Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 22/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 400/2018 de 23 de Enero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00022/2020

Recurso núm. 400 y 401 de 2018, acumulados

Cuenca

S E N T E N C I A Nº 22

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATI VO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Jaime Lozano Ibáñez

Magistrados:

D. Ricardo Estévez Goytre

D.ª Purificación López Toledo

En Albacete, a veintitrés de enero de dos mil veinte.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 400 y 401/18 acumuladosel recurso contencioso administrativo seguido a instancia de AMERICAN PICCOLO, S.L., representado por el Procurador Sr. Nuño Fernández y dirigido por el Letrado D. David Ortega Fernández, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre IMPUESTO DE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez.

Antecedentes

PRIMERO.- AMERICAN PICCOLO, S.L.,interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 19 de junio de 2018, por la cual se desestimaron la siguientes reclamaciones económico- administrativas:

- Reclamación económico-administrativa NUM000, planteada frente al acuerdo de liquidación girado por la Inspección de Tributos A23 num ref. NUM001, por el Impuesto de Sociedades 2008/2009/2010, de fecha 16/04/2014, por importe de 64.688,53 €, incluida cuota e intereses.

- Reclamación económico-administrativa NUM002, planteada contra el acuerdo sancionador A23 num ref. NUM003, que impuso una multa de 77.347,26 €.

Este recurso contencioso-administrativo se numeró como 400/2018.

SEGUNDO.- El interesado también interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 19 de junio de 2018, por la cual se desestimaron la siguientes reclamaciones económico-administrativas:

- Reclamación económico-administrativa NUM004, planteada frente al acuerdo de liquidación girado por la Inspección de Tributos A23 num ref. NUM005, por el Impuesto sobre el Valor Añadido 2009/2010, de fecha 16/04/2014, por importe de 41.937,16 €, incluida cuota e intereses.

- Reclamación económico-administrativa NUM006, planteada contra el acuerdo sancionador A23 num ref. NUM007, que impuso una multa de 44.297,83 €.

Este recurso contencioso-administrativo se numeró como 401/2018 y se acumuló al anterior.

TERCERO.- Recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo al demandante, quien formuló su demanda, en la cual, tras exponer los hechos y fundamentos que entendió procedentes, terminó solicitando la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado.

CUARTO.-La Administración contestó a la demanda, y en ella, tras exponer a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

QUINTO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló para votación y fallo para el día 13 de enero de 2020.

SEXTO.-Por permiso oficial del Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, el mismo no forma parte de la composición de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Satisfacción extraprocesal en cuanto a las sanciones.

Dado que la Administración ha declarado la prescripción de su derecho a reclamar la deuda derivada de las sanciones impuestas, dicha cuestión queda fuera del ámbito de decisión por satisfacción extraprocesal del demandante.

SEGUNDO.-Posibles defectos en la entrada domiciliaria: el carácter de domicilio social o de mero 'local'. Existencia de consentimiento.

a) Carácter de domicilio del local.

El actor señala que el local en el que la Administración entró era el domicilio social de la empresa, mientras que autorización de entrada se hizo respecto de un mero 'local o establecimiento' no domiciliario; de modo que hay nulidad en la entrada.

El art. 8.6 Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa reclama autorización judicial, a falta de consentimiento, para la entrada 'en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular', poniendo así al mismo nivel unos y otros lugares (domicilio/lugares que no son domicilio). Sin embargo, la LGT sí establece un distingo cuando, para la entrada en domicilio, reclama autorización judicial en defecto de consentimiento (art. 113), mientras que prevé mera autorización administrativa cuando se trate de 'fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares' que no constituyan domicilio ( art. 142.2).

En el caso de autos el lugar registrado era domicilio -no se niega por la Administración-. Sin embargo, es claro que la autorización se dio como si no lo fuera, sino simple 'local o establecimiento'. La autorización es de fecha 6 de marzo de 2013 (consta incluida en el expediente electrónico en el archivo titulado AUTORIZACIÓN DE ENTRADA FINCAS, LOCALES Y ES).Pues bien, en dicho documento el Delegado Especial autoriza por sí mismo la entrada, utilizando precisamente la terminología del art. 142.2, con cita expresa de tal precepto y añadiendo que ' A la vista de esta autorización la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas'; obligación solo existente si la autorización de entrada ya estaba perfeccionada con la autorización del Delegado Especial, cosa imposible si se tratase de domicilio, pues en tal caso sería precisa una autorización judicial.

Por tanto, es claro que la autorización de entrada no se emitió considerando el carácter de domicilio del local.

b) Consentimiento para el registro domiciliario.

Ahora bien, dicha insuficiencia quedó indudablemente sanada por la Diligencia nº 1, de 7 de marzo de 2013. En dicha diligencia, firmada por el representante de la sociedad, consta expresamente la calificación del local como domicilio de la sociedad y lo siguiente (el subrayado es nuestro, como todos los que sigan): ' D. Juan Miguel como administrador, una vez informado del objeto de la actuación otorga su consentimiento para que la Inspección de los Tributos entre y permanezca en el domicilio social fiscal (y de la actividad de la entidad AMERICAN PICCOLO SL), así como, consistente en el acceso a las distintas dependencias del inmueble referido, a los documentos y archivos informáticos, a su copia y uso. Se le advierte al obligado de su derecho a negar el acceso, no obstante ante tal denegación se podrá proceder a su ejecución forzosa con autorización judicial, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el 113 de la Ley 58/2003, por la que se aprueba la Ley General Tributaria'.

