Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 200/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 349/2015 de 10 de Febrero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

D. Antonio Moreno Andrade.

D. Ángel Salas Gallego.

D. José Santos Gómez.

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En la ciudad de Sevilla, a 10 de febrero de 2017.

Vistos los autos 349/15, seguidos ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, en los que ha sido parte actora D. Mario , representado por la Procuradora Sra. Camacho Castro, y demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado.

La cuantía fue fijada en 121.764,92 euros.

Se turnó la ponencia al Ilmo. Sr. D. Ángel Salas Gallego, quien expresa la decisión de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone el presente recurso contencioso administrativo contra resolución del TEARA de 27 de noviembre de 2014, solicitándose por la parte actora se dicte sentencia por la que se anule el referido acuerdo.

SEGUNDO: La parte demandada, en su contestación a la demanda, solicitó una sentencia confirmatoria de la resolución recurrida.

TERCERO: Tras los trámites de Ley, fue señalado día para su votación y fallo, que tuvo lugar con el resultado que a continuación se expone.

Fundamentos

PRIMERO: Se interpone el presente recurso contencioso administrativo contra resolución del TEARA de fecha 27 de noviembre de 2014, que desestimó las reclamaciones 41/10393 y 10418/12, deducidas contra liquidación por el impuesto sobre determinados medios de transporte y sanción, ejercicios 2007 a 2010.

SEGUNDO: Es esencial para determinar la procedencia de la liquidación y sanción, confirmadas por el TEARA, determinar si el actor puede ser considerado, o no, residente en España, debiendo acudir a tales efectos a lo dispuesto en el art 9 de la Ley del IRPF , Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a cuyo tenor '1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte'.

Aunque la redacción de los antecedentes de la resolución del TEARA deja que desear y carece de la suficiente claridad, se desprende de ella que la consideración del actor como residente en España se debe a que se estima que es en nuestro país en el que radica el núcleo de sus intereses económicos.

TERCERO: Sobre asunto similar al presente, con el mismo recurrente, aunque referido al IRPF, se ha pronunciado esta misma Sala, Sección Tercera, en la sentencia de 9 de junio de 2016, recurso 639/13 , en la que se planteaban cuestiones idénticas en orden a la apreciación como residente del Sr. Mario , y como quiera que los datos que se barajan en ese caso y en el presente son los mismos, nada mejor que remitirnos a lo ya expresado en la citada sentencia, cuyas conclusiones compartimos y hacemos nuestras;

'La Inspección de los tributos del Estado considera que el interesado, originario de Sudáfrica y que no presentó declaración de la renta por los ejercicios de 2005 y 2006, tenía en tales ejercicios su residencia habitual en territorio español, al estimar que es en España donde, directa o indirectamente, radicaba el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Así la resolución del TEARA aquí impugnada, dice que: ' En contestación al requerimiento de información a las autoridades fiscales británicas, el 3 de noviembre de 2008, en relación a la residencia fiscal del sujeto pasivo, dichas autoridades comunican el 25 de febrero de 2009 (comunicación que frente a lo que denuncia el interesado, sí consta el original y su traducción en el expediente, página 99) que: « Don. Alejandro (se refiere lógicamente al Sr. Mario ) es conocido por las autoridades fiscales del Reino Unido.» «El Sr Alejandro ha declarado en sus declaraciones de la renta del Reino Unido que es residente en el Reino Unido pero no está domiciliado a efectos fiscales. Su lugar de residencia ha sido aceptada en base a las declaraciones realizadas en sus declaraciones de la renta y no ha sido comprobada». La propia información suministrada por las Autoridades británicas precisan que el domicilio es un concepto peculiar en el Reino Unido y es competencia de la legislación general, «no de la legislación fiscal», aunque pueda tener consecuencias fiscales. Informa a continuación de los ingresos declarados en el Reino Unido (7.585 £ en el período que finalizó en 5 de abril de 2005, 17.166 £, en el período que concluyó en 5 de abril de 2006, y 0 £ en el que terminó en 5 de abril de 2007).

