Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 213/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 364/2013 de 09 de Marzo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 364/2013

Partes: TURRONES Y ESPECIALIDADES VIAR, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 213

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

Dª. NÚRIA CLÈRIES NERÍN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a nueve de marzo de dos mil diecisiete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 364/2013, interpuesto por TURRONES Y ESPECIALIDADES VIAR, S.A., representada por la Procuradora D. MONTSERRAT MARTÍNEZ VARGAS VALLÈS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la indicada Causídica, en nombre y representación de la sociedad denominada Turrones y Especialidades Viar, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 8 de noviembre de 2012, que declara la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa, núm. 08/00921/2011, deducida contra la resolución del Administrador de la Administración de Sant Cugat de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 21 de octubre de 2010, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por la aquí recurrente contra la resolución de la misma Oficina, de 10 de febrero de 2010, por la que se le impone una sanción tributaria de 73.087,55 €, con una reducción del 30% (21.926,26 €) por conformidad con la regularización y una reducción del 25% (12.790,32) por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción, como responsable de una infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta sobre la Renta de las Personas Físicas, la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al ejercicio 2008, en la cuantía de 58.470,04 € retenidos a los trabajadores.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule el acuerdo sancionador, y la demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La resolución impugnada fundamenta el pronunciamiento inadmisorio que una vez dictado y notificado el acto reclamable en vía económico- administrativa, el interesado puede optar por interponer el recurso de reposición potestativo ante el órgano de gestión, regulado en los artículos 222 a 225 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), o por acudir directamente a la vía económico-administrativa, en ambos casos, en el plazo de un mes, a contar desde el siguiente al de notificación del acto o a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo, pero transcurrido dicho plazo sin haber utilizado recurso alguno, el acto inicial potencialmente reclamable se transforma jurídicamente en un acto firme y consentido, y cuando la confirmación del acto inicialmente consentido tiene lugar mediante la correspondiente resolución desestimatoria del potestativo recurso de reposición, el órgano económico- administrativo, caso de impugnarse esta última resolución, no puede hacer otra cosa que confirmarla, a su vez, por haberse dictado con arreglo a derecho, mediante la inadmisión de la reclamación al amparo de lo previsto 239.4.f) LGT, en virtud del cual se declarará la inadmisibilidad, entre otros supuestos, cuando se recurra contra actos firmes y consentidos, precepto que aplica al caso, por cuanto la liquidación en cuestión fue notificada en forma a la interesada en fecha 24 de febrero de 2011 y el recurso de reposición fue presentado el 26 de marzo de 2010, transcurrido ya el improrrogable plazo de un mes previsto en el art. 223 LGT .

SEGUNDO:Como primer motivo de impugnación, la parte recurrente alega que la resolución impugnada incurre en reformatio in peius, al declarar la inadmisibilidad de la reclamación por extemporaneidad en la interposición del recurso de reposición, dado que la Oficina gestora admitió a trámite el recurso de reposición al considerar que 'el escrito de interposición se ha presentado en plazo hábil de acuerdo con el artículo 223 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Diciembre ), y lo desestimó por motivos de fondo.

El TEARC ya advirtió que la resolución del recurso de reposición no había apreciado la extemporaneidad del recurso de reposición y había resuelto las cuestiones de fondo planteadas por el recurrente, y por ello examina en el fundamento de derecho séptimo si la declaración de inadmisibilidad prescindiendo de tal circunstancia podía suponer una reformatio in peius, lo que descarta con base al criterio mantenido por el Tribunal Supremo en un supuesto análogo en la sentencia de 6 de octubre de 2001 .

