Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2127/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 262/2014 de 31 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 262/2014
SENTENCIA NÚM. 2127 DE 2.017
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 262/2014 seguido a instancia de D. Constancio , que comparece representado por la Procuradora
Sra. Fuentes Jiménez, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL
DE ANDALUCÍA (Sala de Granada) , en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado.
La cuantía del recurso es 20.640, 48 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 17 de marzo de 2014 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución que se impugna por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu-siones escritas, reiterándose en sus alegaciones expuestas en los escritos de demanda y de contestación a la misma.



SEXTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 29 de noviembre de 2013, expedientes acumulados números NUM000 y NUM001 , por la que, de un lado, desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación por IRPF, ejercicio 2009, dictada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Úbeda con deuda a ingresar de 20.640, 48 euros, que fué confirmada en reposición; y, de otro, anula el acuerdo de esa misma Dependencia, también confirmado en reposición, relativo a la sanción tributaria impuesta como consecuencia de aquel acuerdo de liquidación tributaria.



SEGUNDO.- Como consecuencia de la instrucción de un procedimiento de comprobación limitada, la Oficina de Gestión de Úbeda dicta liquidación provisional correspondiente al IRPF, ejercicio 2009, imputando al demandante un rendimiento neto por el concepto de actividades económicas en estimación directa que se cuantifica en 78.501, 37 euros, frente a los 40.410, 14 euros consignados en la autoliquidación, y todo ello como consecuencia de haber minorado los gastos deducibles hasta los 300.100, 49 euros, frente a los declarados por importe de 419.012, 14 euros. La liquidación tributaria se confirma en reposición por resolución de 4 de julio de 2011, notificada el 13 del mismo mes y año.

Asimismo, por el órgano de gestión tributaria se abre procedimiento sancionador derivado de aquel acto de liquidación tributaria, al apreciarse la comisión de la conducta ilícita tipificada en el art. 194 LGT por haber solicitado indebidamente devoluciones tributarias. Dicho acuerdo, tras ser confirmado en reposición, ha sido anulado, como se ha dicho antes, por la resolución del TEARA que se impugna, con base en la falta de motivación sobre la culpabilidad del infractor.



TERCERO.- Se opone la parte actora a la liquidación tributaria girada y confirmada por el órgano económico-administrativo, alegando en primer lugar, su nulidad de pleno derecho por haberse excedido la oficina de gestión tributaria en sus competencias, señalando que 'en un procedimiento de verificación de datos no se permite a la Oficina de Gestión realizar calificaciones sobre los datos declarados, salvo que el error sea evidente' , argumento que carece de fundamento jurídico si se tiene en cuenta que el procedimiento instruido al actor por el órgano de gestión tributaria no fue el de verificación de datos previsto en los arts. 131 a 133 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a través del que, en efecto, sus órganos instructores solo pueden contrastar los datos declarados por el contribuyente con los que se hallen en poder de la Administración, sino que el incoado al demandante fue un procedimiento de comprobación limitada regulado en los arts. 136 a 140 LGT , que según dispone con carácter general el apartado 2 del primero de los preceptos citados, en él el órgano de gestión puede examinar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones; analizar los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración para contrastarlos con los declarados; examinar los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria, con la excepción de la contabilidad mercantil; y requerir a terceros la información que están obligados a suministrar con carácter general a la Administración tributaria.

Examinadas las actuaciones desarrolladas por el órgano de gestión frente al demandante a través de este procedimiento de comprobación limitada no se aprecia que se haya excedido de aquellas que legalmente le competen, dado que se limitó, primero, a constatar los datos contenidos en la autoliquidación que por IRPF, ejercicio 2009, había formulado y presentado el demandante para, seguidamente, cotejar y verificar lo declarado con los datos obrantes en poder de la Administración tributaria; y en el desarrollo de sus actuaciones, evidentemente, le está permitido -como así hizo- calificar los ingresos y los gastos que integran los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica. Otra cosa sea, si la calificación hecha sobre ellos, se ajusta o no a derecho, más, esto es lo que corresponde enjuiciar a la Sala, como seguidamente procederá a hacerlo.

En suma, no se atisba ningún rasgo susceptible de apreciar vicio de nulidad radical en el desarrollo de las actuaciones seguidas por el órgano de gestión al modo en que se denuncian en el escrito de demanda, razón por la que esta primera pretensión de anulación de lo actuado, debe quedar rechazada.



CUARTO.- Denuncia la demanda que en el curso de las actuaciones de liquidación y revisión tributaria se ha cometido infracción de los arts. 105 , 106 y 108 de la LGT , todos ellos relativos al régimen jurídico de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, porque, en líneas generales, sostiene que la Administración tributaria, sin más prueba que su opinión, califica como no deducibles de los ingresos una serie de gastos, a los que más adelante se hará referencia, sin acreditar la inexactitud de los apuntes contables aportados a lo largo del procedimiento.

