Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 213/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 649/2016 de 05 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 649/2016
Partes: POLÍGON INDUSTRIAL ALT PENEDÉS, S.A. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 213
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a cinco de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 649/2016,
interpuesto por POLÍGON INDUSTRIAL ALT PENEDÉS, S.A., representado por el Procurador D. ANGEL
JOANIQUET TAMBURINI, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ANGEL JOANIQUET TAMBURINI, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de fecha 19 de mayo de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , acumuladas, interpuestas en nombre y representación de la entidad POLIGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL contra los acuerdos dictados por la AEAT por el concepto de IVA e Impuesto sobre Sociedades, 2004 a 2006 y expedientes sancionadores resultantes.



SEGUNDO.-Pretensiones y alegaciones de las partes La actora solicita en su demanda que se dicte sentencia por la que ' se acuerde anular la resolución identificada en el expositivo I del presente escrito, junto con todos sus precedentes administrativos, reconociendo la prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria de los conceptos tributarios de referencia, en relación con los períodos impositivos investigados.' Fundamenta estas pretensiones en los motivos siguientes: 1/ Exceso del plazo de las actuaciones inspectoras 2/ Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria 3/ Negación de facturación falsa 4/ Ausencia de culpabilidad .

La administración demandada se opone a las pretensiones de la actora de acuerdo con los fundamentos de la resolución impugnada.



TERCERO. - Sobre las dilaciones del procedimiento imputables a la actora Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la comunicación de inicio el 25.6.2008 y finalizaron el 23.3.2011 en relación a los acuerdos liquidatorios del Impuesto sobre Sociedades y la sanción correspondiente y el 13.4.2011 en cuanto al IVA y la correspondiente sanción. Por tanto, la duración fue de 1002 días y 1023 días, respectivamente.

Para resolver la cuestión relativa al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, debemos acudir a lo que disponen los artículos 150 y 104.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria al respecto, además de los artículos 102 y 104 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Alega la actora que el mero retraso objetivo en la aportación de documentación requerida no debe automáticamente calificarse como dilación imputable al obligado tributario, sino que, desde una finalidad teleológica habrá que determinar si el referido retraso objetivo ha paralizado el normal funcionamiento de las actuaciones inspectoras. En base a ello ninguno de los tres períodos de dilaciones que se le atribuyen le deben ser imputados.

Pues bien, la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se realizó el 25 de junio de 2008 y en ella se citaba al obligado tributario para la primera comparecencia el día 9 de julio de 2008 (fecha inicial de la dilación imputada) y en la que debía aportar diversa documentación. Dicha documentación no fue completamente aportada hasta el día 5.2.2009 en el que se aportaron las declaraciones de IVA.

Alega la demandante que a lo largo de este período en las sucesivas comparecencias, la Inspección, además de la aportación de la documentación requerida, fue solicitando información adicional de mayor detalle, la cual se fue suministrando durante ese mismo período. Y en ningún momento se observó la paralización de las actuaciones por causa imputable al obligado tributario por lo que no se han producido dilaciones que le sean imputables. Añade que no consta en ninguna diligencia que los eventuales retrasos hayan supuesto algún impedimento al normal desarrollo del procedimiento, mas allá de la mención genérica del art 104.a) del RD 1065/2007, de 27 de julio . Por lo que no se le puede imputar la dilación de 212 días. Y en todo caso no cabe imputar dilación por el periodo que media entre el 27 de noviembre de 2008 y el 5 de febrero de 2009 (71 días) y ello porque en la comparecencia de 24 de julio de 2008 (diligencia 2) aportó los Libros registro de IVA, no haciéndose mención alguna en la misma a la necesidad de aportar las declaraciones de IVA, ni tampoco en las diligencias 3 y 4. Y una vez requerido en diligencia 6 se aportó en la siguiente comparecencia. Además las declaraciones de IVA ya constaban en la Agencia Tributaria por lo que pretender imputar una dilación por la ausencia de aportación de una documentación a la que la Administración tiene acceso vulnera el principio de eficacia de la Administración ( art 103.1 CE y 3 º 2 LGT ).