Dice el recurrente que la Administración confundió al interesado al advertirle verbalmente de que si no autorizaba la entrada se llamaría la Guardia Civil para ejecutarla, lo cual vició el consentimiento, dándole a entender que la entrada era obligatoria, cuando en realidad no lo era, pues hacía falta antes autorización judicial.

La existencia y realidad de esta advertencia verbal puede ser coherente con el contenido de la autorización de 6 de marzo de 2013. Pues si nos hallásemos en el ámbito de los locales no domiciliariosa que la misma se refería, tal advertencia sería correcta.

Por el contrario, no sería una correcta tratándose de un domicilio, pues a la negativa no puede sucederle, sin más trámite, la ejecución coactiva por la fuerza pública, sino, antes, la petición de autorización judicial. Y no es lo mismo advertir con una posibilidad que con otra.

Ahora bien, de nuevo el contenido de la diligencia nº 1 elimina cualquier duda que pueda concurrir. El contenido de la mencionada diligencia, firmada por el Sr. Juan Miguel sin queja, despeja cualquier duda posible, pues establece con claridad diáfana, como hemos visto, que se informó de que la negativa daría lugar a la petición de autorización judicial. De modo que quedó claramente establecido cuál era el límite de la autoridad administrativa, la necesidad de consentimiento y las consecuencias concretas de no concederlo. En declaración testifical -de personas que evidentemente tienen un interés directo en la causa- se insiste en que, aunque se firmase dicha diligencia, en realidad el consentimiento se obtuvo antes viciadamente bajo la amenaza de llamar a la fuerza pública para la ejecución. Solo podemos decir que quien firma sin queja ni protesta el contenido de la diligencia, donde se dice claramente de qué consecuencias se advirtió al interesado, debe aportar algo más que su mera afirmación contraria si pretende convencer a la Sala de que el contenido de la diligencia no es correcto.

De este modo, en la diligencia nº 1 puede observarse un consentimiento de entrada en domicilio válidamente prestado.

Desde luego, en nada empece a esta observación -y nos estamos refiriendo solamente ahora, recordémoslo, a la entrada en el domicilio, no todavía a la copia de los ordenadores y recabo de documentación- el hecho de que el la Diligencia nº 2, levantada en la misma fecha y lugar que la nº 1, se indique: ' A petición de Juan Miguel la Inspección ha esperado la presencia de Don Artemio con Nif ... por ser el que conoce el programa informático que se encuentra instalado en el TPV y el que controla la gestión económica del negocio. A su vez, se pone de manifiesto que DC. Juan Miguel dio su consentimiento a que esta Inspección accediera a las instalaciones y ordenadores del obligado tributario una vez que Don Artemio accedió a ello'. Según el actor, hay una incongruencia entre las diligencias 1 y 2, pues en la nº 2 dice la Inspección que 'se espera a la llegada de D. Artemio', cuando en la nº 1 ya se da por hecho que se está dentro del domicilio y realizando el trabajo; y además, dice, estaba clara la intención del Administrador de otorgar poder de representación a D. Artemio y sin embargo este último no firmó la diligencia, razón por la que en vía administrativa se solicitó certificación sobre el momento en que los agentes entraron al domicilio social e iniciaron sus actuaciones, aunque fueran de mera inspección ocular: si antes o después de la llegada de D. Artemio; sin que la Administración contestase a tales preguntas ni emitiese la certificación solicitada.

Sin embargo, no vemos, en cuanto a la entrada, problema alguno, ni resultaba preciso que la Administración emitiera la certificación solicitada. Es manifiesto, a la vista de la Diligencia nº 2, que la inspección de las instalaciones comenzó tras la llegada de D. Artemio; si mientras tanto los agentes esperaron dentro de ellas -cosa que en cualquier caso no consta-, sería exclusivamente porque D. Juan Miguel les franqueó el paso o bien porque se trataba de un establecimiento abierto al público. Ya en conclusiones, sobre la base de las testificales, se afirma que los inspectores solo se identificaron después de estar dentro del local, con lo cual la previa entrada el mismo sería ilegal. Evidentemente, tratándose de un local abierto al público (restaurante) y no refiriéndose el registro del mismo a características visibles del local, sino al análisis de la documentación obrante en las oficinas, el hecho de que los inspectores pudieran entrar en el local a la búsqueda del encargado que pudiese autorizarles el registro no es nada que comprometa la legalidad del mismo. Por otro lado, no vemos que haya nada que obligue a que D. Artemio firmase también las citadas diligencias.

En fin, se dice también que no se entró solamente a la oficina del restaurante, que es para lo que la autorización habilitaba, sino a todas las dependencias. Sin embargo, la autorización era para 'locales y establecimientos', y a ello se dio consentimiento por el interesado en la diligencia nº 1.

