Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 214/2018, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 244/2017 de 19 de Marzo de 2018

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 00214/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
RECURSO: PO Nº 244/17
RECURRENTE: D. Edmundo
PROCURADOR: Dª PILAR MONTERO ORDOÑEZ
RECURRIDOS: T.E.A.R.A., SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO
REPRESENTANTES: SR. ABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. Jesús María Chamorro González
Magistrados:
D. Rafael Fonseca González
D. José Manuel González Rodríguez
En Oviedo, a diecinueve de marzo de dos mil dieciocho.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias,
compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en
el recurso contencioso administrativo número 244/17, interpuesto por D. Edmundo , representado por la
Procuradora Dª Pilar Montero Ordóñez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Viliulfo A. Díaz Pérez, contra
el T.E.A.R.A. y los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, representados respectivamente por el
Sr. Abogado del Estado y el Letrado del Principado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jesús María
Chamorro González.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

A medio de Otrosí solicitó el recibimiento del procedimiento a prueba.



SEGUNDO.- Conferido traslado a las partes demandadas para que contestasen la demanda, lo hicieron en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expusieron en Derecho lo que estimaron pertinente y terminaron suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.



TERCERO.- Por Auto de 11 de diciembre de 2017, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.



CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.



QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 15 de marzo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Que por la Procuradora de los Tribunales Srª Montero Ordóñez, en nombre y representación de D. Edmundo , se interpuso recurso contencioso administrativo tramitado por el procedimiento ordinario, contra la resolución dictada por el TEARA con fecha 25 de noviembre de 2016, por la que se desestima la reclamación de naturaleza económico-administrativa articulada por la parte recurrente contra la resolución del Area de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, Sede Oviedo, por la que se impone al recurrente una multa de 131.263,26 euros por la comisión de una infracción tributaria leve, prevista en el art. 192 de la Ley General Tributaria , así como frente a resolución del mismo TEAR de la misma fecha, que desestimaba una reclamación de igual naturaleza contra una resolución por la que se practicaba una liquidación definitiva, en relación al Impuesto de Sucesiones compuesto solamente por intereses de demora, que alcanzaba 27.570,15 euros, recurso del que dio traslado a las Administraciones demandadas.



SEGUNDO.- Que como principales argumentos impugnatorios, sostenía la parte recurrente que la resolución impugnada no era conforme a derecho por cuanto que consideraba que no existía elemento culpabilístico, al haberse realizado una interpretación razonable de la norma, alegando también la incompetencia de la inspección tributaria para dictar resolución impugnada además de falta de motivación.

Sostenía además que la declaración se había presentado en tiempo y forma ante los Servicios Tributarios de la CC.AA. de Madrid que se había declarado competente.

Por su parte, las Administraciones Públicas demandadas, en este caso representadas respectivamente a través del Sr. Abogado del Estado y el Letrado del Principado de Asturias, contestaron en tiempo y forma oponiéndose y solicitando que se dictase una sentencia desestimatoria de las pretensiones de la parte recurrente.



TERCERO.- Que este Órgano Judicial, tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar en relación a la liquidación de intereses de demora practicada que la Administración fundamenta su exigencia en la presentación de la liquidación fuera de plazo.

El recurrente invoca el principio de confianza legitima y argumenta que presentó la declaración ante quien creía que era la Administración competente, siendo así que, además, por parte de ésta se tramitó el correspondiente procedimiento no siendo hasta pasados tres años cuando se declaró la incompetencia, remitiéndose las actuaciones a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias.

Como ha señalado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 30 de diciembre de 2015, dictada en el PO nº 167/14 , los principios de buena fe, confianza legítima y la imposibilidad de actuar contra los propios actos, el primero recogido en su aspecto objetivo en el art. 7.1 del Código Civil y en el subjetivo en el art. 1.950 del mismo texto legal , y que en el ámbito administrativo recoge el art. 3.1 de la Ley 30/92 , junto con el de confianza legítima como fundamento de las relaciones entre las Administraciones públicas y los administrados, tanto en un sentido como en el otro, es decir, también entre los ciudadanos y las Administraciones públicas, ha sido objeto de análisis por la jurisprudencia del Tribunal Supremo que también ha relacionado los mismos y así, en la Sentencia de 24 de noviembre de 2015 , Fundamento Jurídico 5º, se señala que: Como declara la Sentencia de este Tribunal Supremo, de 5 de junio de 2001 (recurso de casación núm. 4235/1995 ): '[...] tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la Jurisprudencia de este Tribunal considera que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes. Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta, lo que no ha sucedido en la cuestión examinada.

En la sentencia del Tribunal Constitucional de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum proprium y el principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 [...]'.

