Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 191/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 140/2017 de 29 de Mayo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 140/2017
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 191/2018
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª MARGARITA DÍAZ PÉREZ
En Bilbao, a veintinueve de mayo de dos mil dieciocho.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 140/2017 y seguido por el procedimiento ordinario, en el
que se impugna el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 27 de octubre de 2.016,
que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 de 2.015 relativas a liquidación
provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.012, y a liquidación por
sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicio.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : D. Darío , representado por el procurador D. GUILLERMO SMITH APALATEGUI
y dirigido por la letrada D.ª AINHOA GOIKOLEA SANZ.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MARÍA
MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por la letrada D.ª ARANTZAZU ARRANZ BILBAO.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 24 de febrero de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GUILLERMO SMITH APALATEGUI, actuando en nombre y representación de D. Darío , interpuso recurso contencioso- administrativo contra del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 27 de octubre de 2.016, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 de 2.015 relativas a liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.012, y a liquidación por sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicio; quedando registrado dicho recurso con el número 140/2017.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 19 de junio de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 37.266,25 euros.



QUINTO .- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 18 de mayo de 2018 se señaló el pasado día 24 de mayo de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve en contra del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 27 de octubre de 2.016, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 de 2.015 relativas a liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.012, y a liquidación por sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicio.

El sujeto pasivo había autoliquidado en estimación directa un rendimiento neto de la actividad económica de 42.446,43 €, con suma a ingresar de 2.503,74 €, mientras que la oficina gestora le imputa en dicha liquidación provisional un rendimiento de 111.398,19 € (con cuota diferencial de 29.515,42 €) en base al método de determinación mediante Estimación Objetiva por Convenio de la Orden Foral 1.259/2012, de 5 de Junio, de desarrollo del artículo 30 de la NF 6/2006, de 29 de Diciembre, sobre tal régimen de convenios con la profesión de Notario, y en razón de que el sujeto pasivo, como tal Notario ejerciente en Getxo, se había acogido expresamente con carácter vinculante e irrevocable a dicho régimen respecto de dicho ejercicio, entre otros.

Como consecuencia de lo que acaba de señalarse, todo el contenido impugnatorio del presente proceso va encaminado a exponer los argumentos en función de los cuales el Notario Sr. Darío , considera que dicha opción no le debía vincular realmente, lo que se desarrolla en el escrito de demanda de los folios 66 a 88 de estos autos en torno a tres principales apartados: -No aplicabilidad del referido régimen de convenio por 'estar viciado de nulidad de pleno derecho el acuerdo de determinación del rendimiento neto de la actividad profesional del recurrente' . Manifiesta la parte actora en este epígrafe principal que en esa modalidad de estimación objetiva, que se ha mantenido en la tributación de los Notarios en base a un acuerdo de 4 de Julio de 2.000, con posterior dictado de varias Ordenes Forales, la atribución del rendimiento neto le corresponde al Colegio Notarial, -que considera de este modo un órgano de la Administración tributaria-, y que la lleva a cabo sin disponer de un procedimiento que le permita al Notario contribuyente tener acceso, ni hacer alegaciones u objeciones sobre gastos extraordinarios respecto a los cálculos realizados y al rendimiento atribuido, que se le notifica sin explicación alguna.

Aunque exista una opción voluntaria y vinculante, no puede tenerse por irrevocable, según entiende, habida cuenta del principio 'rebus sic stantibus ' y la aparición de circunstancias imprevisibles, y en este caso, el recurrente habría prestado el consentimiento a esa fórmula de convenio, antes de distribuirse el montante total y partiendo de la base de que la iba a realizar una persona investida legalmente con capacidad para ello y bajo el control de la Administración y, al no ser así, el consentimiento queda válidamente revocado.