TERCERO.- Sobre la copia del disco duro realizada durante el registro.

En cuanto a la copia del disco duro, y dejando por ahora de lado la cuestión de la cadena de custodia, que trataremos en el siguiente fundamento, la parte actora plantea una serie de vicios o defectos en la actuación administrativa, que conviene desglosar.

1.- En primer lugar, parece que la parte entienda que la Administración no tenía capacidad, en general, para realizar la copia informática de archivos, como si solo pudiera visualizarlos en pantalla y a lo sumo imprimirlos. No nos referimos ahora todavía al hecho de que la copia fuese de todoel disco duro, sino solo al hecho mismo de que se copiasen archivos.

Esta apreciación es errónea. La interesada dio su consentimiento para el ' acceso a las distintas dependencias del inmueble referido, a los documentos y archivos informáticos, a su copia y uso' (diligencia nº 1). No hay razón para admitir la copia en papel o fotocopia y no la copia informática de los archivos.

2.- En segundo lugar, se realiza una serie de reflexiones acerca de la necesidad de desglosar una autorización de entrada al domicilio y otra a los ordenadores.

Lo cierto sin embargo es que, como acabamos de ver, la autorización se dio para ambas cosas.

3.- Se trae a colación en cuanto a este punto, también, la cuestión de la intervención de D. Artemio.

Ahora bien, no hay nada en las diligencias que permita aventurar que el examen de los ordenadores se realizase antes de la llegada de dicha persona y de la conversación que D. Juan Miguel tuvo con ella. Ni desde luego, como ya dijimos, era necesario que firmase la diligencia.

4.- Más delicada es la cuestión que el actor plantea acerca del hecho de que la Administración realizase una copia completadel disco duro del ordenador, sin discriminación alguna de ficheros.

Consta en la diligencia nº 2 que efectivamente la Administración procedió a realizar una 'copia del disco duro del PC existente'. La Agencia Tributaria, por tanto, realizó la copia íntegra del disco duro en el restaurante, para luego examinarla con calma en sus oficinas, sin discriminar antes si el contenido de lo que copiaba se limitaba al objeto de la inspección -IS e IVA 2009 y 20109- o no (y como veremos no se limitaba, pues luego se utilizaron datos de 2008 y en cualquier caso era un ordenador en uso en el día de la inspección, 7 de marzo de 2013, con lo cual muy difícilmente su contenido iba a coincidir con el del objeto de la inspección).

Es indudable que, de acuerdo con la autorización del Delegado Especial de 6 de marzo de 2013, el ámbito de la operación debía limitarse a ' todo tipo de datos contables y extracontables e información y documentación con trascendencia tributaria en cualquier soporte en que se encuentre, que se refieran al objeto de la actuación reseñada', objeto que no era otro que el IS y el IVA de 2009 y 2010. Por tanto, en principio la obtención de documentación debía limitarse a tal ámbito.

No hay duda de que la Administración puede observar en pantalladocumentación ajena al objeto de la diligencia para comprobar precisamente que es ajena, pues bajo cualquier nombre de archivo puede ocultarse información propia del objeto de la inspección; pero puede plantearse si tiene capacidad para copiarla y llevársela, que es lo que puede suceder con extrema probabilidad cuando se realiza una copia indiscriminada del contenido de un ordenador. Pues no es lo mismo, ni afecta igual al ámbito de la intimidad, la visión en pantalla, por un funcionario, y en el propio local, del contenido de un archivo, a los meros efectos de examinar si atañe al ámbito de lo investigado, con la copia del archivo y su traslado fuera del local.

Pues bien, entendemos que los posibles problemas que plantea en abstracto la cuestión quedan en este caso solventados por el hecho de que consta suficientemente prestada autorización del interesado para la copia íntegra del disco duro. En primer lugar, se da autorización para el acceso a los ordenadores (diligencia nº 2, apartado SEGUNDO, párrafo tercero). Admitamos que debe entenderse limitada a lo relativo al objeto comunicado de la inspección (IS e IVA 2009 y 2010). Pero resulta que a continuación la Administración expresa claramente que realiza y traslada a sus oficinas copia del disco duro del PC existente, y frente a esto no solo no consta ninguna manifestación en contra del interesado, sino que éste incluso ' manifiesta que en el supuesto de que los programas informáticos empleados en el PC que se copia, fuere necesario para su uso cualquier tipo de licencia, llave, código, etc, se compromete a aportarlo a la inspección y ponerlo a su disposición durante las horas y días en las que no sea necesario su uso a efectos de desarrollar su actividad económica'. Finalmente, el interesado firma la diligencia. Todo ello debe entenderse como autorización suficiente para dicha copia (desde luego, a los efectos del objeto investigado, pero copia completa del disco duro a tales efectos).

Respecto de que dicha autorización estuviera viciada por la advertencia de aviso a la Guardia Civil para la ejecución por la fuerza, debemos reiterar lo ya indicado más arriba: en la diligencia 2, firmada por el actor, consta la más escrupulosa advertencia sobre la posibilidad de negativa y la consecuencia de la solicitud de autorización judicial.

