resolución recurrida e invoca la nulidad del acto administrativo por varios motivos, y entre ellos destaca, por la incidencia que su estimación podría tener en las demás alegaciones, que la Administración, en la regularización de la situación tributaria del recurrente para lo que se sirvió del procedimiento de comprobación limitada, se ha extralimitado, realizando actuaciones que rebasan el ámbito de dicho procedimiento.

En efecto, objeta que la exclusión de los gastos deducibles, por sus hechos y fundamentos de derecho excede del ámbito de la comprobación limitada. Entiende que el requerimiento que en su día le hizo la Administración para que aportase los libros registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión y que tenía como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos registros, supone un exceso respecto del contenido del procedimiento de comprobación limitada.

Sobre ese procedimiento la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 136 estatuye: 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta Ley.

Su apartado 1. letra C), al describir las actuaciones que los órganos de gestión tributaria pueden desarrollar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada alude al 'examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos'.

Es claro que el contenido de un procedimiento de comprobación limitada, en contra de lo alegado por la parte recurrente, incluye una valoración jurídica de los hechos y datos, como acto previo y necesario para su adecuada calificación tributaria. E igualmente de meridiano es que en esa clase de procedimiento no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil y tampoco puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.

En el ámbito descrito fue en el que se desenvolvió la Administración, examinando los documentos exigidos y confeccionando al cabo la liquidación objeto de la presente litis. En consecuencia la Sala considera que no se ha producido el exceso denunciado en el ámbito de actuación del procedimiento de comprobación limitada.



TERCERO.- Descartada esa alegación, aduce la falta de motivación de la liquidación tributaria en cuanto a la modificación del rendimiento neto de la actividad al excluir los gastos deducibles relacionados. En efecto la Administración del total de gastos registrados por la parte recurrente por un total de 83.435,38 euros, no aceptó la deducción pretendida de ciertos gastos por un importe de 22.798,86 euros. Gastos que según manifiesta en su demanda- motivo primero- quedan relacionados en el expediente administrativo y al cual se remite en aras a la brevedad.

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 105 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que es un precepto heredero del artículo 114 de la anterior LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que es un precepto heredero del artículo 114 de la anterior LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.

Así en la Sentencia de 12 de julio de 2012 (rec. cas. núm. 1356/2009 ) FD Cuarto afirma el Tribunal Supremo que: '(...) Resulta procedente recordar al respecto, que esta Sala ha señalado que el art. 114 de la LGT es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas.

núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm.

1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que'[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834/2008) FD Quinto; y de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 ) FD Tercero]'. Como corolario de lo anterior, conforme al artículo 105 de la Ley 582003, de 17 de diciembre, General Tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y, en consecuencia, la prueba de la afectación de los bienes y derechos a la actividad corresponde al contribuyente que quiere hacer valer su derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los mismos.

Quedaría incompleto lo expuesto si no añadiéramos que en materia concreta de gastos el artículo 106.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria dispone ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen , cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.



CUARTO.- Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490 ) (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En el campo en que nos movemos la jurisprudencia ha acuñado una doctrina conforme a la que para considerar unos gastos fiscalmente deducibles es necesario que por quien invoca esa deducción se observe las siguientes pautas: a)que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, b) que se encuentren debidamente justificados , c) que se hallen registrados en los libros del contribuyente y, como corolario, d) que se acredite que tienen relación directa con la actividad profesional y que son necesarios para desarrollarla.



QUINTO.- Sentado lo anterior, el reproche que hace la Administración a esa deducción pretendida, es que no la acepta porque no aporta ningún documento justificativo o, en su caso, el aportado no reúne los requisitos legal o reglamentariamente exigidos para su deducción, pues no se consigna el destinatario de la operación y/o el prestador del servicio, no figura el concepto de la operación, siendo imposible determinar la correlación.

Eso fue lo que el TEARA sobre los gastos hizo constar en el Fundamento de Derecho Undécimo de su resolución. No obstante en su Antecedente de Hecho Tercero sí indicaba de manera concreta los gastos que no se habían aceptado su deducción y tras reseñar los vicios antes comentados, adicionaba que 'detallando los gastos registrados en el libro aportado y que no son considerados deducibles con los consiguientes números de orden e importes', añadiendo 'en relación a los gastos registrados por importe de 1.215 euros que éstos se refieren a comidas, bebidas , alojamiento o carburantes, en éstos, además de no constar en la mayoría de ellos el destinatario del servicio por tratarse de tiques en lugar de factura, se pone de manifiesto la falta de correlación del gasto con los ingresos de la actividad económica del recurrente' En similar sentido se expresa respecto de los gastos de 5.775,20 euros relacionados con el vehículo turismo no identificados( carburante, aparcamiento, seguros reparaciones) También se hacía una directa alusión a la reducción por mantenimiento de empleo que se reduce a 7.400,78 euros. Sobre ésta última la Administración exponía que la disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006 del IRPF, que regula la reducción por creación o mantenimiento del empleo, establece como límite máximo el 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el contribuyente al conjunto de sus trabajadores, sin que se entiendan comprendidas en las mismas la Seguridad Social a cargo de la empresa.

