Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 191/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 689/2018 de 03 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 689/2018
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 191/2019
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a tres de julio de dos mil diecinueve.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 689/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el
que se impugna la Resolución de 14-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que
desestimó las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de 4-07-2016 de la Subdirectora General de
Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 y de
imposición de sanción por infracciones correspondientes a los tres últimos.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : BALTZ BERRI SL, representada por la Procuradora Doña AMAYA LAURA
MARTÍNEZ SÁNCHEZ y dirigida por el Letrado Don JUAN PRIETO TEJO.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña
BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 3 de septiembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña AMAYA LAURA MARTÍNEZ SÁNCHEZ actuando en nombre y representación de BALTZ BERRI SL, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 14-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de 4-07-2016 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 y de imposición de sanción por infracciones correspondientes a los tres últimos; quedando registrado dicho recurso con el número 689/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 10 de abril de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 3.548.049,84 euros.



QUINTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.



SEXTO.- Por resolución de fecha 7 de junio de 2019 se señaló el pasado día 13 de junio de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 14-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de 4-07- 2016 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 y de imposición de sanción por infracciones correspondientes a los tres últimos.

La Subdirección General de Inspección de Gipuzkoa había comunicado a la recurrente con fecha 20-06-2012 la incoación de actuaciones de inspección respecto al Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007-2010.

A resultas de dichas actuaciones se incoaron con fecha 15-01-2016 las actas de disconformidad números 2016000027, 2016000028, 2016000029 y 2016000030 con el resultado siguiente: - -Ejercicio 2007: sin resultado a ingresar o devolver.

- -Ejercicios 2008, 2009 y 2010: modificación de la base imponible consecuencia de la revocación del RESPE; eliminación del ajuste extracontable negativo practicado por los intereses variables devengados por los créditos participativos; idem, en el ejercicio 2010, el ajuste del mismo signo practicado por las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de Promotora Sasti S.L.; ítem, el incremento de la base derivado de las diferencias entre los intereses anotados y los devengados por préstamos participativos a Gomistegui S.L. y su minoración por los intereses del préstamo concedido a Josaltun S.L.

Los acuerdos de liquidación se notificaron a la recurrente el 7-07-2016; en esa fecha habían transcurrido 1.479 días desde la fecha de comunicación del inicio de las actuaciones, de los cuales: a) 781 días se consideran de dilaciones imputables al obligado b) 167 días de interrupción justificada por la tramitación del procedimiento de revocación del RESPE.

El plazo de duración máxima de 12 meses había sido ampliado por Acuerdo de la Subdirección General de Inspección notificado a la sociedad con fecha 19 de junio de 2013.

Así, según los Acuerdos de ese órgano que aprobaron las liquidaciones recurridas la duración del procedimiento de inspección (1479 días-802 días-167 días) no excedió el plazo máximo de duración (24 meses: 730 días).



SEGUNDO.- La recurrente alega la prescripción de la acción liquidatoria del IS de los ejercicios 2007 a 2010 por los siguientes motivos: 1.- Invalidez del Acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por defecto de motivación ( Artículo 49. 4 y 5 del Decreto Foral 31/2010 que aprobó el Reglamento de Inspección de Gipuzkoa).

Según la recurrente el acuerdo de ampliación de las actuaciones no explicó por qué las actuaciones no pudieron completarse dentro del plazo de doce meses señalado por el artículo 147.1 de la NGCT y tampoco examinó las actuaciones ya practicadas con anterioridad a dicha resolución ni dio razón de las pendientes a esa fecha y del motivo por el cual no se pudieron realizar dentro de dicho plazo.

Invoca esa parte las sentencias del Tribunal Supremo de 31-5-2010, Rec. 225/2005 ; de 17-6-2013, Rec. 4517/2011 y de 29-1-2014, Rec. 4649/2011 ; idem, la sentencia de la Audiencia Nacional de 21-5-2015, Rec. 209/2012 , confirmada por la sentencia del TS de 23-6-2016 en el Rec. de casación 2309/2015, sobre el juicio motivado de la especial complejidad de la investigación mediante la ponderación de las circunstancias concurrentes, y, por lo tanto, sin que sea suficiente a los efectos con la sola alegación de los supuestos contemplados por el artículo 49 del D.F. 31/2010 como de especial dificultad; en lo que hace al caso, la tributación de la sociedad en el RESPE; la existencia de una propuesta previa de tributación con referencia a la escisión posterior de la proponente y la vinculación de las sociedades inspeccionadas.