En materia de prueba en el ámbito tributario es doctrina constante la mantenida por el Tribunal Supremo en el sentido de que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT [actual art. 105 LGT ] que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT [actual art. 105] y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » Sentencia de 23 de enero de 2008 ( RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 ( RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto].

En este mismo orden de consideraciones el Alto Tribunal también ha señalado que '(...) en virtud del citado art. 114 L.G.T [vigente art. 105 LGT ] , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende' ( Sentencias de 19 de diciembre de 2003 ( RJ 2003, 9310) (rec.

cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008, 7773) (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 ( RJ 2009, 920) (rec. cas.

núm. 2397/2005), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1).

Según esta doctrina, cuando se trata de acreditar la realidad de los gastos deducidos por el contribuyente en sus declaraciones tributarias, corresponde a éste probarlos, lo que supone que solamente a él incumbe aportar los elementos de convicción que confirmen las partidas declaradas en su autoliquidación tributaria, y a la Administración corresponde en caso de discrepancia, señalar el por qué del disentir motivando en derecho el criterio mantenido. Dicho en otros términos, no es la Administración la que tiene que probar por qué disiente del criterio mantenido por el contribuyente en sus declaraciones tributarias, sino motivar su disentimiento, porque la acreditación de aquello que se ha declarado solo compete realizarla al obligado tributario.

Debe determinarse ahora, revisando cada uno de los gastos rechazados por el órgano de gestión, si al hacerlo ha motivado su criterio, y en su caso, si el demandante ha llegado a demostrar la realidad del gasto deducido desvirtuando la opinión administrativa al respecto.



QUINTO.- Conforme se deduce de la lectura del expediente administrativo instruido, la liquidación tributaria minora la cuantía de los gastos a deducir de los ingresos que, como tales, se habían declarado en la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2009, correspondientes a la actividad agrícola que, en régimen de estimación directa, desarrolla el demandante.

Así, el órgano de gestión no considera deducibles de los ingresos de esa actividad los gastos de amortización, combustible y reparación de dos vehículos todoterreno (Land Rover y Nissan Patrol) que el actor califica como necesarios para el desarrollo de la producción agrícola, y que el órgano de liquidación sostiene que no ha quedado acreditada su afectación exclusiva al ejercicio de dicha actividad.

El art. 29.2 de la Ley 35/2006 , reguladora del Impuesto sobre la Renta, señala que 'cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' , remitiéndose al desarrollo reglamentario para la posible consideración de deducible de este tipo de elementos en los que se simultanea el uso privado y su uso afecto a una explotación económica. De este modo, el art.

22.4, párrafo segundo, del Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento de este Impuesto, al determinar qué elementos patrimoniales afectos a la actividad pueden ser destinados, al mismo tiempo, al uso personal del contribuyente, expresamente excluye a los automóviles turismo y sus remolques, no habiendo acreditado el demandante que los vehículos antes identificados provocadores de los gastos que se pretenden deducir, se hallen exclusivamente afectados al ejercicio de la explotación agrícola de la que es titular, siendo así además, que el hecho de que disponga de otro vehículo turismo (un Mercedes C 22) a nombre de su esposa para el uso particular de sus desplazamientos, no es prueba relevante a los efectos pretendidos en la normativa reguladora del tributo, que como ya se ha señalado y para el caso de automóviles de turismo, exige su exclusiva afectación al ejercicio de la actividad agrícola, de modo que no habiendo quedado acreditada tal exclusividad al desarrollo de la explotación agrícola de los mencionados vehículos, ningún reparo cabe hacer a la forma en que procedió a la exclusión de tales gastos por parte del órgano de gestión tributaria.

En este particular, el órgano de gestión ha motivado su criterio rechazando esa partida como deducible de los ingresos, y el demandante no ha llegado a acreditar aquello a lo que le obligan las disposiciones reguladores del Impuesto en relación con los automóviles turismo que deben hallarse exclusivamente afectados al desarrollo de la actividad empresarial.

Otro tanto cabe señalar en relación con los gastos excluidos por consumo de gasóleo agrícola y reparación de maquinaria. No es posible atender a su deducción como sostiene la Administración tributaria, si el demandante no prueba que el gasóleo adquirido fue empleado en la locomoción de los vehículos afectados en exclusiva a la actividad económica, y que las reparaciones facturadas lo han sido en maquinaria igualmente afectada a dicha explotación. Las facturas de compra de ese gasóleo han sido excluidas por el órgano de comprobación tributaria porque no se acredita el destino del combustible para vehículos afectados exclusivamente al ejercicio de la explotación agrícola, e igual sucede con lo facturado en concepto de reparación de maquinaria que, al no quedar debidamente documentada en la factura emitida a qué tipo de ella se refirió la prestación del servicio, no es posible considerarla como partida deducible de los ingresos para la determinación del rendimiento neto de la actividad agrícola. Y de ninguna manera, la Sala puede admitir que la prueba así requerida por el órgano instructor del procedimiento de comprobación limitada, pueda ser calificada, en los términos que lo hace el escrito de demanda, como una prueba diabólica, y ello por no ser de imposible acreditación, pues bastaba con demostrar que el gasóleo se destinó a vehículos afectados a la actividad empresarial y que, igualmente, las reparaciones ocasionadoras del gasto se llevó a cabo en maquinaria de esas mismas características. Cuando a quien incumbe la carga de la prueba no alcanza a demostrar lo que dejó señalado en sus autoliquidaciones tributarias, el gasto no puede deducirse de los ingresos por falta de justificación de su relevancia en relación con la actividad agrícola desarrollada.