Por otro lado, la existencia de autorización elimina cualquier posible problema relativo a la posible existencia de archivos de contenido particular o privado; pero ha de añadirse que la recurrente, que es quien mejor conoce el contenido del disco duro, no ha identificado ni un solo archivo de tipo personal, como bien señala el Abogado del Estado.

Advirtamos que no estamos ahora valorando todavía el hecho de que la inspección se extendiese luego al ejercicio 2008.

5.- Se dice que se vulneró la intimidad al realizarse la inspección durante el horario de apertura del local al público, causando mala imagen frente a los clientes.

El alegato ha de ser rechazado, pues es razonable que la Administración acuda al local cuando esté abierto, y, salvo excesos en la forma de realizar la inspección, que no constan, la parte debe asumir los posibles inconvenientes de la misma. Por otro lado, consta que la Inspección esperó a que se fuesen los clientes, a las 17 horas, para realizar la copia, porque mientras tanto se precisaba del uso del ordenador para fines comerciales.

6.- En fin, en cuanto a la carta de platos y libro de reservas, el actor admite que se podían haber copiado legítimamente (admite pues su posible trascendencia tributaria) pero cuestiona que la Administración se los llevara físicamente en original. Ahora bien, admitido que la Administración podía examinar y copiar estos documentos, el hecho de que se los lleve por copia o por original afecta más al posible trastorno que pudiera ocasionar al funcionamiento del local que a otra cosa, y desde este punto de vista este aspecto no puede provocar en ningún caso la nulidad del registro, al margen de que no consta queja alguna, in situ, por el interesado.

CUARTO.- La ampliación al ejercicio 2008.

El día 6 de mayo de 2013, por tanto dos meses después del registro domiciliario, se dictó acuerdo de ampliación de actuaciones al IS de 2008. Según se dice en el acuerdo de liquidación, la ampliación se debe al ' descubrimiento entre los ficheros incluidos en la copia del disco duro del ordenador existente en el local del obligado tributario la posible existencia de ventas no declaradas en dicho ejercicio, según los datos incluidos en otro fichero informático existente en la copia del disco duro realizada por esta inspección con el nombre de LIBRO DE CAJA-2008.xls. Dicho fichero anterior se puso de manifiesto al obligado tributario en diligencia número 9 de fecha 13 de septiembre de 2013'.

El actor cuestiona esta ampliación. Primero, porque niega que hubiera autorización para la copia completa del disco duro (hecho tercero de la demanda); pero también (hecho quinto) para el caso de que la copia en sí hubiera sido legal, pues aun en tal caso, dice la parte, la autorización de copia, aunque afectase a todo el disco duro, era solo a los efectos de los ejercicios 2009 y 2010.

El Abogado del Estado opone a este alegato la doctrina penal sobre el 'hallazgo casual', que permite la investigación de hechos punibles detectados al hilo de una intervención (telefónica, domiciliaria, etc) realizada con una finalidad diferente. Dejemos dicho antes de nada que la doctrina mencionada exige que, apercibida la autoridad de la existencia de otro delito, adopte todas las formalidades oportunas a sus efectos (nueva autorización judicial de entrada o de intervención telefónica, relativa a la investigación de dicho nuevo delito).

La Administración, en principio, solo podía examinar los documentos obrantes en el ordenador para comprobar que se referían a los ejercicios 2009 y 2010; pudiendo examinar con plenitud solo los que se comprobase que se referían a estos ejercicios. Aunque la copia del disco duro fue legal porque ya hemos visto que fue autorizada, es obvio que la autorización va ligada al ámbito de la investigación. Como señaló la autorización del Delegado Especial de 6 de marzo de 2013, el ámbito de la operación debía limitarse a ' todo tipo de datos contables y extracontables e información y documentación con trascendencia tributaria en cualquier soporte en que se encuentre, que se refieran al objeto de la actuación reseñada', y a tales efectos autorizó el interesado el copiado del disco duro.

Ya hemos dicho que la Administración puede visualizar todos los documentos a efecto de verificar si se refieren al objeto investigado, pues obviamente bajo un título de archivo determinado puede ocultarse documentación referente a 2009 y 2010. En ese sentido, fue lícito que la Administración abriese el archivo LIBRO DE CAJA-2008.xlspese a su título. Por otro lado, en el visualizado de dicha documentación a tales efectos es posible que casualmentese perciban indicios de otras infracciones. En tal caso, la Administración debe suspender cualquier actividad de investigación sobre ese nuevo ámbito (salvo tal vez las urgentísimas y a prevención) y aplicar a ese nuevo material a investigar las mismas garantías que se aplicaron al otro, en este caso recabar autorización expresa del titular o, si no, autorización judicial.

Aquí, sin embargo, ni hay hallazgo casual, ni hay ampliación de la garantía, y ambos motivos obligan a anular lo actuado respecto de 2008.