Ciertamente, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras que se notificó el 25 de junio de 2008, se citaba al interesado para la primera comparecencia el 9 de julio de 2008 (fecha inicial de la dilación imputada) y se le requería la aportación de la siguiente documentación: Documento de representación debidamente cumplimentado Escritura de constitución y estatutos de la entidad. Escritura de nombramiento de cargos.

Libro Diario, Libro de inventario y Cuentas Anuales y Libro Mayor de los años objeto de comprobación.

Libros Registro y Declaraciones del Impuesto sobre el valor Añadido.

La referida documental se aportó en sucesivas comparecencias: Documento de representación 24.7.2008 Dil 2 Escritura de constitución, estatutos y nombramiento cargos 9.7.2008 Dil 1 Libros Diario, Inventario y Cuentas Anuales y Libro Mayor 2004 24.7.2008 Dil 2 Libros Diario, Inventario y Cuentas Anuales y Libro Mayor 2005 9.9.2008 Dil 3 Libro Mayor 2005 27.11.2008 Dil 5 Libro Registro de IVA 24.7.2008 Dil 2 Declaraciones IVA 5.2.2009 Dil 7 El artículo 150 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la propia Ley, conforme al cual, en lo que interesa, los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Sentado lo anterior, hemos declarado (por todas, nuestra Sentencia nº 906/2014, de 6-11-2014, rec.

1008/2011), siguiendo los criterios interpretativos del Tribunal Supremo ( Sentencia de 4-11-2013, rec.

1004/2011 y las que en ella se citan) que: - Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.

En cualquier caso -se concluye-, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección; por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones.

Así las cosas, ya se ha visto que la demora se produce al no aportar la documentación al ser requerida y ello se desprende fácilmente de la comprobación de las fechas en que se solicita y la fecha en que finalmente se aporta por el interesado. En la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada el 25 de junio de 2008, se requirió al obligado tributario para que aportara una serie de documentación, fijándose la primera comparecencia el 9.7.2008 . En las diligencias números 1, 2, 3 y 5 el interesado va aportando parte de la documentación solicitada.

Pues bien, 'dilación' supone una tardanza en la aportación de elementos imprescindibles para la actuación inspectora. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente.

En este caso, no se aprecia que la documentación solicitada fuera 'irrelevante' pues el conocimiento, entre otros documentos, de la escritura de constitución de la sociedad, los Libros Diarios, de Inventarios y las Cuentas Anuales eran esenciales para los específicos efectos que se pretendían, esto es, verificar la tributación, con carácter general, por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA de los ejercicios 2004 a 2006.

Finalmente, no es necesario que la documentación no aportada haya de tener una ' trascendencia vital ' en el desarrollo de la actuaciones. Basta, por el contrario, que impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea o la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección; por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones, tal como señala nuestro Tribunal Supremo.

Sin embargo, en cuanto a la dilación en la aportación de las declaraciones de IVA no puede ser imputable a la actora dado que se trata de documentos que obran en poder de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es decir, ya se encontraban a disposición de la inspección de Tributos, por lo que resultaba irrelevante la solicitud de dicha documentación. Así se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2013 (rec casación 3730/2010 ) que cita la actora.

Aplicando la anterior doctrina al caso de autos procede estimar este motivo de recurso y no imputar al actor la dilación que media entre el 27.11.2008 y el 5.2.2009, esto es, 71 días.

Por tanto, si la duración del procedimiento fue de 1002 y 1023 días y la Inspección considera dilaciones imputables al obligado tributario 649 días, deben restarse de los mismo los citados 71 días, de lo que resulta que el procedimiento de inspección ha tenido una duración de 424 y 445 días, lo cual excede de los 12 meses legalmente establecidos. Siendo así, no hay ya necesidad de entrar a resolver el resto de las dilaciones imputadas.

