Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 206/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15334/2017 de 19 de Junio de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00206/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000860
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015334 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Trinidad
ABOGADO RAUL FERNANDEZ JOFRE
PROCURADOR D./Dª. MARIA DOLORES LUISA VILLAR PISPIEIRO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diecinueve de junio de dos mil dieciocho.
Esta sala ha visto el recurso contencioso-administrativo 15334/2017, interpuesto por Trinidad
representada por la procuradora MARIA DOLORES LUISA VILLAR PISPIEIRO dirigida por el letrado RAUL
FERNANDEZ JOFRE, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL
DE GALICIA DE 23/03/17- IRPF2012-SANCION.EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Nº36/02031/2014 Y
ACUMULADA NUM000 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 75.707,31 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 23 de marzo de 2017 en las reclamación económico - administrativa NUM000 y acumulada interpuesta por doña Trinidad frente a los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2012 emitidos por la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT.

Funda la recurrente la presente demanda en la pretendida prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar la deuda por el transcurso del plazo de cuatro años de prescripción previsto en el art.

66 de la Ley de General tributaria por cuanto habiéndose producido el pago parcial del justiprecio-dentro del procedimiento expropiatorio de urgencia- en el año 2012- como consecuencia de los recursos presentados ante el Jurado Provincial de Expropiación y ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia atendiendo a la fecha del devengo habrían transcurrido los cuatro años fijados por la norma como plazo de prescripción.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala y Sección en su Sentencia 19/2015 de 21 Ene. 2015, Rec. 15148/2014 .

Decíamos allí:

CUARTO.- Sentada la sujeción y no exención de la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio al IRPF, la controversia se centra en su imputación temporal, es decir, si como sostiene el recurrente ha de imputarse al ejercicio 1995, año en el que se produjo la ocupación de la finca expropiada en el seno de un procedimiento urgente o, como mantiene la Administración, corresponde al ejercicio en que alcanza firmeza la sentencia judicial que determina el aumento del justiprecio.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de abril de 2010 (LA LEY 27061/2010) (recurso de casación número 4773/2003 ), ha señalado en cuanto a la cuestión referente al periodo o ejercicio al que debe imputarse el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente por el pago del justiprecio de la expropiación, lo siguiente: ' El marco legal de referencia para dilucidar la cuestión lo constituyen el art. 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (LA LEY 1734/1978) (B.O.E. 11 de septiembre de 1978), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el art. 109 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (LA LEY 1896/1981) de 1981.

El art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) dispone que los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

El art. 109.2 del Reglamento -Imputación temporal de ingresos y gastos- precisa que, a efectos de lo previsto en el apartado 1 del propio precepto, que es reproducción literal del transcrito art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) , 'se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente'.

La exégesis de estos preceptos nos lleva a acoger en materia de ingresos el criterio del devengo y en materia de gastos el de producción de los mismos, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

La regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial es la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado'.

En sentencias de 19 de abril de 2012 (LA LEY 63131/2012) (Recurso de casación número 707/2009 ), o la 3 de noviembre de 2011 que se remite a las de 20 de octubre de 2011 (LA LEY 218074/2011) (recurso de casación número 1745/2009 ) y 10 de noviembre de 2009 (LA LEY 237398/2009) ( recurso de casación número 2612/2003), el Tribunal Supremo , después de confirmar que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación, se remiten a su vez a las sentencias de 4 de abril de 2011 (recurso de casación número 4135/ 2009 , 4458/2009 y 4641/2009 ), a la hora de resolver la cuestión objeto de debate, esto es, el ejercicio al que corresponde imputarse el incremento patrimonial generado como consecuencia de la expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia, y sobre ello se pronuncia en los siguientes términos: «Pues bien, esta Sala ha dicho, reiteradamente, que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [véase, por todas, la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de ley 54/03 (LA LEY 1883/2003), FJ 4)], ya que (a) implica una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo; (b) susceptible de originar una variación de su valor, que (c) no se incluye en otra de las categorías de rentas gravables por ese impuesto.

Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que, según dispone el artículo 14.1.c) de la citada Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998), las ganancias y las pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial. Por consiguiente, tratándose de fijar en el tiempo la variación del patrimonio como consecuencia de una transmisión en virtud de expropiación forzosa, resulta imprescindible determinar el momento en que se manifiesta esa mudanza. De entrada, ha de entenderse que acaece al consumarse la transmisión, por lo que procede analizar cuándo acontece tal evento en la expropiación forzosa.

En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954), aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley, así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.

Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil (LA LEY 1/1889) , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto .

El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley.

En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52. Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley.

De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil (LA LEY 1/1889) dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.

Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca , cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) , cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio».

En conclusión, la transmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se produce cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) » (FD Segundo)'.

Y, más recientemente el TS en sentencia de 29/4/2013 (Roj: STS 2118/2013 ) declaró: ' Por ende, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil (LA LEY 1/1889) , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley.

En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52. Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, se tramita el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley.

La redacción de este último precepto suscita la duda de si en las expropiaciones urgentes, en las que se ocupan los bienes afectados antes de señalarse el justiprecio y, por ende, antes de haber sido pagado, sin mayor exigencia que la de realizar el depósito previo a la ocupación y abonar o consignar la indemnización por los perjuicios derivados de la rápida ocupación, la transmisión de la propiedad se entiende producida con aquella ocupación cumplidos tales requisitos o, como en el procedimiento ordinario, ha de esperarse al pago del justiprecio. Dicho en otros términos, cabe preguntarse si en el procedimiento de urgencia también deben concurrir, en virtud de la teoría del título y el modo, la ocupación y el pago.

A juicio de esta Sala no cabe entenderlo de otro modo . El procedimiento del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) , calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar; sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como cauce de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil (LA LEY 1/1889) dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, pero ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia....

No de otro modo puede entenderse nuestra jurisprudencia cuando afirmamos que la variación patrimonial en las transmisiones operadas mediante expropiación forzosa se produce cuando se fija el importe del justiprecio [véase la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de ley 54/03 (LA LEY 1883/2003), FJ 4º), y la de 12 de abril de 2010 (LA LEY 27061/2010) ( casación 4773/03, FJ 5º), invocada en la sentencia de instancia]. Es así porque hasta ese momento, por desconocerse el precio de la operación, ni siquiera se sabe si habrá alteración patrimonial y si, de producirse, será positiva o negativa. Lo que resulta, por lo demás, coherente con la previsión de que la ganancia o la pérdida patrimonial se produce en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, momento que, por lo expuesto, no acaece sino cuando, una vez conocido el justiprecio se paga, procediéndose a la ocupación si es que no se ha producido antes por haberse seguido, como en el caso de autos, el procedimiento de urgencia. En ese momento, una vez tomada posesión de la finca y pagado el precio de la operación, tiene lugar la transferencia entre patrimonios que provoca la eventual alteración en el del expropiado. Así lo hemos entendido en la sentencia de 19 de julio de 1997 (LA LEY 9908/1997) (apelación 9426/92 , FJ 3º), en la que hemos afirmado que para que se consume la expropiación y, por ende, la adquisición de la propiedad por el beneficiario resulta insuficiente la fijación del justiprecio, siendo menester que se ocupe el bien expropiado'.

Este Tribunal en su sentencia de 19 de noviembre de 2012 (LA LEY 196880/2012) (recurso 15420/11 ) resolvió con apoyo en la jurisprudencia citada: ' En el presente caso, aun cuando se admitiese que la ocupación efectiva de los bienes expropiados mediante el desalojo de los anteriores propietarios tuvo lugar en el año 2005, lo cierto es que, tal como consta de los particulares que integran el expediente administrativo, el día 15 de septiembre de 2004 los recurrentes firmaron el pliego de aceptación-acta de adquisición de mutuo acuerdo, manifestando su conformidad con la cantidad que al amparo de las previsiones contenidas en el artículo 24 de la LEF fue convenida libremente y de mutuo acuerdo para la adquisición amistosa por la Demarcación de carreteras, de los bienes y derechos expropiados. Y en esa misma fecha se levantó el acta de ocupación, procediéndose en consecuencia a levantar el acta de ocupación de los bienes litigiosos en cumplimiento de lo dispuesto en los artículo 52 y 53 de la LEF ; acta en la que también se hace constar el abono del depósito previo y de la indemnización.