Considera que la aplicación de ese régimen requeriría la de los principios del ordenamiento tributario y las garantías procedimentales de la LRJ-PAC 30/1992, que enuncia, -artículos 78 y siguientes -, y que el acto de imputación del rendimiento al contribuyente es un 'acto nulo', al existir una desviación en relación con el rendimiento real. El recurrente ya había advertido de esa circunstancia en el año 2.011 al Colegio Notarial del País Vasco, pero llegado 2.012, lejos de corregirse esa anomalía, se habría ahondado aún más en ella, llevándose a cabo por una persona sin competencia para ello y con carácter confiscatorio, lo que le ha llevado a ejercitar una 'acción de nulidad' ante el Colegio, pero sin que por ello la Hacienda Foral pueda mantenerse indiferente ante la cuestión. En función de ello, el recurrente optó por aplicar el régimen de estimación directa a ese ejercicio y a los sucesivos 2.013 y 2.014, en tanto que ese método de estimación representa la imagen fidedigna del resultado de la actividad profesional del recurrente.

-Defiende la posibilidad de aplicar ese régimen de estimación directa en función de lo dispuesto por el artículo 30.2 de la NF 6/2.006, que era del siguiente tenor; 2. La aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica.

En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso de la cuota correspondiente, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora ni las sanciones'.

Por tanto, si la estimación objetiva no puede amparar la desimposición (sic) de una parte del rendimiento, por lógica contrapartida tampoco podrá hacerlo de la sobreimposición sobre el mismo, de manera que el obligado, al igual que la Administración, debe tener en su mano el remedio para ese supuesto que le permita ajustar la base objetiva cuando resulte notoriamente más alta.

-En tercer lugar se aborda lo referente a la sanción impuesta que descalifica la parte recurrente en consideración principal a haber realizado una declaración veraz y amparada por una interpretación razonable de la norma, -artículo 184.2 d) NFGT-, con diferentes citas al respecto, añadiendo que su interpretación deviene integradora de los arts. 2, 6 y 30 NF 6/2.006, concluyendo que aunque el recurso no se estimase en lo principal, la irregularidad del procedimiento empleado por el Colegio Notarial debería eximirle de toda consecuencia sancionadora.

La representación procesal de la Diputación Foral, -DFB-, se opone al recurso, -folios 98 a 117-, en razón de extensas consideraciones que sintetizamos del modo que sigue; -Referencia a la expresa adhesión del recurrente en escrito de 21 de setiembre de 2.012 para los tres ejercicios de 2.012, 2.013 y 2.014, pese a aludir a las quejas ya antes hechas al Colegio Notarial y quedando constancia de que venía acogiéndose a dicho régimen de estimación objetiva por convenio desde el año 2.000, con necesario conocimiento de su mecánica funcional que se describe en informe del Notario interlocutor de la Hacienda Foral, (a la sazón, Tesorero del Colegio), en el documento nº 3 -F. 120 a 122 de los autos-.

-Sin cuestionarse ninguna de las actuaciones de la Hacienda Foral en torno a la aplicación de ese régimen, ni del rendimiento colectivo u otros aspectos, su queja se centra en la distribución interna que dice desconocer y que la parte demandada especifica en base a los datos ofrecidos por el Colegio (que resultarían favorables para el interesado en su ponderación respecto de 2.012).

-Tras reiterar los antecedentes del método de convenio y detallar los diferentes elementos normativos que la conformaban, -NF 6/2.006; Acuerdo de 4 de Julio de 2.000; Res. 14/2.013, de 6 de mayo-, y repasar los argumentos contrarios del TEA Foral sobre la plena voluntariedad y libre acogimiento hecho al sistema, se rechaza toda emergencia de circunstancias extraordinarias o imprevisibles, destacándose el mero interés del recurrente en acogerse a la estimación directa en pugna abierta con dicho régimen de vinculación, con referencias expresas a la doctrina legal y constitucional sobre el sometimiento a los 'propios actos' , sin que la disconformidad del Notario adherido con la distribución interna del rendimiento deba tener otro cauce que los que haya utilizado en dicho ámbito.

-También se alude a la inaplicación al caso de la previsión contenida en el artículo 30.2 de la N.F 6/2006, de 29 de Diciembre, que correspondería a una analogía prohibida por el artículo 13 de la NFGT.