No hay hallazgo casual porque no se trata de que, al verificar si los archivos eran o no de 2009 y 2010, saltase a la vista una infracción, sino de que la Administración, según ella misma indica, se dedicó a comparar los datos que constaban en ciertos ficheros incluidos en la copia del disco duro, con otros que constaban en otro de los ficheros (LIBRO DE CAJA-2008.xls) para comprobar si había coincidencia o no. Luego no hubo hallazgo casual alguno (o por lo menos no se explica cuál fue) sino verdadera tarea de investigación del ejercicio 2008. Y tal investigación no podía realizarse, aunque la Administración tuviera a su disposición unos datos tomados al hilo de otras premisas y autorizaciones. Si se admitiera tal cosa, las garantías sobre entrada domiciliaria carecerían de valor, pues bajo la excusa de investigar una infracción de la que haya indicios que justifiquen la entrada, y realizada una copia general de los discos duros, sobre la base de la misma podría llevarse a cabo una causa tributaria generalsobre el sujeto pasivo.

Aunque lo anterior sería suficiente para anular la actuación respecto de 2008, a ello hay que añadir que, aunque la actuación derivase -que no lo hace- de un 'hallazgo casual', la Administración no amplió el ámbito de la garantía para permitir la continuación de la investigación. Sin que la mera comunicación realizada en la diligencia nº 9 equivalga a recabar la autorización.

QUINTO.- La cadena de custodia de la información copiada del disco duro.

a) Posible indefensión del interesado en cuanto a la práctica de la prueba pericial.

El actor señala que no ha podido practicarse la prueba pericial informática tal como se pidió y como se admitió por la Sala, por culpa de la Administración, y que por ello hay indefensión.

Es cierto que la prueba no ha podido practicarse en la forma pedida y admitida por la Sala. Sin embargo, creemos que no hay indefensión ni nulidad alguna.

En efecto, la Administración realizó el 7 de marzo de 2013, en el local de AMERICAN PICCOLO, S.L., una copia del contenido del disco duro del PC (la denominaremos copia 1). Después consta que el actuario D. Inocencio realizó una copia de esa copia (copia 2) para trabajar con la misma (cosa bastante razonable para evitar modificar por error la copia 1). Es cierto que la parte actora ha pretendido realizar prueba tanto sobre la copia 1 como sobre la copia 2, y que la prueba sobre esta última no ha sido posible por manifestar el actuario que fue destruida.

Ahora bien, a nuestro juicio tal cosa en nada afecta al problema que se plantea. El único problema imaginable sería que el actuario hubiera modificado en perjuicio del actor los archivos obrantes en la copia 2 para incluir datos que le perjudiquen. Pero, de ser así, bastaría la comparación de los datos utilizados por la Administración para liquidar, con los contenidos en la copia 1, para desautorizar los primeros, con lo cual no vemos qué trascendencia puede tener el que el actuario hiciera una copia de trabajo, cosa como hemos dicho lógica, porque sobre dicha copia puede ser útil realizar alteraciones (tales como marcas, separación de datos, etc) que obviamente había que evitar hacer respecto de la copia 1; y sin que tal copia 2 pueda tener interés salvo, como decimos, que se pueda detectar en los datos utilizados para liquidar una discrepancia con la copia 1, cosa que no sucede.

Dice la parte que era de sentido común que el actuario conservase la copia utilizada, máxime cuando resulta que había habido un error reconocido en las diligencias (como luego veremos). Pese a ello, insistimos en que ninguna trascendencia tiene que el actuario se haga una copia privada de trabajo o copia 2 si se conserva intacta la copia 1, de modo que se puede discutir cualquier dato utilizado para liquidar que -supuesta y más bien ingenuamente- hubiera 'añadido' el actuario en la copia privada para perjudicar al sujeto pasivo.

b) Exposición de hechos

En la diligencia nº 2, de 7 de marzo de 2013, consta que se hizo copia del disco duro del PC (según dice la diligencia 14, se hizo por medio del programa ACRONIS BACKUP & RECOVERYTM 11 VIRTUAL EDITION), obteniendo una imagen completa del mismo denominada 'ImagenPC.TIB' con una huella digital NUM008. Se incluían ciertas explicaciones sobre el sentido, concepto y función de la huella digital.

En la diligencia nº 3, de 4 de abril de 2013, se dijo al interesado que se habían extraído de dicha imagen ciertos archivos de interés: LIBRO DE CAJA-2009.xls, LIBRO DE CAJA-2010.xls y RESUMEN 09-12.xls. Se indicaba la ruta de cada archivo (C:Documents and SettingsTPVMis Documentos), su tamaño y la huella digital de cada uno de ellos.

En la diligencia nº 4 se indicó que se había advertido un error de hecho en la diligencia nº 3, consistente en un error en el cálculo de la huella digital de los archivos incorporados al expediente, ya que, se decía, la huella digital de dichos archivos no se corresponde con la que figura en dicha diligencia, sino con otra. A continuación se indicaba nuevamente el nombre de tales archivos, su ruta y tamaño (coincidente con la anteriormente indicada) y una nueva huella digital para cada uno de ellos, distinta a la señalada en la diligencia 3. El interesado manifestó no comprender por qué se había producido tal error.

