Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2259/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 708/2018 de 01 de Julio de 2019

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 2259/2019

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 708/2018

ILUSTRÍSIMOS SEÑORAS/ES:

PRESIDENTE

Dª. TERESA GÓMEZ PASTOR

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

________________________________

En la Ciudad de Málaga, a 1 de julio de 2019.

Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 708/2018, interpuesto por la Procuradora Sra. Berjano Alberten nombre de doña Vanesa, asistida por el Letrado Sr. Dopico Perez de Rada, frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. SANTIAGO MACHO MACHO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la reseñada en la encabezamiento fue presentado escrito el 27/09/2018 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 29/06/17 que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa NUM000, IRPF.

SEGUNDO.- El recurso es admitido en Decreto de 19/10/18 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título I de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 18/01/19, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir Sentencia por la que con estimación del presente recurso, se declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la Resolución de fecha 29 de junio de 2018, dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO DE ANDALUCIA, SALA DESCONCENTRADA DE MALAGA, en el procedimiento NUM000, declarando haber lugar al error de hecho denunciado en la solicitud inicial, y en consecuencia a la rectificación de la liquidación provisional de fecha 13 de abril de 2015 reduciendo los rendimientos indebidamente imputados en el ejercicio 2012.

Dado traslado a la Administración para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 7/03/19, donde expone cuanto considera oportuno para pedir día sentencia por la que, desestimándola, confirme el acto impugnado por ser conforme a Derecho.

TERCERO.- En Diligencia de 19/03/19 es fijada la cuantía del recurso en 2.759,76 € euros.

En igual fecha es dictado auto recibiendo el pleito a prueba, admitiendo las pruebas en el mismo reseñadas, teniéndolas por practicadas, y dejando los autos pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo, acto que tuvo lugar el pasado día cinco.

CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 29/07/2018, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta por la ahora recurrente frente al acuerdo de resolución de rectificación de errores dictado el 7/6/17 de la Agencia Tributaria, Administración de Marbella, denegando la solicitud de rectificación de errores de la liquidación practicada en el IRPF del ejercicio 2012.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- La recurrente, en relación con la declaración del IRPF del ejercicio 2011, presentó la oportuna declaración con fecha 11/06/2012 (CSV RECHR5JK4M43YBR6).

Si bien en esa declaración inicial se consignaron los datos relativos a la situación jurídico tributaria existente a 31 de diciembre de 2011, por Sentencia n. 59/2012, de 17 de febrero de 2012 del Juzgado de lo Social n. 13 de Málaga, en el procedimiento 902/2011, se reconoce a su favor una situación de Incapacidad Permanente Total ' con efectos del día 01.06.11, condenando a las partes a estar y pasar por la presente resolución y al INSS al abono de dicha prestación sobre una base reguladora de 1.678,47 euros.'

En prueba de lo anterior se acompanña como documento UNO y DOS copia del IRPF 2011 y de la Sentencia 59/2012 de 17 de febrero.

-Como quiera que en cumplimiento de la anterior resolución el INSS, durante el anño 2012, abonó tanto las prestaciones atrasadas correspondiente a los meses de junio a diciembre del anño 2011, así como las correspondientes al anño 2012, presentó con fecha 26/07/2013, declaración complementaria del IRPF 2011 con las prestaciones percibidas imputables a dicho ejercicio (CSV 6YW6VVB9DU2A6GPY), así como la correspondiente declaración del IRPF 2012 el día 18/07/2013 (CSV KKX8X9D9VJL2T4DV), por los rendimientos obtenidos durante el ejercicio 2012. A este último respecto, se hace constar en la declaración el grado de minusvalía que le fue reconocido en la meritada sentencia, aplicándose las deducciones y beneficios fiscales derivados de tal reconocimiento.

Se acompanña como documento TRES y CUATRO, copia de la declaración complementaria del IRPF 2011, así como la declaración del IRPF 2012.