-Por último, respecto de la sanción, la considera procedente en base a los fundamentos ya expuestos por el TEA Foral en rechazo de que concurra una interpretación razonable de la norma a aplicar si se ha optado por el régimen de estimación por convenio que le impedía realizar la declaración que el sujeto pasivo ha hecho finalmente por medio de estimación directa, y que pone de manifiesto la ilicitud de la conducta voluntaria y culpable del sujeto pasivo al proceder del modo en que lo ha hecho.



SEGUNDO.- Para abordar ordenadamente esta controversia, se va a partir de una mínima referencia a ese régimen de estimación objetiva ya desaparecido en la nueva Norma Foral del IRPF 13/2.013, de 5 de diciembre, que quedaba descrito en su última época de vigencia por el Articulo 30.1 de la N.F 6/2.006, de 29 de Diciembre, diciendo que, 'la Diputación Foral mediante Acuerdo debidamente motivado establecerá los límites, requisitos, sectores y condiciones para la aplicación del método de estimación objetiva a través de convenios, en virtud de los cuales se establezcan, previa aceptación por los contribuyentes, cifras individualizadas de rendimientos para varios períodos impositivos, que serán determinadas mediante Orden Foral del Diputado del Departamento de Hacienda y Finanzas'.

En función de ello, y de una notable continuidad de aplicación respecto del Colegio Notarial, que partía del año 2.000, se dictaba la Orden Foral 1.259/2.012, de 5 de Junio, que era aplicable en los ejercicios de 2.012, 2.013 y 2.014 a aquellos colegiados que expresamente lo aceptasen con carácter irrevocable y vinculante para los tres ejercicios, y que posteriormente se completaba con la Resolución 14/2013, de 6 de mayo, que actualizaba para 2.012 el ' rendimiento neto colectivo' de la profesión de Notario (13.901.616 €) basado en la noción de rendimiento neto por unidad de actuación profesional (114 €).

No puede omitirse la relativa coincidencia que ese sistema de convenios ofrecía con la figura tiempo atrás desaparecida de la estimación objetiva global que bajo el imperio de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1.963, -así, artículos 49 y 96 -, alcanzó notable desarrollo en diversas figuras tributarias, hasta su desaparición en base a la Ley 34/1.980, de 21 de Junio, -articulo 4 º-, y esta concordancia nos va a servir, siquiera como resonancia y ya que tomaba como destinatarios, entre otros, a los Colegios Profesionales y a otras organizaciones equivalentes, para encuadrar el marco de relaciones entre los sujetos (públicos), que en ella intervienen.

Lo primero que debe rechazarse del planteamiento de la parte actora es que el Colegio Notarial sea, u opere en ese ámbito, como un 'órgano de la Administración tributaria ', sujeto a régimen o procedimientos de naturaleza administrativa común o tributaria, más allá de ser un ' colaborador social' que actúa en interés de sus propios colegiados, y es también rechazable que le correspondan a la Hacienda Foral cometidos de control, vigilancia o fiscalización del funcionamiento interno del Colegio en torno al convenio al que están acogidos sus miembros.

Ya de la STC 87/1989, (Sección 1ª) de 11 de mayo , que vamos a citar seguidamente, se extraen importantes pautas seleccionadas para circunscribir el papel desempeñado por el Colegio Notarial del País Vasco en un supuesto como el que es materia de controversia en este proceso.

Se dice así; 'Este planteamiento requiere insistir con mayor detenimiento en lo ya expuesto sobre la organización pública del Notariado y la función que en ella se asigna a los Colegios Notariales y sus Juntas Directivas, integrados desde la Ley de 1862 y con antecedentes históricos muy anteriores en el régimen jerarquizado del Cuerpo Notarial.

La Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862, vigente pese a las múltiples modificaciones que de su Reglamento se han realizado (la última representada por el Real Decreto impugnado), establece lo siguiente en su art. 1 : «El Notario es el funcionario público autorizado para dar fe, conforme a las Leyes, de los contratos y demás actos extrajudiciales. Habrá en todo el Reino una sola clase de estos funcionarios». (...) En uso de esta autorización se han dictado los sucesivos Reglamentos que, no siempre ajustados exactamente a lo dispuesto en la Ley de 1862, han venido regulando el régimen jurídico del Notariado, manteniendo su tradicional organización colegial como una pieza clave del sistema, aunque sustituyendo la intervención judicial y la del Ministerio Fiscal por la del Ministro de Justicia y la de la Dirección General de los Registros y del Notariado. Desde el art. 1 del Reglamento de 1935, parten todos ellos del principio que se mantiene en la actualidad, de que los Notarios tienen el doble carácter de funcionarios públicos y profesionales del Derecho. Así, el art.1 del Reglamento vigente dice que «el Notariado está integrado por todos los Notarios de España, con idénticas funciones y los derechos y obligaciones que las leyes y reglamentos determinan», añadiendo a continuación que «son a la vez profesionales del Derecho y funcionarios públicos», detallando seguidamente la misión que en uno y otro aspecto les corresponde, de asesoramiento y consejo en el primero, y «como funcionarios ejercen la fe pública notarial» con el doble contenido asignado a la misma.

(...) En cuanto a la organización del Notariado, el Título V del Reglamento vigente, afectado ya por el Decreto impugnado, establece en su art. 307 no modificado que «los Notarios, en su organización jerárquica, dependen del Ministro de Justicia, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, y de las Juntas Directivas de los Colegios Notariales». De ahí que estos Colegios formen parte integrante de la organización notarial y que, como hemos visto en el fundamento anterior y señala el Abogado del Estado, en la regulación de los mismos el Estado no tenga sólo las competencias básicas que ostenta frente a los Colegios profesionales en general, sino también las específicas que le corresponden sobre la función pública que ejerce el Notariado integrado por todos los Notarios de España, sobre su organización jerarquizada y sobre el régimen descentralizado colegial (art. 1 del R.N.).

(...) Aquí, el problema, como ya ha quedado apuntado al examinar la jurisprudencia de este Tribunal sobre los Colegios Profesionales en general y las diferencias que han de tenerse en cuenta cuando se trata de los Colegios Notariales, tiene una dimensión distinta que viene impuesta principalmente por las dos circunstancias siguientes: En primer lugar, por el carácter de funcionarios públicos del Estado que tienen los Notarios y que constituyen un sólo Cuerpo de ámbito nacional (art. 1 de la Ley de 1862 y art. 1 del R.N.), aunque descentralizado por su integración en los diferentes Colegios territoriales (art. 41 de la Ley y art. 1 del R.N. en sus dos últimos apartados); y en segundo término, porque estos Colegios forman parte del sistema organizativo y jerarquizado de la función pública estatal que desempeñan sus componentes (...) Ahora bien, la no equiparación a efectos competenciales entre unos y otros Colegios, no impide que se pueda aplicar a los Colegios Notariales la normativa reguladora de los Colegios Profesionales en general, contenida en la Ley 2/1974, de 13 de febrero modificada por la Ley 74/1978, de 26 de diciembre , o en la Ley 13/1982, de 17 de diciembre, que, sobre la misma materia, ha dictado la Generalidad de Cataluña en uso de la competencia que le atribuye el art. 9.23 de su Estatuto. El art. 314 del R.N., que es uno de los preceptos impugnados, así lo reconoce al establecer que «los Colegios Notariales se regirán por la Legislación Notarial y por la de Colegios Profesionales en lo que no constituya especialidad establecida por aquélla . El Reglamento Notarial -añade este precepto- tendrá el carácter de regulador de la actividad pública notarial y de Estatuto general de la profesión». Por tanto, la legislación sobre Colegios Profesionales que ha quedado citada será de aplicación a los Colegios Notariales «en lo que no constituya especialidad establecida» por la Ley del Notariado y su Reglamento...' En función de lo anterior, y a la vista de que la tributación personal por la actividad profesional que individualmente despliega cada Notario, queda manifiestamente extramuros de las funciones que competen a esa organización notarial jerarquizada, el enclave de la actividad del Colegio Notarial de cara a convenir y gestionar internamente esa modalidad indirecta de tributación personal de los miembros del mismo, no podrá ser otro que el propio de los Colegios Profesionales regidos por la Ley 2/1974, de 13 de Febrero, -artículos 5 º y 6 º-, y ordenarse, en su caso, por los estatutos particulares, reglamentos internos o normativas varias de que puedan dotarse al respecto.