La parte ha aportado dictamen emitido por los peritos informáticos D. Genaro y D. Gonzalo, el cual ha sido ratificado a presencia judicial; cuyo dictamen y ratificación deben destacarse por su rigor y claridad. De la prueba practicada debemos señalar los siguientes aspectos:

1.- Según los peritos, la Administración no detalla suficientemente los pasos, procedimientos y medidas de precaución tomados en el momento de la copia del disco duro el 7 de marzo de 2013 y en el momento de la obtención de la huella digital de los archivos; detalle que debería ser equivalente, al menos, al que ellos mismos detallan en cuanto a la obtención de la copia de la copia del disco duro que realizaron en la sede de este Tribunal al efecto de llevar a cabo la pericia.

2.- La huella digital de un archivo, que se calcula mediante un programa informático específico, es única y la misma mientras no se modifique tal archivo; calculada una vez, si luego, al volver a calcularla, se obtiene una distinta a la anterior, ello quiere decir inevitablemente que el archivo ha sido modificado.

3.- La huella digital de la imagen del PC que los peritos calculan (imagen que es el archivo con extensión TIB, página 15 del informe) es NUM008; por tanto, coincide con la huella que se obtuvo por la Administración en el local cuando el actuario trasladó a su soporte dicha imagen desde el PC de la empresa. Ello quiere decir que tal archivo no se ha modificado desde entonces.

4.- La 'fecha de modificación' del archivo ImagenPC.TIB que consta en el disco duro examinado por los peritos es 7 de marzo de 2013. Ello quiere decir que la última vez que se modificó dicha imagen fue en esa fecha, a no ser que dolosamente se haya alterado la fecha misma. Aunque no se hicieron constar en el informe, las fechas de modificación de los archivos contenidos dentro de dicha imagen (LIBRO DE CAJA-2009.xls, LIBRO DE CAJA-2010.xls y RESUMEN 09-12.xls) es necesariamente la misma que la de la imagen (minuto 01:03:20 de la grabación), pues si se hubiera modificado se habría modificado la de la imagen (minuto 51:05 y minuto 01:04:36).

5.- La huella de los archivos concretos contenidos dentro de dicha imagen, LIBRO DE CAJA-2009.xls, LIBRO DE CAJA-2010.xls y RESUMEN 09-12.xls, no coincide con la de la diligencia nº 3, pero sí con la de la diligencia nº 4.

c) Alegación de la parte y resolución de la misma.

A partir de lo anterior, la parte señala que no hay garantía alguna de que los archivos utilizados por la Administración para basar en ellos la liquidación (los contenidos, pues, en la copia 1 que obra en las actuaciones) sean reflejo fiel del contenido del PC de la interesada, porque entre la diligencia 3 y la 4 tuvo que haber alguna alteración de los archivos, lo cual origina que no haya ninguna garantía de fidelidad en la custodia del contenido de los mismos (en cualquier caso no se aporta por la parte el contenido supuestamente 'verdadero' de su ordenador, limitándose a negarse a reconocer como propios los archivos que posee la Administración).

Es cierto que el hecho de que la huella de los archivos LIBRO DE CAJA-2009.xls, LIBRO DE CAJA-2010.xls y RESUMEN 09-12.xls calculada por los peritos coincida con la calculada por el actuario en la diligencia 4 no es prueba de nada a favor de la Administración, pues lo que se quiere decir por la parte es que en la diligencia 4 los archivos ya estaban modificados, de modo que necesariamente coincidirá la que, después de tal modificación, se vuelva a calcular, esta vez por los peritos.

No obstante, entendemos que no se ha demostrado una insuficiencia en la custodia suficiente para la anulación, por la razón que enseguida se dirá. Creemos sin duda que la Administración debería tomar nota de las razonables reflexiones de los peritos sobre la necesidad de documentar mejor, desde un punto de vista informático, el proceso de toma de datos. También resulta desconcertante la cuestión del 'error' cometido en la diligencia 3, ante la falta de explicaciones sobre el tipo de error cometido. Pero pese a ello, debemos destacar que la huella digital de la imagen del ordenador (ImagenPC.TIB) calculada por los peritos coincide con la calculada por los actuarios en día 7 de marzo de 2013 en los locales del obligado tributario, lo cual garantiza suficientemente que no hubo alteración alguna de la misma ni de su contenido. Si la huella de la imagen coincide con la calculada originalmente el día mismo de la toma de datos, entonces los archivos no se han alterado; y entonces la huella de los mismos que calculan los peritos, y por tanto la que consta en la diligencia 4, es la correcta, de manera que la que se transcribió en la diligencia nº 3 tuvo que transcribirse necesariamente con error.

A lo anterior añádase (y nos basamos ahora en las diligencias nº 4, de 30 de abril de 2013, y nº 6, de 23 de mayo de 2013) que cuando en la diligencia 4 se indicó la huella que luego coincidirá con la de los peritos, no parece que los archivos se hubieran podido abrir todavía, por estar protegidos por contraseña, contraseña que se solicita del interesado en la misma diligencia; contraseña negada de conocimiento por el interesado mediante escrito de 9 de mayo de 2013; lo que dio lugar a que en fecha posterior a esa anterior cuando se diera traslado a la Unidad de Auditoría Informática para que averiguase la contraseña de entrada a los archivos, que resultó ser 7353.