- A pesar de los hechos que anteceden, se acuerda con fecha 23/10/2013, requerimiento de información en relación con el IRPF 2012, y en concreto, acerca de los rendimientos obtenidos en el anño 2012 y sobre documentación acreditativa del grado de minusvalía consignado. Dicho acuerdo obra en el expediente electrónico unido a los autos (2017SNM01445672423M) referenciado como elemento 6 en el índice acompanñado al mismo, en lo sucesivo, en aras de económica procesal nos remitiremos a dicha numeración para referirnos a los distintos elementos del expediente.

El requerimiento se entendió notificado a fecha 15-02-2014, tras dos intentos de notificación infructuosos tal y como se recoge en la diligencia de constancia y acuses de recibo (n. 7 y 9 del expediente).

Posteriormente, y no habiéndose dado contestación al requerimiento de información al no haberse tenido acceso al mismo, se inicia un procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación provisional (elemento 9 del expediente), con el siguiente objeto :

'- Verificar que se ha declarado correctamente los rendimientos del trabajo percibidos durante el ejercicio 2012.

Comprobar que se ha declarado correctamente el grado de minusvalía.'

Nuevamente, los intentos de notificación resultan infructuosos (n. 10 del expediente), entendiéndose producida la notificación el día 13-11-2014 al haber sido publicada previamente en la sede electrónica (n. 11 del expediente).

Finalmente, y ante la ausencia de contradicción en el expediente, se termina dictando acuerdo con liquidación de 13 de abril de 2015 (n. 12 del expediente) imputando al ejercicio 2012 la totalidad de las cantidades percibidas ese anño por el INSS - recordemos que en dicho periodo se abonaron también los atrasos del 2011 reconocidos por sentencia judicial -, y suprimiendo el grado de discapacidad consignado en la declaración, con los cálculos contenidos en la misma, siendo el resultado una cuota a ingresar de 2.537,91 €, más 221,85 de intereses de demora, lo que hace un total de 2.759,76 €.

Una vez más, ante los intentos infructuosos de la notificación postal (n. 13 del expediente), la resolución se entiende notificada a través de la puesta a disposición en la sede electrónica con efectos de 06/06/2015 (n. 14 del expediente).

En este punto, debemos llamar la atención del Tribunal, pues del anterior examen del expediente, se puede concluir con facilidad cómo el procedimiento de comprobación limitada caducó al transcurrir con exceso el plazo de SEIS MESES previsto en el artículo 139 de la LGT en relación con el 104 de la misma norma. El procedimiento se inició con la notificación producida el 13/11/2014 y concluyó con la notificación de la liquidación el día 06/06/2015. No puede perderse de vista que a la hora de realizar los dos intentos de notificación de sendas resoluciones, se intentaron en la misma franja horaria, lo que supone una notificación defectuosa y por ende no produce efectos interruptivos tal y como se argumentará en la fundamentación del recurso.

- Como ha quedado dicho, la recurrente no tuvo conocimiento de las anteriores actuaciones por tratarse de su antiguo domicilio, y una vez tuvo acceso al aviso de entrega de la notificación de la liquidación provisional, interpone contra la misma un recurso de reposición combatiendo el acto con los argumentos y documentación que constan unidos al expediente, y que damos por reproducidos.

En esencia se advertía del error en el que había incurrido la Administración al imputar la totalidad de las cantidades percibidas por el INSS en el anño 2012, al haberse abonado las pensiones atrasadas de los meses de junio a diciembre de 2011 en cumplimiento de la sentencia del juzgado de lo social que se aportó en ese acto, resolución que a su vez reconocía el cuestionado grado de minusvalía declarado en el ejercicio 2012.

Dicho recurso es inadmitido por extemporáneo, tal y como se recoge en el documento 16 del expediente, si bien al mismo se une el escrito y los documentos aportados a los que nos hemos referido. Inadmisión en la que no se pronuncian acerca del error en el que se incurrió por la administración, limitándose a rechazar la tramitación del recurso por considerarlo extemporáneo, y ello a pesar de ser conocedora la Administración de que se estaba liquidando dos veces por el mismo concepto: Una primera vez mediante la declaración complementaria del anño 2011 en la que mi mandante tributó por las prestaciones recibidas en el anño 2012 imputables a los meses de junio a diciembre del 2011; y una segunda vez, con esta nueva liquidación complementaria en la que se incluyen la totalidad de las cantidades abonadas a mi mandante por el INSS, donde se incluye tanto las correspondientes a las prestaciones del anño 2012, como a los 6 meses del 2011 ya tributados en el correspondiente IRPF de dicho ejercicio.