2.- La invalidez del acuerdo de ampliación del plazo inicial (12 meses) de las actuaciones inspectoras porque a la fecha (18-6-2013) de ese Acuerdo solo se consideraban computables 44 días, con lo cual el Servicio de Inspección aun disponía de 321 días dentro del mencionado plazo para practicar las actuaciones pendientes; además, en aquella fecha ya se había aportado la documentación solicitada, y entre la fecha (6-2-2016) en que se incoaron las actas y la fecha (7- 7-2016) en que se notificaron las actuaciones de liquidación no se practicó ninguna liquidación; tampoco se emplearon 199 días del periodo 12 meses a que se extendió la ampliación, descontadas las dilaciones imputadas a la recurrente.

3.- El criterio expuesto por la Sala en el fundamento 4º de la sentencia dictada el 28-10-2018 en el Recurso 1497/2017 sobre los parámetros a los que debe ajustarse la motivación del acuerdo de ampliación del expediente de inspección en supuesto idéntico al planteado en este proceso.

4.- La indebida imputación al investigado de 530 días de dilaciones, del total de 781 días descontados por dicha causa de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, conforme a los criterios establecidos por la jurisprudencia, porque: a) Defecto de motivación de esa imputación en el acta, informe y acuerdo de liquidación.

b) Normal desarrollo de la actividad inspectora.

c) No constituir dilación imputable al obligado los plazos concedidos (mínimos de 10 días) para aportar documentación o información adcional, solicitadas ex novo (se citan varias sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional).

d) Improcedencia del cómputo como dilaciones indebidas de los días en que se practicaron actuaciones inspectoras.

e) Es imputable a la Inspección el período de inactividad transcurrido entre el 10-12-2014 y el 21-01-2015 (42 días) en que se reiteró el requerimiento de documentación.

f) Inexistencia de dilaciones entre el 1 y el 7 de mayo de 2014: irrelevancia de los datos solicitados.

5.- No constituir interrupción justificada la duración (167 días) del procedimiento de revocación del RESPE: la previsión del apartado 7 de la Orden Foral 323/2009 no está amparada en ninguno de los supuestos de interrupción justificada previstos por el artículo 46 (letras a-i) del Decreto Foral 3/2010 .



TERCERO.- La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa, se ha opuesto a los motivos reseñados en el apartado anterior en razón a los siguientes: 1.- El Acuerdo de ampliación (12 meses) del plazo de las actuaciones inspectora da razón de las circunstancias concretas que por revestir especial dificultad, según el artículo 49 del Decreto Foral 31/2010 , justifican la ampliación del plazo (12 meses) establecido por el artículo 147 de la NFGT de Gipuakzoa: la extensión de las actuaciones a las sociedades participadas por Balz Berri S.L., algunas con tributación fuera de Gipuzkoa, para la comprobación de su actividad en el periodo de disfrute de los préstamos participativos y ordinarios concedidos por aquella; la comprobación de las circunstancias expuestas en la propuesta de tributación a propósito de la operación de reestructuración mediante escisión del grupo empresarial y del cumplimiento de los requisitos de aplicación del RESPE.

2.- La valoración de las actuaciones practicadas y las pendientes a la fecha de la propuesta y acuerdo de ampliación del plazo del expediente de investigación con referencia a la documentación y comprobaciones necesarias (folios 2530- 2539 y 2541-2543).

3.- El cómputo debido de las dilaciones imputables al obligado (781 días) conforme a los detalles y razones expuestas en las actas de disconformidad e informe ampliatorio (folio 7.880 y siguientes del expediente). Retrasos en las comparecencias y aportación de la documentación o información recabada por causas debidas a la investigada, con advertencia de su imputación a ella, constatados en las diligencias del expediente , sin perjuicio del examen entretanto de la parcialmente aportada, conforme al artículo 45.3 del Decreto Foral 31/2010 .

4.- La interrupción justificada de las actuaciones inspectoras (167 días) debida a la tramitación del expediente de revocación del RESPE, conforme al apartado 7º de la Orden Foral de Gipuzkoa 323/2009 (fundamento 2º de la STSJ del País Vasco de 9-5-2017; Rec. 823/2016 ).