Lo que no cabe en modo alguno es intentar someter esa actividad al régimen común o especial tributario de las Administraciones Publicas que dichos colegios, como tales, no son, y de cuyo ámbito de aplicación no participan, - artículo 2º de la LRJ-PAC -, y de esta manera, por mucho que enfatice el recurrente la existencia de un vicio de nulidad, (sin más detalle, fundamento, ni calificación), en la actividad interna del Colegio dirigida a la distribución del rendimiento colectivo o global de los colegiados, que habría intentado hacer valer por diversos cauces, desconoce la Sala cuál es el soporte legal de dicha acción de invalidez, que en todo caso, - y más allá de las responsabilidades estrictamente corporativas, disciplinarias, deontológicas, o incluso civiles a las que pueda referirse la hipotética y genérica desviación como la que se alude-, no se trata de la nulidad o anulabilidad de actos administrativos a que se refiere el artículo 8º de la Ley de Colegios Profesionales .

La consecuencia a extraer es que esas quejas y reproches internos en nada pueden incidir ni enervar la validez de las actuaciones de la Administración tributaria a la que el sujeto pasivo se ha vinculado de manera expresa e irrevocable, so pena de reducir a mera entelequia tales convenios y opciones, del mismo modo que carecería de esa eficacia enervante la acción interna de un socio dentro de las sociedades de capital frente a quienes hubiesen declarado un determinado rendimiento societario, y la razón de síntesis para alcanzar esa conclusión es que el Colegio Notarial, como colaborador de ambas partes a distinto titulo, representa una pieza del engranaje que, por su completa desconexión con la gestión tributaria y los órganos que la desarrollan, se inserta en el terreno de las relaciones corporativas del sujeto pasivo y no de la relación jurídica tributaria. - articulo 17.6 NFGT, por analogía-, lo que no ocurre además de manera involuntaria, sino con origen en el libre y soberano compromiso del obligado tributario del que éste no puede desligarse a su libre arbitrio, como es obvio fundamento de todo orden jurídico.



TERCERO.- Y si inasumibles resultan los fundamentos del recurso hasta ahora examinados, no mejor fortuna le depara al que trata de contrarrestar las facultades de la Administración tributaria de cara a desentenderse del resultado objetivo estimado para cada profesional en base al ya trascrito artículo 30.2 de la NF del IRPF de 2.006.

Sin necesidad de ahondar en el diferente punto de partida, en cuanto a objetividad y rigor normativo, de que la Administración pueda llegar a comprobar administrativamente y por procedimientos plenamente reglados y revisables, un rendimiento real superior al que se deriva de la estimación objetiva colectiva, con respecto a que sea el propio sujeto pasivo el que, en base a los incomprobados y autorreferenciales datos de su autoliquidación, se desmarque del sistema por su simple decisión particular, la misma posibilidad de que sea la Administración la que desdibuje el método de estimación objetiva con la obtención de datos sobre rendimientos reales, ha quedado ya desvirtuada por la doctrina reciente del Tribunal Constitucional afectante a los Territorios Históricos del País Vasco.

Así, se tiene que citar la STC 113/2.017 (Sección 1ª) de 16 de octubre de 2017, que responde a Cuestión Prejudicial elevada por la Sección Segunda de esta Sala, en estos ahora sintetizados términos; '2. El artículo 29 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del IRPF del territorio histórico de Bizkaia (Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva por signos, índices o módulos) dispone lo siguiente: ' 1. El método de estimación objetiva por signos, índices o módulos se aplicará, en los términos, límites cuantitativos y a los sectores de actividad económica, excluidas las actividades profesionales, que reglamentariamente se establezcan. 2. La aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica. En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora ni las sanciones.