En consecuencia, en virtud del artículo 150 LGT la superación del plazo legal de duración del procedimiento no produce la caducidad del mismo pero tiene como consecuencia que no se considera interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación. Prescripción que se produce en virtud del artículo 66 LGT a los cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, según el art 67 LGT .

De acuerdo con lo anterior, las fechas a tener en cuenta son las siguientes: Concepto IS IS IS IVA Período investigado 2004 2005 2006 2T2006 Fin periodo voluntario 25/07/2005 25/07/2006 25/07/2007 20/07/2006 Inicio cómputo prescripción 26/07/2005 26/07/2006 26/07/2007 21/07/2006 Fin cómputo prescripción 26/07/2009 26/07/2010 26/07/2011 21/07/2010 Debe partirse de la fecha de finalización del período voluntario de presentación de las liquidaciones correspondientes al Impuesto de Sociedades 2004, 2005 y 2006 e IVA 2T 2006, los días 26 de julio de 2005, 26 de julio de 2006 , 26 de julio de 2007 y 21 de julio de 2007, que se erigen por tanto en los dies a quo respectivos, en tanto que el dies ad quem sería el 23 de marzo de 2011 y 13 de abril de 2011, en ambos casos, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que queda superado con creces el plazo máximo de los cuatro años y habría prescrito el derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria, mediante liquidación, en relación al Impuesto sobre sociedades 2004, 2005 e IVA 2T2006. Únicamente no habría prescrito el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006; concepto y ejercicio al que se referirán los fundamentos siguientes.



CUARTO. - Sobre la regularización practicada La regularización practicada, aquí limitada ahora al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, consiste en dos aspectos: -Gastos y cuotas de IVA no deducibles al haber quedado acreditado, según la Inspección, que no respondían a servicios efectivamente recibidos por la empresa. La Inspección considera demostrada la falta de efectividad de los trabajos consignados en las facturas emitidas por los comisionistas de venta de los pisos a la entidad POLIGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL.

- Ingresos ocultos al entender acreditada la existencia de sobreprecios en venta de inmuebles en los que consta la declaración del comprador. Los compradores finales de algunos de los pisos vendidos pagaron cantidades extras no escrituradas a POLIGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL.



QUINTO.- Sobre la carga de la prueba El debate objeto de esta litis gira entorno a la carga de la prueba por lo que debe partirse de lo establecido por el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en términos similares a lo establecido por el derogado artículo 114 de la Ley 230/63, de 28 de diciembre , General Tributaria): '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.' Al respecto cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sec. 2, de 29-9-2011, rec 2073/2009 que cita la sentencia de 5 de diciembre de 2002, dictada en el Rec. nº 501/00 , donde se expresa: 'en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal [...]' ' Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida....'(...)' (FJ 3º).

Por lo que se refiere a los procedimientos de aplicación de tributos, el Tribunal Supremo ha señalado que: '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art.

114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' ( Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto ; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.

9223/2004 ), FD Quinto) (el subrayado es nuestro) Finalmente, en cuanto a las actuaciones inspectoras, concreta: 'Esta Sala ha señalado que el citado ( art 114 LGT ) es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada ', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero) ; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración ( Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1).

En definitiva, de acuerdo con las normas de la carga de la prueba que se contenían en el art 114 de la Ley 230/1963 y actualmente en el artículo 105 de la vigente LGT , tanto en el procedimiento de gestión como en el de Inspección, como en el de reclamación, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Sin embargo, la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria. Regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas.

En esta línea, en relación con la falsificación de facturas, hemos dicho entre otras en la sentencia núm.

882/2018 de 2 de noviembre (rec 277/2016 ) : '... descansando dicha regularización tributaria en la conclusión de la actuación inspectora de no responder las facturas controvertidas, pese a su formalización y aparente liquidación, a la efectiva realización de operaciones reales, corresponde a la administración tributaria que liquida, aun con diferente alcance que a la que sanciona, la carga probatoria con respecto a la simulación de tales facturas, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandi en materia tributaria hoy recogidas para este ámbito específico por el artículo 105.1 de la LGT 58/2003 (antes por el artículo 114.1 de la antigua LGT 230/1963), y en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil ).