CUARTO.- La Resolución de 18-06-2013 de la Subdirección General de Inspección de Gipuzkoa (folios 2540 a 2548 del expte.) que acordó la ampliación en 12 meses del plazo de duración de las actuaciones de investigación, notificada el día siguiente a la recurrente, que había presentado alegaciones a la propuesta de las inspectoras (folios 2530-2539 del expte.) señala como circunstancias que justifican dicho acuerdo las siguientes: 1.- La comprobación en curso sobre el cumplimiento de los requisitos para el disfrute del régimen especial de sociedades de promoción de empresas en elque Baltz Berri SL había tributado desde el año 2.001, resultante de la escisión de la sociedad de la misma denominación acogida al mismo régimen especial, durante los ejercicios (2007-2010) a que se extiende la inspección de carácter general incoada a dicha sociedad y, a su vez, la comprobación, también en curso, de las siete sociedades participadas por ella que se mencionan, centrada en su actividad, principalmente, durante el período de vigencia de los préstamos participativos concedidos por la SPE y, por añadidura, de otras sociedades participadas por la recurrente , algunas con domicilio fiscal fuera de Gipuzkoa, a las que la SPE inspeccionada también ha concedido préstamos ordinarios y participativos.

2.- La comprobación de las circunstancias que motivaron la propuesta de tributación que incluyó, entre otras, la operación de escisión de la vieja Baltz Berri S.L. y aspectos relacionados con el RESPE aplicado a las sociedades resultantes de dicha escisión.

3.- El volumen de operaciones declarado en el IS de los ejercicios 2007-2010 por las SPE y sus participadas que, en general, supera el fijado para el cumplimiento de la obligación de auditar.

4.- La vinculación y operaciones financieras entre de la recurrente y las sociedades participadas, también investigadas, y de las segundas entre sí; y de algunas de ellas con la entidad 'madre' (Oraune Promociones S.L.) de la SPE y con sus socios; la magnitud de los préstamos participativos concedidos por Baltz Berri S.L. a las mencionadas (30.000.000 de euros a la fecha de la escisión de esa sociedad).

A su vez, el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras examina las alegaciones que había presentado la recurrente el 14-06-2013 a la propuesta y el encaje de las circunstancias aducidas en dicho Acuerdo en los supuestos de especial complejidad señalados por el artículo 49.2 a ), b ), d ) y m) del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre de Gipuzkoa (Reglamento de inspección).

La recurrente opone a la validez del acuerdo de ampliación del plazo de duración del expediente inspector, prevista por el artículo 147.1 (párrafo 3º) de la NFGT, que 'ni la propuesta de ampliación formulada por las actuarias ni el acuerdo de ampliación del plazo finalmente dictado contienen referencia alguna a los concretos motivos por los cuales las actuaciones inspectoras no pudieron completarse en el plazo ordinario de 12 meses que establece el artículo 147 de la NFGT. Tampoco contiene análisis alguno de las actuaciones practicadas hasta la fecha en la que se acuerda la ampliación del plazo de 12 a 24 meses, ni de las actuaciones que quedan por llevar a cabo, ni explicación alguna de los motivos por los que actuaciones pendientes de practicar a la fecha en que se amplía el plazo de 12 a 24 meses no pudieron ser desarrolladas durante los primeros 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras'.

Así, según la recurrente el Acuerdo de ampliación adolece de la motivación o ponderación (no simple mención) de las circunstancias concurrentes en las actuaciones inspectoras, atendido su objeto, resultados de las practicadas y previsión de las pendientes, en que ha de sustentarse el juicio de especial complejidad de las actuaciones, conforme al artículo 49.2 del Decreto Foral 31/2010 de Gipuzkoa, y su incidencia en la duración de las mismas.

Invoca el recurrente la doctrina legal, reseñada ut supra, sobre el cumplimiento del requisito de motivación del Acuerdo de ampliación del plazo inicial (12 meses) de las actuaciones inspectoras, requerido por la legislación tributaria común (idem, la aplicada en la sentencia nº 316/2018 dictada por esta Sala el 24-10-2018 en el Recurso 1497/2017 ).