No obstante lo anterior, omite la resolución del TEARA que en el expediente ante la Agencia Tributaria -al folio 113- consta un certificado oficial de la Inspección Tributaria y de Aduanas del Reino Unido que traducido, dice que el recurrente es residente de dicho país en el sentido del convenio fiscal signado entre ambos países (documento que no ha sido cuestionado por la Administración tributaria). Igualmente al folio 27, consta certificado de la Administración de la Hacienda del Reino Unido, datado a septiembre de 2010, en el que se dice que el recurrente con domicilio en Londres 'ha sido tratado como Residente y Residente ordinario en el Reino Unido a efectos del impuesto de la renta, desde su llegada al Reino Unido el 6 de abril de 2000'.

Por lo tanto y de acuerdo con el precepto antes señalado de la ley del impuesto, opta la administración por entender que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, pero también es insoslayable que es considerado por las autoridades fiscales británicas como residente a efectos del Convenio de doble imposición.

El artículo 4 del referido Convenio entre España y el Reino Unido para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, señala que : « 1. A los efectos del presente convenio, la expresión 'residente de un Estado contratante' designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones 'residente de España' y 'residente del Reino Unido' se interpretarán, por tanto, de esta forma.

2) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual,-

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.»

Como dice la STS de 4 de julio de 2006 ,con cita de otra anterior de 15-12-2005, rec 702/2001 (vid. Sentencia de la Audiencia Nacional de 18-2-15, rec 32/2014 ) en supuesto parecido a este: 'El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la 'residencia habitual en territorio español'. Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que 'se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos'. La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo.

En el caso del presente recurso el problema surge al haber presentado el recurrente un certificado de la Administración fiscal cantonal de Ginebra en el que se dice que el Sr. Isidoro es residente en Suiza 'en el sentido del Convenio de doble imposición, concluido entre la Confederación Suiza y España' , lo que nos obliga a acudir al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza el 26 de 1966. En ese Convenio el criterio determinante de la potestad tributaria entre los dos países firmantes, en lo que a las personas físicas se refiere, es el de la residencia. Pero el Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona 'residente de un Estado contratante', sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quien se considera 'residente' sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del art. 4 del Convenio dispone que 'a los efectos del presente Convenio, se considera residente de un Estado contratante a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, está sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga'.

Precisamente porque el Convenio deja a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos, es evidente que, con independencia de que la Administración fiscal del cantón de Ginebra atribuya la condición de residente en Suiza al recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , en relación con el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991 , el recurrente puede ser considerado igualmente residente en España, no apreciándose impedimento alguno para, conforme al inciso 'cualquier otro criterio de naturaleza análoga', a que se hace mención en el art. 4.1 'in fine' del Convenio, considerar que en un nacional sujeto a la imposición de uno de los Estados contratantes, concurre la circunstancia de que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF 18/1991 , de 6 de Junio , para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia habitual en territorio español.

(...)

La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes; por eso, el Convenio entre Suiza y España de 26 de Abril de 1966 establece una serie de reglas para resolver los casos en que una persona física resulte residente de ambos Estados. Y en el caso que nos ocupa la circunstancia de encontrarse en España el núcleo principal de los intereses económicos del recurrente permite afirmar que nos encontramos ante un claro supuesto de doble residencia fiscal, que hace preciso acudir al apartado 2 del art. 4 del Convenio para resolver la problemática planteada, no sin antes rechazar el alegato del recurrente de que habiendo acreditado que tiene residencia fiscal en Suiza, no puede entrar en aplicación el apartado 2 del art. 4 del Convenio porque no se da la premisa prevista de doble residencia fiscal. Y no es admisible el alegato porque es innegable que el criterio utilizado por la legislación interna española para determinar la sujeción por obligación personal es el de la residencia, acorde pues a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 4 del Convenio, sin que en éste se entre a cuestionar cuáles sean los criterios que la legislación de cada Estado aplique para estimar que se da esa residencia; resulta así inane la crítica que el recurrente hace acerca de que el criterio del centro de intereses económicos no se contempla en el apartado 1 del art. 4 del Convenio. El argumento de que, a diferencia del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE , que contempla el criterio que denomina 'centro de intereses vitales' únicamente como subsidiario para resolver los conflictos de doble residencia entre Estados contratantes, nuestra Ley 18/1991 lo elevó a norma de rango general, determinante, por sí solo, de la residencia habitual del sujeto pasivo, es un argumento sólo planteable en el ámbito de 'lege ferenda', pero al que no puede atenderse en el marco de 'lege data', aunque se considere, doctrinalmente, como un desacierto porque, en lugar de aproximarse al Modelo de Convenio de OCDE, se aleje de él, criterio doctrinal que no puede ser admitido acríticamente pues la propia Memoria del Proyecto de la que fue la Ley 18/1991 afirmaba que la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF supone un cierto avance de la legislación española, fundamentada en la experiencia adquirida e inspirada en la línea seguida por la OCDE. De modo que el centro de intereses vitales es una circunstancia válida, con arreglo a la legislación del Estado español ( art. 12. Uno de la Ley 18/1991, de 6 de Junio para determinar la residencia fiscal a efectos del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , no un criterio para resolver la doble residencia.