3 (....).' Para la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fundamento en la doctrina sentada por la STC 203/2016 (con relación al artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF del territorio histórico de Gipuzkoa), el artículo 29.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF del territorio histórico de Bizkaia, vulneraría el artículo 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión con lo previsto tanto en el artículo 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco , como con la disposición adicional primera de la Constitución , al no responder las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de la determinación de la base imponible del IRPF a peculiaridad alguna contenida en el concierto económico. De la misma opinión son tanto el Abogado del Estado como el Fiscal General del Estado. Sin embargo, la Diputación Foral de Bizkaia considera que la STC 203/2016 aplica inadecuadamente la regla de armonización del artículo 3 a) de la Ley 12/2002 , porque la interpreta al margen del contexto y del sistema constitucional en el que debe ser entendida.

3. (........) Pues bien, una vez hecha la precisión que antecede es importante señalar que la cuestión aquí planteada ya ha sido resuelta por la STC 203/2016 , en la que analizamos un precepto idéntico (en la cuestión prejudicial de validez de normas forales fiscales núm. 1042-2015, promovida por la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco con relación al artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF del territorio histórico de Gipuzkoa), por un motivo idéntico [la infracción del artículo 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco]. Pues bien, en el fundamento jurídico 5 de la citada STC 203/2016 señalamos que, 'dado que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, 'establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español', siendo aplicable 'a todas las Administraciones tributarias', claro está, 'sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueba el Convenio y el Concierto Económico' ( art. 1.1 LGT ), y puesto que esta norma legal ha habilitado a los diferentes entes territoriales competentes para poder adoptar, en su caso, el régimen de estimación objetiva como método de estimación de la base imponible ( arts. 50.3 y 52, ambos de la LGT ), no cabe duda de que corresponde a las respectivas Juntas Generales de los Territorios Históricos adoptar la decisión sobre la aplicación de tal método en los tributos de su competencia y, en concreto, en el IRPF, tributo este concertado de normativa autónoma ( art. 6.1 de la Ley 12/2002 )'. Ahora bien, una vez sentado que las Juntas Generales podían establecer y suprimir el citado régimen de estimación objetiva, y que el contenido que le diesen a la estimación objetiva por signos, índices y módulos en el territorio histórico, podía ser diferente al establecido en el territorio común, apuntamos que 'las normas forales sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas deberán en todo caso -y porque así lo exige el art. 3 a) de la Ley del concierto- respetar las características intrínsecas del concepto de estimación objetiva ofrecido por la Ley general tributaria '. Por esta razón, consideramos que puesto que 'la estimación objetiva por signos, índices o módulos de la base imponible de un tributo por su propia naturaleza sólo puede arrojar un resultado estimativo a diferencia de lo que acontece con la estimación directa ... no puede considerarse que respeta el concepto de estimación objetiva contenido en la Ley general tributaria aquel régimen que obliga al contribuyente, en el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación del régimen de estimación objetiva, 'a proceder al ingreso o devolución de la cuota resultante' ..

. pues la inamovilidad de la cuantía derivada de la correcta aplicación de la estimación objetiva es una característica intrínseca de aquel régimen de determinación de la base del tributo'. Conforme a lo anterior, llegamos a la conclusión de que '[e]l precepto impugnado configura así una estimación directa que se puede denominar como 'impropia' dado que en el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación del régimen de estimación objetiva se debe proceder al correspondiente ingreso o devolución de la cuota resultante ', lo que vulneraba 'la regla de armonización impuesta en el artículo 3 a) de la Ley 12/2002 que obliga a los territorios forales a adecuar su normativa a la Ley general tributaria en cuanto a terminología y conceptos', y, en su consecuencia, determinaba 'la nulidad del precepto foral por desfigurar el concepto de estimación objetiva contenido en este último texto legal del Estado, sin que existan especialidades o peculiaridades en la Ley del concierto que permitan, ex artículo 3 a) de la Ley 12/2002 , apartarse del mismo'. Según lo que antecede, al ser idéntica la regulación ahora analizada a la que fue objeto de la STC 203/2016 , debemos declarar también que el artículo 29.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF del territorio histórico de Bizkaia, es contrario al artículo 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión tanto con el artículo 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco , como con la disposición adicional primera de la Constitución , al no responder la regulación del método de estimación objetiva de determinación de la base imponible controvertida a peculiaridad alguna contenida en el concierto económico.' La cuestión, por tanto, queda despojada de todo interés resolutivo, una vez que en la estimación objetiva tampoco la Administración tributaria foral está legitimada para reconvertirla en la 'estimación directa impropia ', que el ahora recurrente pretende para sí.