- Ante la injusta situación que se le presentó a mi representada, al exigirse indebidamente tributar dos veces por un mismo rendimiento, además de la consiguiente sanción e intereses, se optó por solicitar ante la AEAT la anulación de la liquidación por error material, aportando los documentos que constan en el expediente para hacer valer su pretensión (n. 19 del expediente), y desestimada su solicitud (n. 20 del expediente), confirmando el flagrante error en el que incurrió la Administración, se combatió ante el Tribunal Económico Administrativo de Málaga, mediante escrito de 15/06/2017 (n. 2 del expediente), resultando asimismo desestimada la reclamación económico administrativa mediante la resolución aquí impugnada de fecha 29/06/2019.

El TEAR razona su fallo al considerar que la cuestión planteada, no se trata de un mero error de hecho pues, a su entender, el determinar la imputación temporal de unos rendimientos a un ejercicio u otro conlleva una interpretación jurídica, y aun en el caso de no considerarse como cuestión jurídica, sostiene que el error ha de resultar de los propios documentos incorporados al expediente, y en concreto, que la declaración complementaria del 2011 no forma parte de éste.

-A la hora del intento y práctica de notificaciones no se han observado las prescripciones legales, lo que podría llevar a la nulidad, o en su caso, anulabilidad de los actos dictados en el expediente; el cual además, caducó con el transcurso del plazo legal para resolver.

Del examen de los antecedentes, se desprende que mi mandante no contestó al requerimiento, ni formuló alegaciones a la propuesta de liquidación, así como tampoco pudo impugnar la liquidación provisional en plazo, pues ante los intentos infructuosos de la notificación de las distintas actuaciones, las notificaciones se consideraron producidas transcurridos 15 días desde su publicación en la sede electrónica de la AEAT ( art.112.1 LGT).

El artículo 109 de la LGT dispone que el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la legislación tributaria. Así, el artículo 112 de la LGT prevé la notificación por comparecencia, cuando no se haya podido efectuar la notificación al interesado por causas no imputables a la Administración, siempre que se hubieran intentado al menos dos veces en el domicilio fiscal de éste. Por su parte el artículo 114 del RD 1065/2007, senñala que cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

En el ámbito del procedimiento administrativo común, la derogada Ley 30/1992 en su artículo 59, senñalaba en similares términos que, si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar en el expediente junto con el día y la hora en el que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta. La cuestión no poco pacífica acerca de la interpretación del anterior precepto, fue en primer lugar resuelta por la STS, Sala 3a, de lo Contencioso-Administrativo, 10 de Noviembre de 2004, al recoger en su Fundamento Jurídico 3o que, ' Esta Sala estima adecuada la doctrina de la sala de instancia, pues de un lado, tratándose cual se trata de interpretar una norma que regula el régimen de las notificaciones, su aplicación ha de tratar de posibilitar que se consiga el fin de la notificación, que esta llegue al interesado, y si un día no está en el domicilio en las primeras horas de la manñana se ha de posibilitar que la segunda notificación sea en franja horaria distinta...'.

Cuestión que finalmente quedó resuelta con el artículo 56. 2 de la Ley 35/2015, al recoger el anterior redactado y anñadir, el siguiente inciso : ' En el caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación.'

Pues bien, en el presente caso, del examen de los acuses del intento de notificación de la propuesta de liquidación (elemento 10 del expediente) y de la liquidación provisional (elemento 13 del expediente), nos encontramos con que se intentaron todos ellos en la misma franja horaria sin una mínima diferenciación : Propuesta de liquidación (12:52 - 1ºintento, 11:11 - 2º intento) ; Liquidación provisional (10:20 - 1º intento, 11:52 - 2º intento).