Así pues, de alcanzarse la conclusión -- como así debe hacerse -- de que el recurrente era residente fiscalmente en España con arreglo a la legislación interna española, quedaría cabalmente planteado un supuesto de doble residencia fiscal, que obliga a acudir a las reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio. Por todo ello entendemos que no puede considerarse infringido -- como sostiene el recurrente en su primer motivo de casación -- el apartado 1 del art. 4 del Convenio.

F.J. Cuarto.- Llegados a la conclusión, que el recurrente rechaza, de que el mismo es residente de ambos Estados contratantes -- Suiza y España --, se hace preciso acudir, para la resolución del caso, a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio. La regla prevista en el párrafo a) expresa: 'Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas'.

Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua.'.

En definitiva, no es ya la dificultad de fijación del concepto de lo que se entiende por residente y residente ordinario, sino que se ha debido aplicar el Convenio de Doble Imposición y establecer el orden de aplicación del mismo y, constando que el recurrente tiene vivienda permanente en ambos Estados se debe considerar como residente del Estado contratante 'con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

Hemos de concretar qué se entiende por dichos intereses vitales y en su caso donde radican los mismos a efectos de la tributación. La STS antes transcrita, dice que 'Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc...'.

En el presente caso en concordancia con la jurisprudencia de la casación transcrita (que si bien alude al convenio entre España y Suiza este tiene la misma redacción al que aquí es de aplicación en los artículos concernidos) cabe afirmar que el centro de los intereses personales del recurrente se halla en el Reino Unido, y en tal sentido ha aportado diversos documentos significativos en tal sentido: carta de las autoridades fiscales británicas confirmando que el domicilio designado en Londres es considerado su vivienda habitual desde el 29 de mayo de 2006 (página 100 del expediente); recibos de consumo de su vivienda en Londres de gas, electricidad y agua que figuran en las páginas 96 y 97 y 101 a 112 y entre las que destaca una de consumo anual de 26.369 libras, recibos de pago del colegio de sus hijos así como la correspondencia mantenida con los mismos que aparecen a las páginas 52 a 56; certificado del censo electoral; resolución judicial de tutela de una sobrina menor de edad (de obligada residencia en el Reino Unido con el recurrente); seguros médicos en su país de nacionalidad, asistencia sanitaria, vehículos, gastos de jardinería, supermercado y electrodomésticos, recibo de pertenencia a un club social y de reserva del lugar de enterramiento en Londres (folios 158 a 160). La afirmación de que el recurrente con su familia o sin ella reside en ' DIRECCION000 ', en DIRECCION001 , Málaga, tampoco resulta acreditada de los propios documentos de consumo de una y otra vivienda aportados (son superiores los de la vivienda de Londres), las declaraciones acta notarial del matrimonio -servicio doméstico- de aquella vivienda sobre los períodos de estancia del recurrente y su familia y los documentos de la entidad encargada del mantenimiento del barco del recurrente que desvelan coincidencias con los periodos vacacionales en cuanto a su uso y mantenimiento.