En este caso, añadía, el importe de los sueldos y salarios declarado por el Sr. Diego ha sido objeto de minoración como consecuencia del examen de las nóminas de los trabajadores aportadas por el mismo.

Así pues, el importe de dicha reducción consignado en la casilla 138 ha sido minorado hasta 7.400,78 euros, correspondiendo dicha cantidad al 50% de 14.801,55 euros.

De lo transcrito es claro, a criterio de la Sala, que está motivada la forma en que la Administración considera no justificados los gastos que menciona. Los mismos son descritos de una manera concreta y pese a ello , cuando estimó en parte el recurso de reposición, la Administración vino a espigar entre esos gastos y consideró como no deducibles aquellos que presentaban los defectos que apreció.

La parte recurrente a la vista del contenido de lo resuelto por la Administración conoció la razón por la que no consideró la procedencia de esas deducciones y, pese a reprochar a la Administración la falta de concreción de cuál de esos defectos concurren en cada uno de esos gastos, no ha particularizado en su demanda cada uno de los gastos que, en contra de lo manifestado por la Administración, por reunir esos requisitos exigidos legalmente, daría lugar a su deducción. Se limita, en aras a la brevedad, a remitirse a lo que obra en el expediente.

Así las cosas, es cierto que de la manera reseñada la Administración explica los motivos por los que no acepta la deducción de ciertos gastos por lo que el requisito de la motivación esta Sala lo considera colmado ya que permitía su ulterior control tanto administrativo como jurisdiccional, desterrando así cualquier atisbo de indefensión, y, en consecuencia, no cabe apreciar la alegada falta de motivación.

Expuesta la anterior conclusión, si la parte recurrente consideraba que esos gastos sí cumplían con los requisitos que la Administración le negaba, podía haber expuesto ante la Sala cuál de esos gastos en concreto sí reunían esos requisitos cuya omisión le reprochaba la Administración y así demostrar que sí se hacía acreedor a su deducción. Sin embargo, no lo ha hecho. Su postura se ha reducido a negar su motivación y para lo demás, en aras a la brevedad se remite, nos remite, al expediente administrativo. Esa remisión es insuficiente para acreditar que tenía derecho a la deducción de esos 22.798,86 euros y por tanto no ha lugar en ese extremo a la estimación del recurso.



SEXTO.- No obstante lo aseverado sí combate de manera directa la partida más relevante desde un punto de vista cuantitativo cual es el que se identifica como número de orden NUM002 por importe de 20.588,88 euros. Manifiesta el recurrente que fueron gastos que abonó en concepto de comisiones a terceros ajenos a su organigrama administrativo y laboral. Esos pagos se hicieron en forma de recibo que firmaban los perceptores de las cantidades por la prestación de una serie de servicios que no se especificaban de una manera concreta pese a que en dicho recibo venía una relación en forma de lista de varios seguros, ninguno de los cuales aparecía marcado. El ahora recurrente no ha indicado qué operación o cliente vió facilitada su gestión por la mediación de quienes en esos recibos aparecen como perceptores de las cantidades. Lo anterior sumado al hecho de que en la resolución del recurso de reposición se consignaba como cantidad a ponderar la de 12.123,11 euros por el concepto de otros servicios exteriores, hace que no podamos estimar la alegación analizada.

SEPTIMO.- Cuestiona la parte recurrente el pronunciamiento del TEARA sobre la no admisión de la deducción por la adquisición de vivienda habitual. En principio, en la resolución de 12 de julio de 2012 que estimaba en parte ese recurso de reposición, se decía de manera expresa que no tenía derecho en el año 2010 a la deducción por la adquisición de vivienda habitual y lo hacía en base a la siguiente consideración' En relación con el tercer motivo de oposición a la liquidación provisional emitida formulado por el recurrente, cabe señalar que según lo dispuesto en el apartado 2º del punto 1 del artículo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF, en consonancia con el punto 2 del artículo 54 del Reglamento de desarrollo, el Sr. Diego cambió de domicilio fiscal con fecha 01/05/2011 mediante la presentación del IRPF de 2010, habiendo deducido con anterioridad (desde 1997 hasta 2009) cantidades satisfechas por adquisición de la vivienda habitual anterior (referencia catastral NUM003 ), en particular, de los datos obrantes en esta Administración, constan bases objeto de deducción por importe de 55.178,30 euros. Por otro lado, desde la adquisición de la nueva vivienda habitual (17/08/2008) hasta su cambio de residencia habitual (01/05/2011) han transcurrido más de doce meses, por lo que las cantidades invertidas a tener en cuenta serán las satisfechas por el contribuyente desde su residencia efectiva en dicho inmueble, sin presumírsele la misma desde su adquisición. En este sentido, el recurrente no acredita una residencia efectiva en el inmueble anterior al cambio de domicilio fiscal, por lo que las cantidades invertidas en vivienda habitual durante 2010 no han superado las bases que han sido objeto de deducción por la anterior vivienda habitual. Por lo anterior, se considera que el recurrente no tiene derecho a deducción por este concepto en 2010'.