Siendo así que, como es sabido, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en los que el emisor y el receptor de las facturas han simulado, de común acuerdo, el negocio al que pretenden dar una apariencia, entre otras maneras, con la propia emisión de las facturas, creando intencionadamente una apariencia de realidad, por lo que esa prueba directa será por lo general extremadamente difícil de obtener, salvo en los supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en las facturas controvertidas De tal manera que la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización efectiva de las operaciones facturadas-, a la que, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.



SEXTO.- Al respecto, deberá ahora anotarse aquí que, ciertamente, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a los efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, posibilidad esta hoy reconocida por el artículo 108.2 de la LGT 58/2003 de constante cita ['Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. (...) 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. (...)'], siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la STS, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida también en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículos 1.249 y 1.253 Código Civil ) -siendo presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales-, no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la vigente LGT 58/2003 antes ya referenciada (y anteriormente el artículo 25 de la antigua LGT 230/1963), bajo el siguiente tenor literal: 'Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. (...)' A su vez, el Tribunal Constitucional, por su parte, ha venido considerando que las presunciones son medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base debidamente acreditado o indicio y el hecho consecuencia o presumido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca entre los mismos (ya desde las tempranas STC de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Así, en numerosas sentencias hemos considerado que, una vez que la administración cuestiona y pone en duda de una manera razonable y razonada la realidad de unos supuestos gastos facturados con los que se pretende reducir la base imponible o, momentáneamente, en el IS activar las correspondientes partidas contables, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o de la falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponderá entonces a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los mismos, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba complementarios que justifiquen la realidad y la efectividad de los bienes o de los servicios que se dicen recibidos o prestados. Al respecto, hemos de insistir en que la factura, que justifica en principio el gasto o la deducción, no constituye una prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, ya que no es sino un mero documento privado sometido al mismo régimen probatorio que el de todos los demás de dicha clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios probatorios obrantes en el proceso. Así, la jurisprudencia dictada en orden a la valoración de las pruebas -contenida, entre otras, en Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y de 9 de febrero de 1999 -, tiene ya desde antiguo declarado que en el proceso contencioso administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para el dictado de la sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de todas las pruebas practicadas.'

SEXTO.- Sobre los ingresos ocultos y la facturación falsa de comisionistas vinculados En el presente caso, el análisis y valoración de las alegaciones y de las pruebas obrantes en autos ha de llevar necesariamente, a juicio de la Sala, a la confirmación tanto de la liquidación impugnada como de la sanción impuesta.

Ello es así porque por una parte, la actora no se pronuncia en cuanto a la existencia de ingresos ocultos y únicamente alega que no procede la regularización practicada relativa la no deducibilidad de las facturas emitidas por los comisionistas porque no se ha perjudicado al Tesoro Público ya que si se hubiera calificado la operación de transmisión del derecho de cesión, el resultado hubiese sido el mismo.

Por lo que se refiere a la regularización de los ingresos ocultos debe tenerse en cuenta que los compradores finales de diversos pisos declararon ante la Inspección que el precio pagado por sus respectivos inmuebles era superior al escriturado. El pago de las cantidades extras se realizaba el día de la firma de la escritura de venta. La existencia de sobreprecios en la venta de los inmuebles queda acreditada con las diferencias efectuadas a los compradores de estos inmuebles, en las que consta que los compradores satisficieron, en realidad, un precio superior al que se hacía constar en las escrituras públicas ; también con los contratos privados de venta de los pisos ( NUM004 NUM005 y NUM006 NUM007 ) entre TOT FINCAS y los compradores finales, en los que se establece el precio total y la forma de pago y con los extractos bancarios de cuentas relativas a los compradores de los pisos.