Se tratan en definitiva de notificaciones defectuosas al no practicarse observando el procedimiento y los requisitos previstos en la norma antes trascrita. En este punto, conviene senñalar que no toda irregularidad en la práctica de la notificación determina que ésta sea calificada de defectuosa y que, por tanto, no surta efecto. Así el Tribunal Constitucional ha afirmado ( STC 78/1999, de 26 de abril) que la notificación defectuosa no produce siempre vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, sino solamente cuando impide el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución al interesado al objeto de que pueda alegar o formular los recursos pertinentes. Misma línea seguida por la Audiencia Nacional en su sentencia de 18 de abril de 2002, donde se reconoce que las formalidades contenidas en la ley en materia de notificaciones, persigue preservar el derecho a la defensa efectiva y posibilitar, en su caso, la tutela judicial efectiva.

Así las cosas, y debido a la forma en la que se han intentado los actos de notificación, mi mandante no ha podido alegar frente a las distintas actuaciones de comprobación, ni posteriormente recurrir en tiempo hábil la liquidación girada; donde a buen seguro, una vez aclarado el error incurrido por la Administración se hubiera archivado el procedimiento.

Sin perjuicio de lo anterior, la defectuosa forma de notificar, tiene una consecuencia directa en el expediente de comprobación limitada, que no es otro, que su caducidad al haber transcurrido en exceso el plazo de seis meses para resolver previsto en el artículo 104 en relación con el 139 ambos de la LGT. Como se anunció en el hecho tercero de este escrito, el procedimiento se inició con la notificación producida el 13/11/2014 y concluyó con la notificación de la liquidación el día 06/06/2015, ambas practicadas al amparo del artículo 112 LGT.

Si bien el artículo 104.2 de la LGT, permite a los efectos de considerar cumplido por la Administración el plazo para resolver con el primer intento de notificación, es decir, en abril del anño 2015 (resulta ilegible la fecha en el acuse) - que en este caso se entendería dentro del plazo de seis meses -, la consecuencia de que la notificación sea defectuosa es que la misma no surte los efectos que su práctica pretendía. Así las notificaciones defectuosas no tienen virtualidad interruptiva de los plazos, ni tampoco sirven para que se entienda válidamente iniciado o concluido, el procedimiento de aplicación de los tributos.

En este sentido la Sentencia de 14 de mayo de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias: (...).

Entendemos que las anteriores circunstancias, por ser cuestiones incardinarles en los supuestos de nulidad de pleno derecho contempladas en el artículo 217 de LGT, o en su caso, en el procedimiento de revocación previsto en el artículo 219 de LGT, afectan directamente a la validez de los actos cuya rectificación se ha instado a través del presente procedimiento, de cuyo conocimiento se ha tenido constancia por primera vez al darse traslado a esta representación del expediente administrativo; siendo a todas luces actos manifiestamente contrarios al ordenamiento jurídico que han causado un perjuicio a mi mandante, quien se ha visto privado de su derecho de audiencia con una clara indefensión, exigiéndose por la Administración tributar dos veces por el mismo rendimiento, además de negarle el grado de discapacidad reconocido por sentencia judicial, privándole de los beneficios fiscales inherentes a tal reconocimiento.

-Hay dos motivos por los que la Administración liquida, por un lado, al no justificarse el grado de minusvalía consignado en la declaración, se suprimen las bonificaciones y reducciones fiscales asociadas a tal reconocimiento, y de otro, se aumenta la base imponible del impuesto por la totalidad de las cantidades abonadas por la Seguridad Social durante el anño 2012.

En la reclamación inicial de error material o de hecho, impugnábamos la liquidación por éste segundo motivo, porque ahí es donde se produce el error y el enriquecimiento injusto por parte de la Administración. Dado que buena parte de dichos rendimientos se correspondían al anño 2011, y habían sido declarados en una complementaria correspondiente al anño 2011, siendo un error de la Administración porque cuando liquidan el anño 2012, ya tenían en su poder la complementaria del 2011 con las cantidades debidamente declaradas. Es decir, la Administración liquida cuando conocía - y no se opuso- que los rendimientos estaban declarados en el 2011 y permitir el error implica que el contribuyente ha tributado dos veces por los mismos rendimientos, en el 2011 y 2012.