QUINTO.- El Acuerdo de ampliación por doce meses del mismo plazo (el inicial) de duración de las actuaciones inspectoras no puede decirse que haya motivado 'in genere' la concurrencia de los supuestos que el artículo 49.2 del Decreto Foral 31/2010 de Gipuzkoa considera de especial dificultad, ya que no se ha limitado a la alegación de algunos de esos supuestos (los previstos en las letras a, b, d y m) sino que ha dado razón de su apreciación ad casum con referencia al objeto y necesidades de la investigación, y de su relevancia en la duración de las actuaciones inspectoras.

Así, lo que la recurrente califica como defectuosa motivación o ponderación de las circunstancias concurrentes en las actuaciones a la fecha de la propuesta de ampliación de su plazo no es sino la discrepancia con el juicio expuesto en el Acuerdo de ampliación en punto a la apreciación de circunstancias que, además ,de consideradas por la norma de especial dificultad justifican, según dicho acuerdo, la ampliación del plazo inicial a fin de practicar las actuaciones necesarias para regularizar, en su caso, la situación tributaria de la recurrente.

Y, entrando en el núcleo de tal apreciación, la misma debe estimarse no solo suficientemente motivada sino también conforme a los parámetros marcados por la doctrina legal invocada por la recurrente, pues: a) A la vista está, aun no se haga alusión expresa en el Acuerdo de ampliación, que la actividad inspectora se redujo en el plazo de doce meses iniciado el 20-06-2012, como reconoce la recurrente, a la practicada entre el primer requerimiento de documentación y la contestación al mismo (8-5-2013 al 14-06-2013); más aún, la documentación requerida inicialmente (la especificada en el Anexo 2 de la petición dirigida a la recurrente en la fecha -20-06-2012- de comunicación de inicio de las actuaciones, para su aportación el 3-07-2012) no se había aportado completa a la fecha (18-06-2013) del Acuerdo de ampliación.

Por lo tanto, el hecho alegado por la recurrente de que a la fecha (9-04-2013) de la diligencia nº 7 la inspección dispusiera ya de los contratos de préstamo no desvirtúa el juicio sobre la necesidad de practicar nuevas actuaciones con el objeto general señalado ab initio (IS de los ejercicios 2007-2010), esto es, las que no se practicaron durante el plazo así ampliado.

b) El Acuerdo de ampliación señaló en qué medida la investigación requería por su objeto la realización de comprobaciones que por su alcance temporal, subjetivo y material requerían un plazo adicional (máximo) de doce meses; y no solo por la concurrencia de una de las circunstancias consideradas de especial dificultada por la precitada disposición reglamentaria, sino por una acumulación de ellas que no por si solas, automáticamente, sino por su índole, entidad o magnitud inciden en el plazo al punto de justificar su ampliación, so pena de dar por terminada la investigación viva, en curso, pendiente de las actuaciones luego practicadas sin discusión, en general, sobre su necesidad o pertinencia.

c) La recurrente relativiza, más bien niega la dificultad argumentada por las inspectora con base en circunstancias y datos objetivos (períodos, sociedades, operaciones, relaciones intragrupo, etc) , y en contradicción con su propia actuación en el curso del procedimiento, esto es, sucesivas peticiones de aplazamientos de comparecencias, retrasos en la aportación de la documentación o información requeridas, aparte la solicitud del mismo representante de la SPE en las comprobaciones de varias de sus participadas de ampliación del plazo de alegaciones 'debido a la magnitud del expediente'.

d) El Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras aun sin precisar las que deben practicarse en ese nuevo plazo señala su objeto con referencia a las circunstancias concretas (las señaladas como de especial complejidad) que debían seguir siendo investigadas para comprobar la conformidad de la situación tributaria de la recurrente con los requisitos del RESPE, atendidas las operaciones acogidas a ese régimen impositivo, realizadas dentro del mismo grupo o entre sociedades vinculadas.

Así, hay que dar por cumplido el requisito de análisis prospectivo, debidamente motivado, de las actuaciones en curso.

e) No es que el Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras adolezca por completo de previsión sobre el plazo necesario para concluirlas (dentro del máximo de doce meses) sino que tal estimación se cifra, precisamente, en ese máximo, sin descartar su conclusión en un plazo inferior.

Desde luego, atendidas las circunstancias del caso, mala o difícilmente podía preverse la conclusión de las actuaciones inspectoras dentro de un plazo determinado por debajo del máximo indicado.



SEXTO.- La recurrente alega que a la fecha del Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones, el Servicio de Inspección había computado, excluidas dilaciones, 44 días de duración lo que, según esa parte, no se compadece con la ampliación por otros doce meses.