Tal criterio, aplicado por el TEARC en la resolución impugnada, ha sido sustentado por el Tribunal Supremo y esta Sala y Sección. Sin embargo, el expresado criterio ha sido abandonado por el Tribunal Supremo, que en la sentencia que se invoca en la demanda, de 30 de mayo de 2012 (recurso de casación núm. 72/2008 ), casa la sentencia del Tribunal de instancia, que lo aplicaba en un supuesto en que resueltos inicialmente de fondo los recursos de reposición por el órgano administrativo, el TEAR desestimó las reclamaciones por considerar que se cumplían los requisitos para declarar extemporáneos los recursos de reposición, considerando el Alto Tribunal lo siguiente:

«Con respecto a los aspectos formales de las resoluciones impugnadas es evidente que la Administración no puede, después de dictar una resolución desestimatoria de un recurso, por razones de fondo, cuyas fechas antes hemos referido, sustituirla por otras resoluciones posteriores que acuerdan la inadmisión de los recursos antes desestimados. Tal comportamiento ignora la imposibilidad de modificar los actos propios declarativos de derechos empeorando la situación del administrado. No cabe duda que inadmitir un recurso después de haberlo desestimado supone agravar la situación del administrado sin sujetarse al procedimiento establecido para ello.

Resuelto en este sentido la cuestión formal es evidente que quedan sin contenido las alegaciones formuladas por el interesado acerca de la deficiencia de las notificaciones efectuadas. Tales deficiencias, de existir, fueron convalidadas cuando el recurrente manifestó que había recibido notificación de la resolución impugnada y que interponía Recurso de Reposición contra ella.

En consecuencia, y en definitiva, estamos frente a una resolución desestimatoria en cuanto al fondo, cuya examen constituye el contenido de este Recurso de Casación».

SEGUNDO:En cuanto al fondo del asunto, la parte recurrente alega la falta de culpabilidad en la conducta de la recurrente y la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a la culpabilidad y de la graduación de la sanción.

Como hemos destacado en numerosas sentencias que, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo validamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción. En el presente caso, obra incorporada al expediente sancionador las actuaciones de comprobación limitada realizadas cerca de la recurrente por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas, ejercicio: 2008, que acredita, los hechos que integran la parte objetiva del tipo de infracción por el que la recurrente ha sido sancionada, lo que no se discute por la recurrente, que en su escrito de demanda manifiesta que no niega que su comportamiento de proceder a la retención de la parte proporcional de la nómina de los trabajadores sin ingresarla en los plazos correspondientes constituye un comportamiento típico previsto en el artículo 191 LGT .

Pero aún cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 183 LGT/2003 es una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 79.2.d) LGT 58/2003).

Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963 , precedente del tipo aquí aplicado, en sentencia de 27 de septiembre de 1999, el Tribunal Supremo , se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77 4a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza.

Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad. En definitiva, motivada suficientemente por la Administración la fijación de los hechos por los que se sanciona y la apreciación del elemento culpabilístico, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador mediante las correspondientes alegaciones y pruebas que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad.

En suma, tan solo cuando es motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico por la Administración, es cuando para la exculpación surge para el imputado la carga de la prueba, de manera que a menudo las alegaciones sobre la falta de motivación de la culpabilidad y la ausencia de culpabilidad pueden reconducirse a éste último motivo de impugnación.

TERCERO:Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el recurso la pretensión anulatoria deducida en la demanda no puede prosperar.

De entrada, no estorba señalar que tal como la resolución impugnada hace constar, notificado a la interesada el trámite de audiencia en el procedimiento sancionador, la interesada no presentó escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas.

Pues bien, contrariamente a lo alegado por la recurrente, la resolución sancionadora no ha atendido únicamente al resultado de la liquidación de la que deriva, pues hace constar los motivos de la regularización. En el apartado motivación, se consigna: 'La entidad Turrones y Especialidad Viar, SA ha dejado de ingresar la cantidad de 58.470,04 euros retenidos a los trabajadores, tal y como se detalla en la liquidación provisional que se adjunta', en la que con cita de los artículos 99 y 101 de la Ley 35/2006 , se hace constar que 'resulta una cuota a pagar de 58.470,04 euros, que es la diferencia entre la cuota declarada en el resumen anual de retenciones practicadas de 58.470,04 euros y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas de 0,00 euros', .