Frente al anterior planteamiento, el TEAR confirma la desestimación de la reclamación, en esencia, al sostener que la cuestión planteada exige de una interpretación jurídica, y aún en el caso de considerar que no se trata de una cuestión jurídica, que en todo caso, el error aducido no se desprende del propio expediente.

En modo alguno puede sostenerse que la controversia requiere de interpretación jurídica, lo que nos llevaría a un error de derecho y no de hecho. Y es que, consistiendo el error en haber imputado por la Administración unos rendimientos a un anño distinto del que el propio obligado declaró ya con anterioridad a las actuaciones de gestión tributaria, es obvio que dicha conducta tendría perfecto encaje en la definición dada por la doctrina jurisprudencial recogida en la resolución, tratándose de una mera equivocación patente y clara, que en modo alguno requiere de interpretación jurídica de la norma, por ser una cuestión elemental y ya conocida por la Administración - que por el contrario respecto a la meritada declaración complementaria del anño 2011, nada objetó, ni comprobó-.

Esta posición parece ser asumida, aún en forma de hipótesis por el TEAR, razonando su desestimación al considerar que el error del hecho debe resultar de los propios documentos incorporados al expediente, lo que a su juicio no ocurre.

Como ha quedado dicho, la contribuyente en el anño 2013 realizó dos declaraciones, una de forma complementaria a su declaración del ejercicio 2011 incluyendo las prestaciones recibidas del INSS durante el anño 2012 como atrasos de los meses de junio a diciembre del 2011 reconocidos por sentencia judicial, y otra, correspondiente a la declaración del IRPF del ejercicio 2012 donde entre otros, se declaró los rendimientos percibidos por la Seguridad Social imputables a ese ejercicio.

A pesar de lo anterior, y no habiendo sido posible comparecer por la interesada en el expediente tributario a fin de advertir el error en el que se incurría por la Administración por las causas expuestas en el motivo anterior, se gira una declaración sin tener en cuenta sus propios antecedentes. No es asumible, como se pretende hacer valer, que la Administración se beneficie de sus propios errores so pretexto de no obrar antecedentes en el expediente, cuando éstos resultan de sus propios expedientes, como es, la declaración complementaria del 2011 que se presentó al tiempo de la declaración del 2012 objeto del presente procedimiento. A mayor abundamiento, obra en el expediente administrativo, tanto la declaración complementaria, como la resolución judicial, elementos esclarecedores del error en el que ha incurrido la Administración, unido al acuerdo de inadmisión (elemento 16 del expediente). No deja de ser paradójico que, al realizarse la notificación de forma defectuosa, el interesado no pudo llegar a tener conocimiento a tiempo para poder reaccionar al acto administrativo, y que precisamente, dicha circunstancia sea esgrimida por la Administración para inadmitir el recurso ordinario contra la liquidación, donde se aclaraba el error en el que incurría la citada resolución aportándose los documentos que servían de base al recurso.

En este sentido la jurisprudencia ha reiterado en numerosas ocasiones que la Administración no puede beneficiarse de sus propios errores (entre otras, STS, Sala 3a, de 23-01- 04). Más recientemente la Sentencia de la Sala contencioso-administrativa del Tribunal Supremo de 27 de Febrero de 2018 (rec. 170/2016): ' Las consecuencias adversas de ese proceder indebido debe afrontarlas la Administración con arreglo al principio jurídico general que impide a los sujetos de derecho beneficiarse de sus propias torpezas o incumplimientos, condensado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur. Dicho de otro modo, no cabe presumir, en contra del administrado, que su solicitud estaba destinada al archivo y que éste, a su vez, obliga a suponer que aquélla no se presentó nunca.'

El anterior principio se erige como una necesidad de coherencia de la Administración, en simetría respecto al administrado, cuestión que ha sido referenciada por el Tribunal Constitucional ( SSTC 6/86, 171/2008 y 52/2014).