Lo mismo puede decirse respecto de la fecha de modificación del archivo ImagenPC.TIB, y la de todo su contenido (que necesariamente es la misma, según señalaron los peritos) y que no es otra que la de 7 de marzo de 2013, fecha en la que efectivamente se obtuvo, sin que conste por consiguiente una modificación posterior.

d) Otros aspectos de la cuestión.

Se dice por la parte actora que la imagen del disco duro que se le proporcionó en vía administrativa venía acompañada de un programa para su apertura, denominado Arcsoft Totalmedia Backup, que no permitió la misma, con lo cual se le causó indefensión. Se rechaza el alegato. Primero, los peritos manifestaron en el acto de ratificación que la imagen se puede abrir sin ningún problema mediante el programa adecuado. Segundo, el acuerdo de liquidación indica, el Abogado del Estado señala, y es de sencillísima comprobación en la web, que en realidad el software inadecuado que la parte dice le incluyó la Administración, venía incorporado de serie al disco duro que la parte presentó a la Administración para realizar la copia. Así que dicho programa supuestamente facilitado por la Administración en realidad fue aportado por el propio interesado con el disco duro que utilizó. Y demuestra mala fe que siga en vía judicial insistiendo en un argumento tan fuera de lugar cuando en el acuerdo de liquidación se le dio una explicación clara y correcta de lo sucedido.

Se dice también que es pacífica la cuestión que asiste al administrado a conocer en todo momento la identidad de los funcionarios que intervienen en el procedimiento, y que dicho derecho ha sido vulnerado porque se pidió la identificación del funcionario de la Unidad de Auditoría Informática del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria que obtuvo la contraseña de entrada a los archivos antes mencionados, sin que se obtuviera respuesta. Ahora bien, el derecho reconocido en el art. 35 de la Ley 30/1992 y 34 de la LGT es el derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal 'bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos', y aquí se trató de una actuación meramente ancilar o auxiliar dentro de un procedimiento que sí se tramitaba bajo la responsabilidad de autoridad o personal perfectamente identificado. Tampoco sabemos en qué pueda afectar al derecho de defensa la solicitada 'certificación sobre el procedimiento seguido' para hallar la contraseña de los archivos, cuando lo que manifestó en su escrito de 9 de mayo de 2013 es que no tenía ninguna relación con los archivos y que por eso nada sabía sobre su posible contraseña; siendo así, que se halle o no una contraseña para tales archivos o que se halle por un método u otro no parece que pueda ser de gran interés para él, ni se nos ha justificado en definitiva la necesidad de conocer tales extremos.

SEXTO.- La llevanza de la contabilidad.

La parte no está conforme con que la Administración diga que no se llevaba en absoluto contabilidad, pues a lo sumo puede decirse que no se llevaba de modo correcto. Lo cual, dice, es relevante a efectos de la repercusión sobre la sanción.

Dado que, como hemos visto, la sanción se declaró prescrita, esta cuestión ha perdido su interés y de hecho no se reitera en el escrito de conclusiones.

SÉPTIMO.- Nulidad por falta de motivación.

En el hecho séptimo se denuncia la falta de motivación de la resolución del actuario y en el fundamento VI la falta de motivación de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional.

El alegato puede tener un alcance muy distinto en un caso y en otro.

Respecto de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional, su anulación por falta de motivación no atribuiría más beneficio al recurrente que el que se tuviera que dictar por dicho organismo una nueva resolución motivada, pues evidentemente la anulación de la resolución del órgano económico-administrativo por falta de motivación no provoca la anulación de la liquidación misma. Y como es esto último lo que se pide (y no que se devuelva al Tribunal Económico-administrativo para que motive) el alegato de falta de motivación de la resolución de este órgano de revisión no nos conduce al lugar que pretende el actor.

Muy distinto es el caso de la liquidación. Si se anulase, sea por falta de motivación o por cualquier otro motivo, quedaría anulada la liquidación, que es lo que el actor pide. Al margen de la cuestión de si la Administración podría después iniciar o no un nuevo procedimiento o dictar una nueva resolución, lo cierto es que la liquidación quedaría en principio anulada, que es, como decimos, lo que se puede pedir y se pide.

Pues bien, en cuanto al acuerdo de liquidación, dice la parte que no está motivado porque no dio respuesta a estas tres cuestiones alegadas por el interesado: 1) La nulidad del procedimiento por extralimitación de los funcionarios respecto de la autorización de entrada, en relación con el punto relativo a la copia del disco duro; 2) Nulidad por el error en la huella digital que no asegura la cadena de custodia; 3) Nulidad por extralimitación respecto al ejercicio 2008.

El acuerdo de liquidación contiene motivación propia y otra por remisión expresa al informe complementario al acta que se transcribe en los antecedentes de hecho.

Pues bien, en cuanto al alegato de que hubo un exceso respecto a la autorización en el hecho de copiar el disco duro, en el acuerdo de liquidación se contesta por transcripción, en el hecho cuarto, del informe complementario al acta (véase la segunda parte de la página 14 y la primera de la página 16 del acuerdo de liquidación). Se trata de una motivación perfectamente concreta que se apoya en entender que hubo autorización del interesado. No solo se contesta, sino que las razones que se dan coinciden esencialmente con las que esta Sala también ha alcanzado.