Por su parte, la Sentencia del Alto Tribunal de 3 de julio de 2013, (recurso de casación nº 2511/2011 ), citada como infringida en el recurso de casación, señala lo siguiente sobre el principio de confianza legítima y su límite ontológico en el de legalidad: '[...] DECIMO.- Tampoco el deslinde aprobado vulnera, en tercer lugar, los principios de vinculación por actos propios y de confianza legítima que la recurrente liga a la circunstancia de que la Administración autorizó en su día la construcción del edificio de apartamentos sin que en ningún momento se planteara objeción alguna sobre su ubicación, a pesar que los terrenos estaban deslindados desde el año 1966.

El principio de vinculación por actos propios, surgido originariamente en el ámbito del derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, estando la misma doctrina estrechamente ligada al principio de buena fe y de protección de la confianza legítima, positivizados en el articulo 3.1 de la LRJPA , y que ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS de 1 de febrero de 1990 ; 13 de febrero y 4 de junio de 1992 ; 28 de julio de 1997, así como, de la Sala Primera SSTS de 13 de junio de 2000 y 21 de diciembre de 2001 y todas las en ellas citas), supone que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente.

En concreto, en la STS de esta Sala de 26 de febrero de 2001, RC 5453/1995 dijimos que 'Tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la Jurisprudencia de este Alto Tribunal (STS de 1 de febrero de 1999 ) considera que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes ' venire contra factum proprium '. Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta...'.

En el caso que aquí se decide parece acreditado que la declaración se presentó inicialmente ante la Administración autonómica de la Comunidad de Madrid, donde ya el 11 de octubre de 2010, y tras el fallecimiento del causante en el mes de mayo del mismo año, se presentó una solicitud de prórroga del plazo para presentar la declaración, siendo así que la Administración autonómica madrileña el 2 de noviembre de ese año, le comunicó que ella era la competente para liquidar el impuesto, habida cuenta de la residencia habitual del causante en la fecha del devengo, y no fue hasta el 26 de febrero de 2013 cuando se notificó al recurrente la resolución del día 13 del mismo mes y año en que la Comunidad de Madrid se declara incompetente para liquidar el tributo, remitiendo lo actuado a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias.

El fallecimiento de la causante se produjo el 19 de mayo de 2010, fecha en la que no era exigible en el ámbito del Principado de Asturias la presentación de autoliquidación en el ámbito del Impuesto de Sucesiones, ya que la misma fue incorporada al ordenamiento jurídico económico a través de la Disposición Final séptima de la Ley 40/2010, de 29 de diciembre, de Almacenamiento Geológico de Dióxido de Carbono .

En consecuencia no fue hasta el 1 de enero de 2011, cuando era exigible el régimen de autoliquidación, es decir,de declaración, liquidación y pago de la correspondiente deuda tributaria.

A juicio de la Sala, de lo anteriormente expuesto no puede deducirse que el recurrente haya actuado de forma inadecuada. La propia Aministración de la Comunidad Autónoma de Madrid dio pie a la confianza del recurrente de que las cosas se estaban realizando correctamente y que la declaración se había presentado ante la Administración competente. Con independencia de que la buena fe se presume, tal y como establece el art. 434 del Código Civil , lo cierto es que no puede discutirse que la actuación del obligado tributario se desarrolló de conformidad con ese principio, actuando no solo en la creencia de que la Administración competente era la de la Comunicad Autónoma de Madrid, sino auspiciado por la confianza y creencia de que ello era así, tal y como se desprende de lo anteriormente expuesto.

Por tanto el recurso debe prosperar en este aspecto anulando la resolución del TEARA que declara lo contrario.



CUARTO .- En cuanto a la sanción impuesta y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, hay que decir que es una cuestión reiteradamente abordada por la jurisprudencia de nuestros Tribunales, que ha señalado que la existencia de una infracción tributaria no puede fundarse en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria, toda vez que, y citamos en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 , 'no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.' También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación núm.

588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador, que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi ' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación núm. 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data ' el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación núm.

2437/2004 y 18 de julio de 2007, recurso núm. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Ahora bien, como ha expresado el Tribunal Supremo, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina núm.

6455/2011 ): 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina núm. 348/2016 , ha señalado en el Fundamento Jurídico séptimo que: 'Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 LGT Legislación citada LGT art. 183.1 , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'.