Ha sido entonces con este acta de ocupación cuando quedó consumada la transmisión de la propiedad de las fincas litigiosas, esto es, la llamada 'traditio ficta' a que se refiere el artículo 1462 del Código Civil (LA LEY 1/1889) , pues desde ese momento los bienes expropiados se pusieron en poder y posesión del adquirente, y desde ese momento ya podía inscribirse la transmisión del dominio en el registro de la propiedad, al ir acompañada el acta de ocupación del pago del justiprecio.

Al quedar consumada la transmisión de la propiedad en el año 2004, es a este año al que ha de imputarse la alteración patrimonial, y en consecuencia, la ganancia patrimonial incluida en el IRPF del ejercicio 2004'.

Y en un caso análogo al enjuiciado, si bien respecto de la imputación temporal de intereses, dijimos en nuestra sentencia de 11 de noviembre de 2010 (LA LEY 250987/2010) (recurso 15899/09 ): ' Pues bien, proyectando lo anterior al caso que nos ocupa, y significando la diferencia en el presente, en que el justiprecio no solo no fue aceptado, sino que determinó un litigio que finalizó en el año 2002, importa resaltar que de acuerdo a la doctrina transcrita es a este año al que debe referirse el devengo del tributo...'.

Resumiendo, el criterio general es la imputación de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación al ejercicio en que se produce la alteración patrimonial. En aquellos casos como el presente, en que la determinación del justiprecio se efectúa por sentencia judicial, ha de imputarse el mayor importe reconocido al ejercicio en que la sentencia alcanza firmeza (aunque se cobre más tarde) pues hasta entonces solo era una expectativa.

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa, con el que guarda analogía, hemos de concluir que toda vez que las resoluciones judiciales que ponen fin a la contienda jurídica y determinan el monto total del justiprecio fijando así el importe de la ganancia patrimonial son de febrero y marzo de 2012, no habría transcurrido el plazo de 4 años de prescripción para liquidar la deuda tributaria por lo que este motivo de impugnación ha de ser desestimado.



SEGUNDO.- En cuanto a la sanción impuesta como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09 ), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010) 'la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción.

El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes: Esta Dependencia estima que esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario ya que, considerando que el obligado tributario conocía cuáles eran sus obligaciones contables, registrales y fiscales, especialmente que una de sus obligaciones elementales es que su contabilidad refleje la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas, se ha alterado la calificación contable y fiscal de las operaciones realizadas para crear una apariencia distinta de la real.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la misma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad de las previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Y si esta motivación puede pecar de parca, sin embargo no se puede tachar de insuficiente para sustentar el elemento de culpabilidad que debe concurrir en el comportamiento del contribuyente calificado de infracción administrativa Pues bien, ante tal pretensión y contraste con la doctrina referida, el Tribunal Supremo rechaza el recurso, motivo por el cual, a la hora de enjuiciar la conducta que nos ocupa, hemos de significar que no se trata de entrever en ella un juicio de razonabilidad más o menos defendible en orden al alcance de una norma tributaria o de los derechos y obligaciones del contribuyente, como contrapunto al juego de la culpabilidad en el procedimiento sancionador en materia tributaria sino, más exactamente, de rechazar la existencia de ocultación cuando, por una parte, los hechos esenciales del hecho imponible son conocidos por la Administración, por sus propios medios o incluso facilitados por el contribuyente y, por otra parte, cuando la regularización de la situación originada por la declaración inexacta tenga lugar en sede de gestión tributaria y no a raíz del inicio de un expediente de inspección tributaria. Doctrina ésta que, por tanto, conduce a la estimación de la demanda sin que a ello se oponga el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , sobre régimen sancionador tributario, que desarrolla el criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria , pues en el caso los datos conocidos por la Administración Tributaria no proceden de declaraciones de terceros o declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos'.