Y no es que tal circunstancia no pudiera ser ponderada por la Inspección en la evaluación de las actuaciones pendientes y sobre el plazo de previsible terminación de las mismas como juicio, complementario o de mejor ponderación del referido en los apartados d) y e) del fundamento anterior, sino que la perentoriedad del acuerdo de ampliación ex artículo 147.1 de la NFGT de Gipuzkoa, no consiente la valoración sobre dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas al punto de descontar su duración a efectos de determinar, en su caso, la improcedencia de tal ampliación ( STS de 3 de mayo de 2018; Rec.

de casación 2845/2016 ).

En conclusión, entendemos que el Acuerdo de ampliación de 18-06-2013 que acabamos de examinar cumple el canon de motivación requerido por la jurisprudencia invocada por la recurrente, ya que a diferencia del examinado en la sentencia dictada el 24-10-2018 por este Tribunal en el Rec. 1497/2017 , también citada por la misma parte, ha hecho una ponderación suficientemente motivada de las circunstancias concernientes a la investigación de la SPE concretadas en su actividad y operaciones financieras con sus participadas, algunas, investigadas a la par, muy lejos de poder darse por culminada o prácticamente concluida a la fecha (Abril de 2013) de tramitarse la propuesta de ampliación; y es que aunque se estime genérico o impreciso el juicio sobre la complejidad y relevancia de algunas de dichas circunstancias en la duración del procedimiento y no pueda tenerse por tal la referente a la comprobación de los requisitos de aplicación del RESEP ya que el expediente incoado ex post (Orden Foral 315/ 2015 de 16 de Junio) interrumpió el plazo de las actuaciones inspectoras, según confirmaremos más adelante; tampoco puede negarse que tales circunstancias, en su conjunto, más el estado o avance de las actuaciones de los que dejan constancia las diligencias del expediente, justificaban la ampliación controvertida.

SÉPTIMO.- A los supuestos de especial complejidad previstos por el artículo 49.2 del Decreto Foral 31/2010 no puede añadirse, según dijimos, a los efectos de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, el de tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE, regulado por la Orden Foral 323/209 pues tal circunstancia justifica la interrupción de aquellas actuaciones, de conformidad con el artículo 7º de aquella Orden Foral y así es que los Acuerdos recurridos (liquidaciones) han descontado 167 días de interrupciones justificadas por dicha causa.

Sobre la validez de dicha disposición (la del apartado 7º de la Orden Foral 323/2009) nos hemos pronunciado en anteriores sentencias como la de 24-05-2017, Rec. 358/2016 , dando por reproducida su argumentación que ha sido transcripta en el fundamento 7º del Acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa (hojas 19 y 20; folio 20 del procedimiento).

Idem, el fundamento 5º de la dictada en el Rec. 1497/2017 que la parte ha invocado (el fundamento 4ª) a propósito de las cuestiones examinadas en los precedentes.

Y no es que el Tribunal Supremo (Sentencia de 28-02-2017, Rec. 614/2016 ) haya considerado innecesarias las actuaciones del procedimiento de revocación regulado por la Orden Foral 323/2009 para regularizar la situación tributaria de la SPE (o de sus participadas) sino que ha estimado innecesaria la regulación de un procedimiento especial, separado del procedimiento o procedimientos de aplicación de los tributos previsto por la normativa general con la finalidad de comprobar el cumplimiento de los requisitos del régimen especial de las SPE; por lo tanto, dejando a salvo la validez de la precitada Orden Foral y, en consecuencia, la articulación en ese ámbito de dos procedimientos complementarios, uno para la revocación del régimen especial y otro para la regularización de la situación tributaria de las sociedades acogidas a ese régimen, no consiente que se prescinda en el segundo de los resultados de las comprobaciones realizadas en el primero, con la consiguiente interrupción del plazo de duración de las actuaciones de inspección.

OCTAVO.- De los 781 días de dilaciones imputadas a la recurrente, esa parte sostiene que solo tienen ese carácter 278 días, que corresponden a los períodos señalados en los folios 30 y 31de la demanda.