En cuanto las comisiones deducidas como gastos, la operativa de venta en la mayor parte de los casos consistía en la compra previa del piso por parte de una persona física o jurídica relacionada directamente o indirectamente con la empresa, posterior renuncia a la compra y facturación de una comisión de venta por la propia persona u otra relacionada.

Pues bien, a la vista de las alegaciones formuladas y de la prueba obrante en autos ha quedado acreditado que la facturación de comisionistas no responde a la prestación efectiva de unos servicios. Ha quedado probado mediante las numerosas declaraciones que obran en autos (tanto de los compradores como del propio comisionista que supuestamente había intervenido en la gestión de compraventa), que las gestiones de ventas las realizó, mayoritaria y directamente, el Sr. Pedro Jesús , miembro del consejo de administración y representante de la mercantil POLÍGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL. Incluso la Sra. Rebeca , socia y administradora de POLÍGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL, declaró que: ' Una forma de incrementar el rendimiento del dinero invertido en las participaciones de POLÍGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL era, comprar unos pisos del edificio de la calle Segarra de la propia empresa, mediante contratos de arras y el pago de las respectivas señales , posteriormente renunciar a los pisos con la devolución de las señales y facturar a POLÍGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL el beneficio con una empresa propia a modo de comisión de ventas'.

Así, las gestiones de venta facturadas han sido desmentidas unas veces por el agente que supuestamente había realizado los servicios. Otras veces, por el respectivo comprador y otras veces, por ambos. Y todos ellos niegan la efectividad real de los servicios y señalan de forma generalizada al Sr. Pedro Jesús como el gestor de las ventas .

Declaraciones que vienen corroboradas por el hecho, no desvirtuado, de que las comisiones de venta están fuera del mercado de la intermediación inmobiliaria que se encuentran normalmente entre el 2 y el 7%, mientras que en este caso llegaba al 38,6 % del precio final de venta.

A su vez, los precios de venta de los pisos, una vez descontadas las comisiones de venta satisfechas, están fuera del mercado inmobiliario de primera mano en dichos años. La empresa vendía los pisos muy por debajo de los precios netos del mercado.

Debe añadirse que los vecinos del edificio Segarra núm. 9 dirigieron reclamaciones al Sr Pedro Jesús y que la familia Elisa Pedro Jesús ( Pedro Jesús , Elisa , LPJ 29 PROMOCIONS Sl y PROMOCIONS ENTORN 4 SL) han facturado a POLIGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES por las gestiones de venta de los pisos un total de 272.254,08 € más IVA.

La valoración conjunta de la prueba que obra en autos nos lleva a concluir que no se ha acreditado la realidad efectiva de los servicios de intermediación, por lo que los gastos derivados de dichos servicios no tienen carácter deducible. La norma fiscal exige no sólo la justificación 'formal' del gasto mediante la correspondiente factura sino también la realidad de la prestación y la necesidad del gasto en íntima relación con la obtención de los ingresos.

A falta de prueba en contra, ha quedado demostrada la falta de efectividad de los trabajos consignados en las facturas emitidas por los comisionistas de venta a la entidad POLÍGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES, SL y por tanto procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario y admitir la no deducibilidad de las facturas correspondientes a las comisiones descritas anteriormente.

Por ello, procede confirmar la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 practicada por la Inspección.

SÉPTIMO.- Sobre la sanción impuesta La infracción cometida en relación al ejercicio 2006 es la tipificada en el artículo 191 LGT consistente en 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria ...' Infracción que en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 es calificada de MUY GRAVE al establecer el apartado 4 del artículo 191: ' La infracción será muy grave cuando se hubiesen utilizado medios fraudulentos' y según el artículo 184.3. ' A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: (...) b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción.' De acuerdo con el apartado 3º del artículo 4 del RD 2063/2004 : 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderán que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción'. En el presente caso se han utilizado medios fraudulentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184.3. a). 3 º y b) de la Ley 58/2003 . De acuerdo con este artículo se consideran medios fraudulentos: 3.a) 'Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. (...) 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

3.b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción'.