CUARTO.- Respecto de la sanción impuesta en suma de 7.378,55 € por aplicación del artículo 196.1 de la N.F. General Tributaria , debe corroborarse plenamente que concurren en su imposición todos los elementos típicos y subjetivos precisos para su plena validación jurisdiccional.

-Desde la perspectiva invocada del articulo 184.2.d) de dicha normativa general tributaria vizcaína, se debe tener en cuenta ya que no cabe hablar de declaración o autoliquidación completa y veraz si la que se ha producido no es siquiera la que correspondía realizar por razones de técnica y metodología tributaria básica, lo que llevado, si no, a sus últimas consecuencias, supondría que el obligado tributario cumpliera esa exigencia de buena fe y colaboración con la Administración tributaria por el solo hecho de presentar 'una declaración', cualquiera que fuese su objeto y ejercicio, y siempre que estuviese dispuesto a defender su procedencia ante los órganos revisores pertinentes.

Pero, desde la perspectiva intrínseca, tampoco puede considerarse veraz una declaración basada en datos autorreferenciales del propio sujeto pasivo basados en su abierto y deliberado apartamiento de la que, por virtud del sistema libremente optado, le correspondería formular. Habría que preguntarse entonces si sería también veraz la declaración que, por el contrario, un Notario no acogido al régimen estimativo por convenio decidiese no obstante presentar ajustándose a éste por su mera conveniencia, y afirmando que el rendimiento reflejado sería el que se le debería haber atribuido por dicho convenio.

Todas estas hipótesis y especulaciones redundan, en suma, en la más completa inconsistencia y ausencia de rigor.

-Respecto de la razonabilidad de esa mutación indebida de régimen de tributación, solo cabe también dar por inválidas las argumentaciones del accionante de acuerdo con lo que ya se ha venido exponiendo en esta resolución. Y es que, en efecto, so pretexto de unas proclamadas actuaciones irregulares del propio Colegio Notarial comprometido a distribuir internamente el rendimiento, y de una imprevisibilidad del resultado que no es objetiva ni fundada, solo se emprende una vaga e inconcreta descalificación técnica y personal del cargo colegial que la ha llevado a cabo, (Tesorero) que por mucho que se enfatice y reitere en este proceso, no reviste ni enmascara la que se trasluce como mera decisión de oportunidad de trasgredir abiertamente el método de estimación objetiva convenido y libremente aceptado, (es decir, de rendimientos estimados y no reales), apartándose de él a su libre arbitrio y bajo su exclusiva responsabilidad ante la Administración tributaria.

Debe decaer por tanto el recurso respecto de esta medida sancionadora acumuladamente reclamada ante el TEA Foral.



QUINTO.- La desestimación plena del recurso jurisdiccional implica la preceptiva imposición de costas del artículo 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala, (Sección Primera), dicta el siguiente;

Fallo

DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GUILLERMO SMITH APALATEGUI EN REPRESENTACIÓN DE DON Darío , CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 27 DE OCTUBRE DE 2.016 EN RECLAMACIONES Nº NUM000 Y NUM001 , RELATIVAS A LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS DEL EJERCICIO DE 2.012, Y A SANCIÓN IMPUESTA POR EL MISMO CONCEPTO Y EJERCICIO, Y CONFIRMAMOS DICHAS ACTUACIONES, CON IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA PARTE RECURRENTE.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0140 2017, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los presentes autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 29 de mayo de 2018.