En cuanto al segundo alegato, se contesta por remisión al informe complementario transcrito en el hecho cuarto. En concreto hay que examinar el punto 3 de dicho informe complementario, donde entre otras cosas se indica por el actuario que en cualquier caso la huella digital del archivo de imagen TIB ha sido siempre la misma, lo que garantiza la cadena de custodia. Que es también el argumento que hemos utilizado en esta sentencia para rechazar el alegato del actor.

En cuanto a la ampliación al ejercicio de 2008, dado que ya se ha anulado dicha ampliación por otros motivos, carece de interés averiguar si se ofreció o no motivación al respecto.

OCTAVO.- Sobre la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

El actor reclama que la Administración deduzca de la liquidación las cuotas negativas a compensar dimanantes de ejercicios anteriores.

El art. 25.1 del TR de la Ley del Impuesto de Sociedades 4/2004 dice: ' Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos'.

En la diligencia nº 12 consta lo siguiente: ' CUARTO.- Los comparecientes manifiestan que en la o las liquidaciones que efectúe esta Inspección se tengan en cuenta las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores declaradas por el obligado tributario'.

Sin que conste ninguna actuación o referencia posterior a la cuestión, en las Actas la Administración no efectuó minoración alguna, y en el apartado de motivación se dijo que el art. 25, tras admitir la compensación, añade en su párrafo 5 lo siguiente: ' El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'. Se citaba además la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013, que confirmaba que la carga de la prueba de aportar la liquidación, la contabilidad y los soportes documentales corresponde al obligado tributario, recayendo entonces sobre la Administración la carga de analizar su corrección, para lo cual, se decía, tiene facultades a tales efectos, aunque el ejercicio del que provienen las cuotas negativas pueda estar prescrito. Seguidamente el Inspector señala que en este caso el obligado solo manifestó que se tuvieran en cuenta las bases negativas, pero sin aportar la contabilidad, ni los soportes documentales que permitieran a la Inspección el ejercicio de sus facultades de investigación.

En la demanda el actor pone de manifiesto que en ningún momento se transmitió por parte del actuario la imposibilidad de realizar la compensación conforme al criterio de la sentencia del Tribunal Supremo citada. Difícil es aportar, dice, lo que no se solicita o reclama, más cuando las declaraciones liquidaciones, que han de constar en poder de la Administración, se presumen veraces en toda su extensión; y si el actuario quería comprobarlas, no tenía más que haber solicitado los documentos correspondientes.

Así pues, vemos que ni la Administración niega la posibilidad de aplicar en fase de inspección la compensación de cuotas negativas de ejercicios anteriores, ni el actor niega que pudiera llegar a estar obligado para ello a hacer aportación de la documentación acreditativa de las mismas, sino que lo que se discute en realidad es solamente si el obligado tenía la carga de aportar dicha documentación motu proprioo si la Administración debía, conforme a la buena fe, reclamar la documentación que estimase necesaria.

Es indudable que la Ley ha establecido claramente que la carga de la prueba de las bases negativas es del sujeto pasivo. Ahora bien, manifestada expresamente en la diligencia nº 12 una solicitud de deducción de bases imponibles negativas, la Administración debió reclamar del interesado la aportación de la documentación precisa, conforme al principio que deriva del art. 71 de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común. No negamos que la aportación de la documentación corresponde al interesado, y que sin ella no corresponde realizar la deducción de bases; pero ante la solicitud formulada, la Administración debió requerir de subsanación si consideraba que estaba ayuna de algún requisito.

En este sentido, procede conceder al actor no cosa distinta, sino menos de lo pedido. Pues lo que se pide es la nulidad, sin más, pero lo que procede es declarar dicha nulidad, desde luego, pero con el fin de que la Administración conceda un plazo para la aportación de la documentación en cuestión y vuelva a liquidar. Repárese en que no se trata de que concurra en las liquidaciones un elemento de nulidad que afecte a su regularidad y procedencia intrínseca, sino solo que falta en ellas la posibilidad de aportar por el actor un elemento que pudiera modificar su cuantía, posibilidad que debe ser concedida ahora.

NOVENO.- En cuanto a las costas de esta instancia, y por aplicación del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, no procede hacer imposición de las mismas.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.-Declaramos al actor satisfecho extraprocesalmente respecto de los acuerdos sancionadores impugnados.

2.-En cuanto a las liquidaciones, estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en el sentido siguiente:

- Se declara la nulidad de la liquidación en lo correspondiente al ejercicio 2008.

- En cuanto al resto, se anula, a fin de que la Administración conceda un plazo al interesado para aportar los documentos que considere necesarios para la posible compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. A la vista de los mismos, y previas las actuaciones de comprobación que entienda pertinentes, la Administración girará nueva liquidación que podrá coincidir o no, en su cuantía, con la anterior en lo relativo a los ejercicios 2009 y 2010.

- Se rechaza el resto de motivos de nulidad.

3.-No ha lugar a hacer imposición de las costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime LozanoIbáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veintitrés de enero de dos mil veinte.