Por mera decantación de lo hasta aquí expuesto, procede estimar el recurso toda vez que la situación tributaria del actor se regularizó en sede de gestión tributaria, conforme a los datos que obraban en poder de la Administración para liquidar correctamente. Además, la ausencia de culpabilidad también resultaría de la defectuosa motivación del acuerdo sancionar, que la aprecia sin otra justificación que la inobservancia por el actor de la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En tal sentido podemos citar, entre otras muchas, la sentencia recaída en el recurso 7926/2006 en la que señalamos: 'A única motivación dos acordos é CONCORRE, ALO MENOS, NEGLIXENCIA, sen maiores explicacións.

Como indica a xurisprudencia; a este respecto, polo que se refire ao principio de culpabilidade, resulta ben coñecido que o artigo 77.1 da Lei Xeral Tributaria, na redacción que lle deu a Lei 10/1985, do 26 de abril, dispoñía que as infraccións tributarias eran sancionables «mesmo a título de simple neglixencia», norma esta que, posteriormente, foi obxecto de numerosas aclaracións, todas elas nun mesmo sentido. En consecuencia, a apreciación da culpabilidade na conduta do suxeito infractor é unha esixencia que xorde directamente dos principios constitucionais da seguridade xurídica e de legalidade, en canto ao exercicio de potestades sancionadoras de calquera natureza.

O principio de culpabilidade constitúe un elemento básico á hora de cualificar a conduta dunha persoa como sancionable, é dicir, é un elemento esencial en todo ilícito administrativo, e é un principio que opera non só á hora de analizar a conduta determinante da infracción, senón tamén sobre as circunstancias agravantes.

Pola súa banda, o Tribunal Constitucional tamén ha afirmando que os principios inspiradores da orde penal son de aplicación, con certos matices, ao dereito administrativo sancionador, dado que ambos os dous son manifestacións do ordenamento punitivo do Estado, tal como reflicte a propia Constitución (Sentenza 76/1990, do 26 de abril).

No ámbito do Dereito tributario sancionador, o Tribunal Supremo veu construíndo nos últimos anos un sólida doutrina no sentido de vincular a culpabilidade do suxeito infractor á circunstancia de que a súa conduta non se ache amparada por unha interpretación xurídica razoable das normas fiscais aplicables. Especialmente, cando a Lei estableza a obriga a cargo dos particulares de practicar operacións de liquidación tributaria, a culpabilidade do suxeito infractor esixe que tales operacións non estean a responder a unha interpretación razoable da norma tributaria, pois se ben esta interpretación pode ser negada pola Administración o seu apoio razoable, sobre todo se vai acompañada dunha declaración correcta, afasta a posibilidade de considerar a conduta como infracción tributaria, aínda que formalmente incida nas descricións do artigo 79 da mesma Lei Xeral Tributaria (Sentenzas, entre outras moitas, de 29 de xaneiro, 5 de marzo, 7 de maio e 9 de xuño de 1993; e, 24 de xaneiro e 28 de febreiro de 1994 e 6 de xullo de 1995).

En consecuencia, a culpabilidade debe ser apreciada, en principio, nas infraccións administrativas en función da voluntariedade do suxeito infractor na acción ou omisión antixurídica. E, en tal sentido o Tribunal Supremo estableceu o criterio (Sentenzas, ente outras, de 28 de febreiro de 1996 e 6 de xullo de 1995) de estimar que a voluntariedade da infracción concorre cando o contribuínte coñece a existencia do feito impoñible e o oculta á Administración tributaria, a diferencia dos supostos en que o declara, aínda que sexa incorrectamente, en razón a algunhas deficiencias ou oscuridades da norma tributaria que xustifican unha diverxencia de criterio xurídico razoable e razoada, en cuxo caso atopariamos ante o mero erro, que non pode ser sancionable.