Y continúa considerando el acuerdo sancionador: 'Dicha conducta ésta constitutiva de infracción tributaria muy grave tipificada en el articulo 191.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria al apreciarse en la misma una falta del cuidado que era exigible al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que de haberse observado, le hubiese conducido a reconocer su deuda tributaria dentro de plazo mediante la oportuna autoliquidación'.

Aunque breve, la motivación expuesta es suficiente para justificar la apreciación de la culpabilidad, teniendo en cuenta las causas de la falta de ingreso en plazo. Siendo en el caso que la falta de ingreso de la deuda tributaria de 58.470,04 € por la que se le sanciona, como bien hace constar la resolución sancionadora, corresponde a la suma que la propia obligada tributaria retuvo a sus trabajadores y declaró ella misma como retenida en el resumen anual de retenciones practicadas, de la omisión de su ingreso en los plazos reglamentarios se infiere sin necesidad de mayores razonamientos, cuanto menos, que la conducta omisiva por la que se le sanciona es imputable a la falta de cuidado que integra el reproche culpabilístico, pues un mínimo de diligencia en el cumplimiento de la propia norma que le llevó a practicar las retenciones, le hubiese conducido a declarar e ingresar esa deuda tributaria dentro de los plazos reglamentarios mediante las oportunas autoliquidaciones. En efecto, el artículo 99.2 de la Ley 35/2006 establece que las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Si la recurrente practicó la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor de la renta es evidente el conocimiento de la norma que le obligaba a algo tan sencillo como ingresar su importe en el Tesoro en la forma y plazos reglamentarios, cuestión que no ofrece ninguna dificultad interpretativa, por lo que fluye directamente y sin necesidad de mayores consideraciones que el resultado típico antijurídico consistente en la falta de ingreso en plazo de esas cantidades retenidas es imputable, cuanto menos, a la falta por parte de la aquí recurrente del mínimo cuidado exigible en el cumplimiento de la referida obligación tributaria. Por otro lado, ni en fase de alegaciones del expediente sancionador, ni en el recurso de reposición, ni en la vía económico-administrativa, ni por fin en esta sede jurisdiccional, la obligada tributaria ha alegado -ni por supuesto acreditado-razón, circunstancia o particularidad alguna que justifique o exculpe la falta de ingreso en plazo de las cantidades retenidas.

CUARTO:Por ultimo, tampoco cabe apreciar la falta de motivación del criterio de graduación de la sanción por perjuicio económico que se aduce en la demanda, por cuanto en el acuerdo sancionador. Como ya ha quedado dicho, en el acuerdo sancionador se hace constar que Turrones y Especialidad Viar, SA dejó de ingresar la cantidad de 58.470,04 euros retenidos a los trabajadores, tal y como se detalla en la liquidación provisional que se adjunta', en la que se hace constar que 'es la diferencia entre la cuota declarada en el resumen anual de retenciones practicadas de 58.470,04 euros y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas de 0,00 euros', se especifica que la base de la sanción es 58.470,04 € y la aplicación del aludido criterio de graduación se motiva específicamente en que 'El porcentaje de la base de la sanción en relación con la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración o, en su caso, el importe de la devolución obtenida, está comprendido entre el 75% y el 100%', siendo suficiente tal motivación pues no resultan necesarias operaciones matemáticas para advertir que tal porcentaje es del 100 por 100, cuando, como en el caso, la cantidad dejada de ingresar el total de la deuda tributaria.

QUINTO:A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en la vigente redacción aplicable al caso, no procede la condena en costas, en atención a lo razonado en el fundamento de derecho primero de la presente sentencia.

Fallo

Que DESESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 364/2013, promovido por Turrones y Especialidades Viar, S.A. contra la resolución 8 de noviembre de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña; debiendo correr cada parte con las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.