El TEARA al resolver la reclamación sobre ese particular declara que no se podrá practicar deducción por la adquisición de una nueva vivienda habitual en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en una vivienda anterior y ello en la medida en que fueron objeto de deducción, en conclusión no habiéndose acreditado que las cantidades invertidas en la adquisición de la nueva vivienda en el ejercicio de 2010 hubieran superado las cantidades invertidas en una vivienda anterior, no procede deducción alguna por ese concepto.

Es cierto que el TEARA sienta el mismo parecer que la Administración, no tiene derecho en el 2010 a la deducción por vivienda habitual, sin embargo lo hace por un motivo distinto del que utilizó la Administración.

Ello sin embargo no genera la indefensión denunciada en cuanto que ha podido aquí y ahora desvirtuar el argumento del que se sirvió el TEARA para hacer ese pronunciamiento, mas no lo ha hecho limitándose a denunciar lo anómalo de que el TEARA haga un pronunciamiento sobre una alegación que no hizo la parte recurrente aunque se pronunciara sobre una de las pretensiones de la parte reclamante. El TEARA en su pronunciamiento sobre la deducción por la vivienda habitual confirma el parecer de la Administración de que no procedía su aplicación y mantuvo la exclusión de esa deducción. El hecho de que a mayor abundamiento utilizara para esa misma conclusión unos argumentos distintos de los barajados por la Administración no supone una anomalía causante de la nulidad invocada ya que se manifestó sobre una de las pretensiones esgrimidas por la reclamante en aquella vía y ha podido, ahora en esta instancia, cuestionar- lo que no ha hecho- la fundamentación del TEARA para mantener la exclusión de la deducción por la vivienda habitual, lo que nos hace que debamos desestimar también esas alegación.

OCTAVO.- Sobre la resolución sancionadora aduce su falta de motivación que ha conculcado su derecho a la defensa y le ha generado la proscrita indefensión.

En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997, 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998, 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').' NOVENO.- En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005, 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 421) , recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 (RTC 1990, 76) o 20 de junio de 2005 (RTC 2005, 164) ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones.

En la sentencia de 9 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5071) , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 (RJ 1998, 485) y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014 (RJ 2014, 3084) , recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. unif. doctr.

306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 (RJ 2008, 5827) , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 187) , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma.

DECIMO.- Llegados a este punto, se impone la transcripción del apartado de motivación de la resolución sancionadora para así comprobar si cumple con el canon de motivación que demanda la doctrina jurisprudencial reseñada.

Esa resolución manifestaba lo que sigue ' De los hechos acaecidos no puede deducirse que la conducta del recurrente se haya amparado en una interpretación razonable de la norma o se haya visto afectado por un error insalvable. Por todo ello se aprecia, cuanto menos, culpa en la conducta del sujeto infractor o, lo que es lo mismo, omisión de la diligencia debida. Y, en tanto conducta culposa, es sancionable con arreglo a Derecho.son al superiores a los reales-sic-. Finalmente la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción. Se modifica la base de sanción una vez tenida en cuenta la estimación parcial del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la que deriva la sanción'.

El cotejo de la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de la resolución sancionadora con el contenido del apartado de motivación de la resolución que le impuso la sanción a la ahora recurrente, pone de manifiesto, a criterio de la Sala, que adolece de ese requisito que le imputaba la recurrente ya que no aporta la menor explicación sobre el elemento de culpabilidad del recurrente , limitandose a afirmar que ante la inexistencia de una interpretación razonable de la norma o la existencia de un error insalvable, se aprecia una omisión de diligencia exigible .

Es decir que establece el elemento de culpabilidad por exclusión, como no hubo interpretación razonable o error invencible, hubo omisión de la diligencia exigible. La culpabilidad no puede determinarse por eliminación sino de una manera directa y positiva explicando las razones por las que el elemento de la culpabilidad concurre en la forma del proceder del sancionado, y es por ello que esa forma de motivar la resolución sancionadora, la Sala no la comparte y declara que no contiene una motivación sobre el elemento de culpabilidad, lo que nos hace que debamos estimar en ese particular el presente recurso y dejar sin efecto la resolución sancionadora y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena al pago de las costas de la presente instancia.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Diego contra la resolución de 30 de enero de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones promovidas el 12 de septiembre y 31 de octubre de 2012 contra la liquidación y la sanción que le giró e impuso, respectivamente, la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Linares por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2010, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a derecho en el particular de la sanción, y lo desestimamos, confirmándolo por ser conforme a derecho, en lo atinente a la liquidación.

2.- Sin costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024095815, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.