O artigo 77.4 d) da Lei Xeral Tributaria de 1963 sinala que. «1. As accións ou omisións tipificadas nas leis non darán lugar a responsabilidade por infracción tributaria nos seguintes supostos: d) Cando se poña a dilixencia necesaria no cumprimento das obrigas e deberes tributarios. En particular, entenderase que se puxo a dilixencia necesaria cando o contribuínte presente unha declaración veraz e completa e practique, no seu caso, a correspondente autoliquidación, amparándose nunha interpretación razoable da norma.» Agora ben, o feito de que a Lei estableza unha causa de exención ou exclusión da culpabilidade, exemplificando o suposto en que o interesado se amparara nunha interpretación razoable da norma, non esgota todas as hipóteses de ausencia de culpabilidade, no sentido de que, se non é apreciable esa «interpretación razoable», caiba presumir a culpabilidade. A tal respecto, hai que recordar que o artigo 33 da Lei 1/1998, do 26 de febreiro, de Dereitos e Garantías do Contribuínte, estableceu que: «1.

A actuación dos contribuíntes presúmese realizada de boa fe», sinalándose a liña seguida que «2.

Corresponde á Administración tributaria a proba de que concorren as circunstancias que determinan a culpabilidade do infractor na comisión de infraccións tributarias».

Por último, cabe destacar que a nova Lei Xeral Tributaria, xa en vigor, define no artigo 178 os principios da potestade sancionadora e, tras afirmar que esta «se exercerá de acordo cos principios reguladores desta» en materia administrativa coas especialidades establecidas nesta Lei», inclúe entre tales principios o de responsabilidade.

No caso presente a AEAT non imputa ocultación ningunha ó recorrente, senón un simple ERRO no cómputo dos parámetros aplicables á actividade, sen explicar se estamos ante un erro non discupable, groseiro..

A AEAT anoa á falta de ingreso - que determina trala inspección - unha actuación neglixente, presumindo que todo incumprimento evidencia un neglixente cumprimento da normativa fiscal, e esto, sen máis, suporía reintroduci-la responsabilidade obxectiva, polo mero resultado.

Para evitalo é esixible unha maior dilixencia na confección dos expedientes sancionadores, en concreto respecto da súa motivación en relación co caso concreto( fora de formas preimpresas e extereotipadas ).

Non se cumpre con esta esixencia, o que obriga a acolle-lo recurso, anulando as sancións'.

En el acuerdo sancionador, la AEAT , tras cita del criterio jurisprudencial sobre lo que ha de entenderse como culpa o negligencia a los efectos de servir de base a una infracción tributaria sancionable recoge lo siguiente : ' En el presente caso, tal y como sostiene la Inspección, es manifiesta la responsabilidad del obligado tributario que, aun a pesar de conocer las normas que regulan su tributación en la materia, ha omitido en su declaración del ejercicio 2012 la totalidad de las cantidades devengadas en dicho período por la expropiación de sus fincas, omisión de especial relevancia dado el importe de las mismas, lo cual supone una actuación que debemos considerar a todas luces como culpable. Es evidente que la conducta del obligado tributario va dirigida a ocultar la parte de la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 2012, sin otra argumentación una vez detectado por la administración que intentar justificar su imputación a un ejercicio prescrito.

El ánimo defraudatorio es evidente, y mayor aún si consideramos la existencia de consolidados criterios administrativos que recoge la tributación correcta de tales rentas.

Por ello, considerando la conducta del obligado tributario, se estima que ésta fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso del elemento subjetivo necesario para entender que se ha producido una infracción tributaria, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Dado que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.' Entendemos, conforme al criterio sostenido por esta misma Sala y Sección que la resolución se incardina en una suerte de motivación estereotipada que no puede admitirse como suficiente a los efectos de servir de base a la sanción que se impone.

Por otro lado el demandante funda su pretensión en la interpretación razonable de la norma, concretamente el artículo 49 LEF que dice ' el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado', por tanto, también de IRPF, teniendo su tesis apoyo en la STSJ de Valencia de 22.04.2005 que se apartaba del criterio mayoritario por lo que, en este extremo, el presente recurso debe ser estimado procediendo la anulación de la sanción.



TERCERO.- -Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Es por ello que no se hace expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Trinidad contra la resolución dictada en fecha 23 de marzo de 2017 en las reclamación económico - administrativa NUM000 y acumulada interpuesta por frente a los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2012 emitidos por la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT, por lo que confirmamos la liquidación practicada y anulamos la sanción impuesta por ser contraria a derecho .

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.