SEXTO.- El órgano de gestión tributaria excluye igualmente del capítulo de gastos a deducir de los ingresos de la actividad económica, los que fueron declarados como gastos de amortización de las matas de olivar, exclusión en la que advierte la demanda una cierta contradicción entre los argumentos seguidos por el órgano de comprobación tributaria, y la razón que ofrece el órgano de revisión en la resolución económico- administrativa recurrida. Para el primero, la exclusión se debe a que el informe pericial presentado por el actor para acreditar el valor de la finca en explotación de olivar, no se considera suficiente al no haber sido visado por el Colegio al que pertenece el técnico que lo emite. El TEARA, en cambio, desecha la deducción de este gasto porque en el referido informe no se concreta la exacta valoración de las fincas.

Examinado desde este punto de vista los razonamientos por los que uno y otro órgano administrativo entienden que este gasto no se debe deducir de los ingresos, no se aprecia contradicción entre los fundamentos esgrimidos, en el sentido de que la razón en que uno fundamenta la exclusión de ese gasto no se contrapone con la argumentada por el otro, antes bien, ambas son perfectamente compatibles y motivadoras por sí mismas, cada una de ellas, de la exclusión practicada, puesto que ciertamente, el informe pericial aportado al procedimiento de comprobación limitada a cargo del Ingeniero Técnico Agrícola D. Pascual (Colegiado nº NUM002 -sin cita del Colegio al que pertenece-) a propósito del precio medio del olivo en la finca explotada por el demandante, ni ha sido visado por el Colegio profesional del técnico que lo emite, ni tampoco, a través de él se da un valor cuantificado, sino en porcentajes del que corresponde a la tierra y al olivo, por lo que cualquiera de los dos motivos expuestos, sería suficiente para desvirtuar la calidad probatoria de la aportada por el demandante en aquel procedimiento administrativo.

Así, no puede entenderse acreditada la valoración que del olivo se hace en dicho informe técnico con la simple lectura del razonamiento que en él se expone. Dice el informe de referencia: 'Para la valoración del precio medio por olivo de la explotación se va a tener en cuenta el número de olivos de la explotación y el precio en el mercado de un olivar de las características anteriormente descritas y encuadrado en la zona. Se valora la calidad de la tierra, el marco de plantación, el regadío, tamaño de los olivos, acceso, climatología, capacidad productiva...

Del valor medio de los olivos de la explotación diferencio por un lado el valor de la tierra en la que se desarrollan lo olivos y por otro lado el valor de los olivos.

Del valor medio, el 40% corresponde al valor de la tierra y el 60% al valor de la planta de olivar' .

La lectura del informe no permite ni conocer el valor de la tierra ni tampoco el de la planta de olivar, solo el porcentaje de valor que este último representa en relación con el porcentaje de valor de la tierra en que se asienta.

Es cierto que en la liquidación provisional el órgano de comprobación acepta la deducción de 70.069, 41 euros en concepto de intereses satisfechos por el préstamo que fuera concedido al demandante por Cajasol, cuantía de intereses que se calcula en el 70 % de los pagados a la entidad financiera porque ese era el porcentaje existente entre préstamo otorgado (3.200.000 euros) y valor de adquisición de las fincas hipotecadas (2.263.438, 08 euros), pretendiendo la demanda defender que como quiera que la Administración ha sido conocedora del valor dado a esas fincas en garantía de ese préstamo, resultaba relativamente fácil obtener el valor de las matas de olivar que se estima, según el informe pericial aludido, en el 60 por 100 del valor del terreno. Sin embargo, de la escritura de constitución del préstamo hipotecario de 27 de diciembre de 2004, resulta que de las doce parcelas de tierra propiedad del demandante (once situadas en el términos municipal de Linares, y otra en el de Baeza), solo dos de ellas fueron las fincas hipotecadas -una, en el términos municipal de Mancha Real, la otra en Linares-, lo que haría imposible determinar su valor por referencia al préstamo otorgado, y en cualquiera de los casos, el valor de las plantas de olivar que ocasionaron los gastos de amortización rechazados por el órgano de gestión como deducibles de los ingresos, correspondía haberlo acreditado al actor, no a la Administración, y en ningún momento ha llegado a probar su cuantía.

SÉPTIMO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , al haberse desestimado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios de la Abogacía del Estado la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la oposición a la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Constancio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 29 de noviembre de 2013, expedientes números NUM000 y NUM001 , que se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.

2º.- Se impone a la parte recurrente el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024026214, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.