La actora niega la existencia de culpabilidad y alega falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. También plantea falta de perjuicio económico al Tesoro Público en relación a las 'facturas falsas' y considera que no procede sanción por la parte incorrectamente regularizada de operaciones de intermediación con partes vinculadas.

Sin embargo, esta Sala debe tener en cuenta que el obligado tributario ha empleado para deducir gastos, facturas falsas que documentaban supuestas comisiones de las que se ha demostrado su carácter ficticio. Y que los asientos contables que reflejan las ventas efectuadas no recogen, en determinados casos, el precio real por el que se han efectuado las operaciones; por lo que no puede admitir la inexistencia de culpabilidad en la comisión de la infracción. A la vista de la propia mecánica de comisión de los hechos se tiene por acreditada la conducta dolosa del obligado tributario. Dicha conducta se incardina en el tipo infractor del art 191 LGT y se estima que es voluntaria y no atribuible a ningún tipo de error ni a una interpretación razonable de la norma.

En cuanto a la alegada falta de motivación de la sanción, debe partirse que el acuerdo sancionador motiva el elemento culpabilístico de la forma siguiente: ' En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo, puesto que ha quedado acreditado en el expediente que POLIGONO INDUSTRIAL ALT PENEDES SL, por un lado, ocultó ingresos puesto que los compradores finales de tres pisos en 2005, y de dos en 2006, declararon pagar por los pisos cantidades superiores a las consignadas en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y, por otro el obligado tributario se dedujo servicios de intermediación ficticios como consecuencia de lo cual dejó de ingresar la cuotas correspondientes en el Tesoro.

Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la existencia de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Respecto al dolo, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 7 de octubre de 1997 señala que: 'la voluntariedad (en el ámbito sancionador tributario) concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente por deficiencias u oscuridades en la norma.

La actuación culpable a título de dolo exige por consiguiente la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el hecho tipificado objetivamente en la figura infractora. Requiere por tanto la combinación de dos elementos: - En primer lugar el elemento cognoscitivo; bastado sin embargo un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de hecho, no es un conocimiento exacto o científico; elemento que se da claramente en este caso, puesto que no declaró las cantidades extras satisfechas por los compradores de los pisos y se dedujo facturas correspondientes a servicios ficticios.

- En segundo lugar, el elemento volitivo; aplicado a conseguir el resultado que el infractor tiene representado mentalmente, que es el de defraudar las cuotas de impuesto.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo, necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria, justifica la imposición de sanción, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179. apartados 2 y 3 de la Ley 58/2003 . ' Motivación que, a juicio de esta Sala, es suficiente por lo que debe confirmarse la sanción impuesta relativa a la regularización operada por el concepto de Impuesto de Sociedades ejercicio 2006 .

Sin embargo, deben anularse las sanciones relativas al resto de las liquidaciones practicadas por la Inspección dado que al haberse declarado prescrito el derecho de la Administración a practicar la deuda tributaria también debe considerarse prescrito el derecho de la Administración a sancionar.

ÚLTIMO .- Costas A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la vigente ley jurisdiccional , modificado el ultimo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rehusadas todas sus pretensiones en la sentencia o en la resolución del recurso o del incidente, excepto que se aprecien y así se razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas en su instancia y las comunes por mitad, excepto que el órgano jurisdiccional las imponga a una de ellas y así lo razone por haber sostenido la acción o interpuesto el recurso por mala fe o temeridad.

Fallo

Primero .- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo número 649/2016 interpuesto por POLÍGON INDUSTRIAL ALT PENEDÈS, S.A., contra el acto objeto de esta Litis.

Segundo.- Anular la resolución impugnada en aquello que hace referencia a las liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, e IVA 2T2006 así como las correspondientes sanciones y desestimar el resto de pretensiones formuladas, confirmando la resolución impugnada y los acuerdos de los que trae causa en relación a la liquidación y la sanción relativa Impuesto de Sociedades, ejercicio 2006.

Tercero .- No imponer las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.