Desde esta perspectiva del principio de culpabilidad debemos señalar que la resolución sancionadora describe cuáles son los hechos imputados. En la misma se refiere a la falta de presentación de la correspondiente declaración tributaria en el Órgano competente, en este caso la Administración del Principado de Asturias, y ello al considerar que ella era la competente. Sin embargo, considera esta Sala que desde la perspectiva del reproche culpabilístico por falta de diligencia del recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no es posible realizar tal reproche sancionador. Parece acreditado que la declaración se presentó inicialmente ante la administración autonómica de la Comunidad de Madrid, donde ya el 11 de octubre de 2010, y tras el fallecimiento del causante en el mes de mayo del mismo año, se presentó una solicitud de prórroga del plazo para presentar la declaración, siendo así que la Administración autonómica madrileña el 2 de noviembre de ese año, le comunicó que ella era la competente para liquidar el impuesto, habida cuenta de la residencia habitual del causante en la fecha del devengo, no fue hasta el 26 de febrero de 2013 cuando se notificó al recurrente la resolución del día 13 del mismo mes y año en que la Comunidad de Madrid se declara incompetente para liquidar el tributo, remitiendo lo actuado a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias. Desde esta perspectiva y con independencia de otras consideraciones, ciñéndonos a la estricta cuestión punitiva aquí discutida no considera esta Sala que quepa hacer un reproche de culpabilidad, cuando es así que la propia Administración, en este caso de Madrid, consideró su competencia para liquidar el tributo siendo así que transcurrieron casi tres años hasta que se aclaró que aquella competencia correspondía a la Comunidad del Principado de Asturias.

La actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

En el ámbito sancionador tributario es necesario que el acuerdo sancionador contenga una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi ', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005, de 20 de junio, del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 , afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que' sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Ha señalado también la jurisprudencia del Alto Tribunal, por todas en sus sentencias de 22 de diciembre de 2016 (recurso de casación núm. 370/16 ), y en la ya citada de 22 de diciembre del mismo año (recurso de casación para unificación de doctrina núm. 348/2016 ), que la intencionalidad de la conducta y aún la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración, con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

Además, también es criterio jurisprudencial reiterado del Tribunal Supremo, contemplado por todas en las dos últimas sentencias citadas, que el simple hecho de que el obligado tributario tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistido de profesionales jurídicos' no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables, criterio reiterado en las sentencias de 29 de junio de 2002 (recurso de casación núm. 4138/1997 ), y de 26 de septiembre de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ). En efecto, no cabe de ningún modo concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 de la Constitución Española , sentencia de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

Asimismo, la referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.

24.2 de la Constitución Española , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 , y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2015, recurso de casación núm. 3829/2012 , 9 de julio de 2016 recurso de casación núm. 982/2015 y 20 de junio de 2016, recurso de casación núm. 985/2015 , inciden también en que el principio de presunción de inocencia obliga a la Administración a motivar de forma adecuada la imposición de una sanción tributaria y la concurrencia de culpa o dolo, exteriorizando un juicio adecuado de los elementos fácticos y jurídicos concurrentes la existencia de los hechos que conforman el tipo, siendo carga de la prueba de aquélla acreditar la real y efectiva concurrencia de esos hechos y del elemento culpabilístico imprescindible. Estas sentencias exigen una especial motivación en los supuestos en los que esta última se base exclusivamente en indicios.

Nos remitimos a lo anteriormente expuesto, en relación a la culpabilidad, para considerar que desde esta perspectiva no se justifica adecuadamente, de acuerdo con las circunstancias concurrentes, que se haya motivado adecuadamente la concurrencia del inexcusable elemento culpabilístico que se presenta imprescindible para imponer la sanción que aquí se discute.

En consecuencia considera esta Sala que la resolución sancionadora no está adecuadamente motivada.

Ya por último y en relación al motivo fundado en la ausencia de culpabilidad por interpretación razonable de la normativa aplicable, no considera esta Sala que pueda reputarse que los hechos descritos puedan incardinarse en la existencia de error de derecho alguno, ya que la actuación, dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, se ha fundado en la existencia de unas facturas falsas, sin que el escrito de demanda señale la norma concreta razonablemente interpretada. Los hechos descritos no se relacionan, a juicio de esta Sala, con error de derecho alguno sino con una actuación que el Ordenamiento jurídico reputa típico y sancionable, tal y como aconteció en el caso decidido.



QUINTO.- Que como consecuencia de cuanto antecede es menester que se dicte una sentencia estimatoria de las pretensiones instadas por la parte recurrente, lo que conlleva, al amparo del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , la imposición de las costas devengadas en este proceso a las Administraciones demandadas y teniendo en cuenta las características del asunto, quedan las mismas fijadas en un máximo de 400,00 Euros, por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES SRª MONTERO OROÑEZ, EN NOMBRE Y REPRESENTACIÓN DE D. Edmundo , TRAMITADO POR EL PROCEDIMIENTO ORDINARIO, CONTRA LA RESOLUCIÓN DE FECHA 25 DE NOVIEMBRE DE 2016, DICTADA POR EL TEARA, DECLARANDO:
PRIMERO.- LA DISCONFORMIDAD A DERECHO DE LA RESOLUCION IMPUGNADA Y SU ANULACION.



SEGUNDO.- LA IMPOSICION DE COSTAS DEVENGADAS A LAS ADMINISTRACIONES DEMANDADAS, CON EL LÍMITE ESTABLECIDO EN EL FUNDAMENTO DE DERECHO

CUARTO DE ESTA SENTENCIA.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.