Ante bien, según la recurrente la tal imputación no ha sido debidamente motivada, entre otras razones, porque en el informe ampliatorio (folios 7879-7884) solo se da explicación de las dilaciones producidas entre el 4-7-2012 y el 20-2-2013 (232 días). Pero esa explicación, en congruencia con el carácter del trámite, no es sino complementaria de la expuesta con referencia detallada a las diligencias del procedimiento (motivos y duración) en el cuadro incorporado a las actas de disconformidad ( folios 7829 y siguientes) y , por ende, a las liquidaciones que traen causa de esas actuaciones.

No puede pretenderse, por añadidura, que los inspectores den razón de la incidencia de las dilaciones reseñadas en el normal desarrollo de las actuaciones de forma igualmente pormenorizada, amén de que pueda suponerse dado el objeto de las comparecencias aplazadas y de los requerimientos de documentación no atendidos dentro de plazo.

Por el contrario, es el investigado el que debe acreditar que dichas demoras no han obstado al curso normal de las actuaciones; para el caso, como si no se hubieran producido.

Tampoco se puede pretender que el Servicio de Inspección además de justificar el hecho, objetivamente considerado, en que ha consistido la dilación, deje constancia de hechos negativos o supuestos que, de haber concurrido, hubieran excluido aquella calificación; como el de no disponer antes de la documentación (se dice en relación a las cuentas bancarias) recabada al obligado. Y es que para constatar que la documentación aportada es solo una parte de la requerida no es necesario que se conozca previa y totalmente su contenido, lo que haría ocioso su requerimiento; reproche (quizás el único) que la recurrente no hace a la Inspección en punto a la motivación de las dilaciones imputadas ya que incluso ha reprochado a las actuarias haber computado como período de actuación inspectora el transcurrido entre el 21 de febrero y el 22 de marzo de 2013 a pesar de no haber dispuesto en el interin de toda la documentación solicitada.

La recurrente infiere el desarrollo normal de las actuaciones de comprobación del hecho de que las dilaciones imputadas a la inspeccionada se habían concentrado en el periodo en que se obtuvo la documentación e información requeridas, como si ambas cosas fueran incompatibles y no las demoras imputadas una consecuencia, precisamente, de la mayor actividad inspectora en los períodos de referencia generada, a su vez, por la aportación intempestiva o incompleta de aquellas, esto es, una especie de efecto en cascada o acumulativo que lejos de denotar el curso normal de las actuaciones delata su discontinuidad o anormal desarrollo; a impulso de requerimientos, recordatorios y advertencias.

NOVENO.- La recurrente considera que no constituyen dilaciones imputables a la inspeccionada las siguientes: a) Los 10 días que como mínimo deben concederse para la aportación de documentación o información adicional, solicitadas ex novo.

En la exposición de este motivo la recurrente incurre en una confusión, no puramente semántica, sino con trascendencia a su resolución en aplicación del artículo 12.5 del Decreto Foral 31/2010 .

Y es que, según ese precepto reglamentario, el plazo de diez días debe ser concedido para la aportación de información o documentación requerida por primera vez, ya que si el investigado hubiere sido requerido antes para la aportación de los mismos datos o documentos se podrá exigir el cumplimiento del requerimiento dentro de un plazo inferior.

Así, no pueden confundirse nuevas peticiones de información con requerimientos de información o documentación 'ex novo', esto es, no solicitadas con anterioridad. Y tampoco pueden suponerse requerimientos de aportación de nuevos datos o documentos y no de reiteración de los requeridos previamente, sin contradecir la presunción de veracidad de las diligencias extendidas por el Servicio de Inspección (Art. 103.1 de la NFGT de Gipuzkoa).

La recurrente hace pasar una cosa por la otra en contradicción con el tenor de las diligencias que dejan constancia de las dilaciones imputadas por retrasos en la aportación completa de los datos o documentos requeridos en diligencias anteriores, de suerte que a las dilaciones computadas por incumplimiento del primer requerimiento (transcurrido el plazo señalado con dicho objeto) han de sumarse las derivadas del mismo (o de su incumplimiento parcial), incluido el plazo, si acaso inferior a diez días, fijado en los nuevos requerimientos.

Porque la 'causa de la causa es causa de la dilación producida'.

La misma ambigüedad o confusión argumental se advierte en la fundamentación doctrinal del motivo, ya que invocándose sentencias del Tribunal Supremo que se refieren a las solicitudes de información o documentación 'ex novo', la pretensión de que no se computen los diez días que deben concederse al interesado para la aportación de lo requerido se acaba fundando en una sentencia de la Audiencia Nacional que, al menos, en la interpretación de la recurrente extiende aquel lapsus también al supuesto en que el nuevo requerimiento traiga causa de uno anterior incumplido por el inspeccionado.