En cuanto a sus relaciones económicas ya reconoce la propia resolución impugnada que es indudable la 'dispersión territorial de los intereses económicos del reclamante, repartidos especialmente entre Gran Bretaña y España' , pero que es en nuestro país donde cuenta con mayores intereses económicos, y en tal sentido dice la resolución impugnada que a: 'la vista de las pruebas en liza, este Tribunal llega al convencimiento de que la Inspección determina correcta y justamente en este caso el concepto indeterminado «núcleo principal o base de intereses económicos», coincidiendo con dicho órgano en que dicho núcleo o base del interesado radica en España. En efecto, aunque es indudable la dispersión territorial de los intereses económicos del reclamante, repartidos especialmente entre Gran Bretaña y España, es en este país donde cuenta con mayores intereses económicos, sin que tal conclusión resulte contraria, tal y como denuncia la defensa del reclamante, al Convenio de doble imposición suscrito entre ambos países, sobre todo a la vista del artículo 4 trascrito en anteriores fundamentos, en el que la sujeción se determina principalmente por razón de su domicilio; en efecto, tal y como consta en la información remitida por las Autoridades británicas, el interesado no está domiciliado fiscalmente -sin perjuicio de que sea residente a otros efectos- en el Reino Unido, esto es, carece de domicilio fiscal en dicho país, circunstancia que de haber concurrido, habría zanjado la cuestión.

(...)

En definitiva, pues, no habiéndose empleado como criterio de residencia en España el de la permanencia superior a 183 días, sino el de el principal núcleo o base de los intereses económicos del reclamante, aun reconociendo las dificultades por las pruebas existentes en uno y otro sentido, una valoración conjunta de las mismas hace que nos inclinemos en considerar que, a los efectos fiscales, el interesado tenía su residencia en España.'

Omite la resolución pronunciarse sobre los documentos aportados en el expediente administrativo y en primer lugar, la valoración de su vivienda habitual en Londres de 7,5 millones de libras esterlinas (páginas 114 a 124), al que la propia Administración atribuye un valor de 4.400.000 euros. Ha aportado un recibo de abono de impuestos similar al urbano de nuestras haciendas locales; permiso de circulación oficial de seis coches de alta gama a su propiedad y nombre (folios 125 a 133) donaciones a distintas fundaciones y entidades sin ánimo de lucro inglesas (folio 134 a 140). Un acta de conformidad a los folios 144 a 148 del expediente ,en el que indirectamente se hace referencia al grupo de sociedades del recurrente indicando en la reclamación interpuesta que se verificase que la facturación y liquidación del impuesto de valor añadido en el Reino Unido en los ejercicios 2005 y 2006, ascendían a 75 millones de libras esterlinas. Declaración trimestral del impuesto al valor añadido al folio 149 con una facturación trimestral en el Reino Unido ascendente más de 20 millones de libras. Por último, señalar a efectos de la resolución que establece el artículo 9 de la ley del impuesto, la esposa del recurrente tiene su domicilio fiscal en el Reino Unido así como los hijos menores.

En definitiva corresponde la aplicación del señalado artículo 4 convenio fiscal y en consecuencia, radicar en el Reino Unido los intereses vitales del recurrente y en consecuencia, procede la estimación del recurso anulando las liquidaciones y sanciones objeto del mismo'.

Como decimos, nos remitimos a esos razonamientos, sin que las pruebas obrantes en el presente proceso, que son, en esencia, las mismas valoradas por la sección tercera, avalen otra conclusión que la expuesta, por lo que procede la estimación del recurso, que alcanza, lógicamente, a liquidación y sanción.

CUARTO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que como aquí se aprecia, el caso presentara serias dudas de hecho y de Derecho.

Vistos los preceptos legales de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contra la resolución recurrida objeto de esta, por no ser la misma acorde con el orden jurídico, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y sanción de las que traía causa. Sin costas.

Firme que sea la presente, junto con una copia de la Sentencia, remítase el expediente administrativo al órgano de su procedencia a los efectos oportunos.

Hágase saber a las partes que contra esta sentencia puede caber recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala, si concurren los requisitos de los arts. 86 y ss. de la LJCA , en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Quede el original de esta Sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.