Además, el recurrente no descuenta de los intervalos reseñados en las hojas 42 y 43 de la demanda; folios 134-135 del expediente (dilaciones imputadas según el Servicio de Inspección) el alegado plazo mínimo de diez días, sino que computa como días de dilaciones indebidamente imputadas a la sociedad todos los días (188) comprendidos en aquellos lapsus.

Eso aparte, los cinco días comprendidos entre el 5 y el 10-09-2013 están englobados en un lapsus superior (30-08-2013 a 10-09-2013) imputado a la recurrente por aplazamiento solicitado de su comparecencia.

En cambio, no pueden computarse como dilaciones imputables al contribuyente los 30 días transcurridos entre el 27 de noviembre y el 27 de diciembre de 2013 pues, según alega la recurrente, en el requerimiento de información contable que se hizo en la primera de esas fechas no se fijó la fecha para su aportación.

b) El indebido computo como dilaciones de los días (12) en que se produjeron las comparecencias señaladas en el folio 46 de la demanda; 136 del procedimiento.

Además de intrascendente a efectos de prescripción de la acción liquidatoria del IS-2007, no es incompatible la práctica de las antedichas actuaciones con la inclusión de sus respectivas fechas en periodos computados como de dilaciones imputables a la inspeccionada, porque la interrupción por dicha causa del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no obsta a la práctica de las que pudieran practicarse en dicho lapsus ( Art. 45.3 del Decreto Foral 31/2010 ; idem, el artículo 31 del Reglamento estatal, interpretado por la sentencia, entre otras, del Tribunal Supremo de 8-3-2016; Rec. 2200/2014 ).

c) Inactividad de 42 días (10-12-2014 a 21-01-2015) imputable al Servicio de Inspección.

Tiene razón la recurrente; vencido el 10-12-2014 el término para la aportación de la documentación, el Servicio de Inspección no requirió de nuevo a la inspeccionada para su aportación hasta el 21 de enero del año siguiente, lo que constituye, también objetivamente, una dilación de las actuaciones inspectoras tan solo imputable a dicho Servicio.

Y ,en conclusión, las dilaciones indebidamente imputadas a la recurrente están muy debajo de los 189 días (199 según la recurrente, ya que estima en 365 días X2 el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y no 360 días X2; esto es, computando los meses por treinta días) en que, dando por valido el acuerdo de ampliación del plazo inicial de 12 meses por otro de la misma duración, hay que fijar la diferencia entre esa duración (720 días) y los 531 de dilaciones imputados a la recurrente, con trascendencia a la prescripción de la acción liquidatoria del ejercicio 2007.

DÉCIMO.- Las resoluciones sancionadoras deben ser anuladas, y no porque la aplicación de las exenciones o beneficios del RESPE (articulo 60 de la NFIS de Gipuzkoa) se pueda sostener en una interpretación razonable de esa normativa, sino porque tal como argumenta la recurrente no puede apreciarse culpabilidad en el disfrute indebido de esos beneficios, dado que su aplicación en las autoliquidaciones revisadas del IS se produjo al amparo de la propuesta previa de tributación (Art. 87 de la NFGT) que aprobada por Resolución de 4-62007 del Director General de Hacienda de Gipuzkoa comportó la aplicación del RESPE, que había sido reconocido a Baltz Berri S.L por Orden Foral 1122/2001 de 5 de noviembre, a la recurrente y a la otra sociedad resultante de la escisión total de la primera, y en ese supuesto (mutatis mutandi, el artículo 187 de la NFGT de Gipuzkoa) no puede ser apreciado el elemento de culpabilidad en la acción de la sancionada, según expuso la Sala, en las sentencias invocadas por la recurrente; entre otras, por citar la más reciente, la de 2-5-2018, Rec. 1186/2017 ).

UNDÉCIMO.- No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional ).

Fallo

Que estimando, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo presentado por BALTZ BERRI SL contra la Resolución de 14-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de 4-07-2016 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 y de imposición de sanción por infracciones correspondientes a los tres últimos, declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones sancionadoras y del Acuerdo también mencionado del TEAF de Gipuxzkoa respecto a dichos actos; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0689 18, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 3 de julio de 2019.