Por su parte la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público sienta en su art.3 como principio ' Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional' pero no el principio de soportar las consecuencias de la desidia administrativa. En cambio, la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común incorpora el art. 115.3 que recoge una vieja regla, muy valiosa y que no todos conocen que consiste en que ' Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado'.

Por último, no puede perderse de vista la previsión contenida en el artículo 35. f de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por el cual se reconoce el derecho de los ciudadanos a ' no presentar documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate, o que ya se encuentren en poder de la administración actuante'. La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, recogía y matizaba el anterior derecho en su artículo 6, en los siguientes términos ' no aportar los datos y documentos que obren en poder de las administraciones públicas, las cuales utilizarán medios electrónicos para recabar dicha información'.

Derecho que ha sido recogido en la Ley 39/2015, artículo 28 segundo apartado, 'los interesados no estarán obligados a aportar documentos que hayan sido elaborados por cualquier administración, con independencia de que la presentación de los citados documentos tenga carácter preceptivo o facultativo en el procedimiento', senñalándose que tampoco requerirá al interesado 'datos o documentos no exigidos por la normativa reguladora aplicable o que hayan sido aportados anteriormente por el interesado a cualquier Administración.'. La finalidad del legislador es clara en este sentido, agilizar la tramitación de los expedientes permitiendo a las administraciones recabar la información que necesiten para continuar con el procedimiento, y evitar al administrado tener que contestar requerimientos y aportar documentación, que o bien obra en su poder, o se encuentra a su disposición en base a la interoperabilidad e interoperabilidad de las administraciones, así, el citado artículo indica que 'las administraciones públicas deberán recabar los documentos electrónicamente a través de sus redes corporativas o mediante consulta a las plataformas de intermediación de datos u otros sistemas electrónicos habilitados al efecto'.

Viene en apoyo de estos planteamientos el artículo 155 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, centrado en las transmisiones de datos entre administraciones públicas: ' Cada administración deberá facilitar el acceso de las restantes AA.PP. a los datos relativos a los interesados que obren en su poder, especificando las condiciones, protocolos y criterios funcionales o técnicos necesarios para acceder a dichos datos'.

En definitiva, y como ya habíamos anunciado, a la vista de cuanto antecede no puede sostenerse que el flagrante error en el que ha incurrido la Administración no se desprende del expediente, sino más bien al contrario, consta en el recurso de reposición interpuesto e indebidamente inadmitido habida cuenta de la notificación defectuosa que se ha puesto de manifiesto a la vista del expediente facilitado para la formalización del presente recurso. Siendo además que, se evidencia con la declaración complementaria del ejercicio 2011, presentada con anterioridad al inicio de las actuaciones.

Como se ha reiterado, la Administración no puede beneficiarse de sus propios errores, y siendo defectuosa la notificación practicada el recurso se debió admitir, y por ende la documentación aportada formar parte del expediente. A mayor abundamiento, dada la interoperabilidad de las administraciones públicas a la que antes nos hemos referido, la Administración nunca debió requerir información respecto documentación que obraba en su poder o que pudo recabar de otras administraciones, todo ello de conformidad con el derecho que le asiste al administrado a no aportar documentación que tiene la administración o puede recabar mediante medios telemático. Y es que a nadie se le escapa que la AEAT, en marco de sus actividades de comprobación, recaba cuanta información considera necesaria, siendo así que pudo obtenerla del pagador - otra administración publica como es el INSS-, así como comprobar y requerir a la administración competente la acreditación del grado de minusvalía de mi mandante; no así, se limitó a obviar las declaraciones complementarias del IRPF2011, girando una complementaria por el ejercicio 2012 incluyente la totalidad de las cantidades abonadas por el INSS en dicho anño, incurriendo en un claro error material al confundir las fechas de uno y otro periodo.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

-Niega todos y cada uno de los hechos articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere.

-La recurrente invoca como primer motivo de su demanda y ex novo la caducidad del procedimiento de comprobación que dio lugar a la liquidación del IRPF cuya rectificación pretende por la vía del art. 220 LGT. Es claro que no es posible debatir sobre dicha alegación. En primer lugar porque nunca fue alegada en el procedimiento especial de rectificación iniciado por la actora, cuyo acuerdo desestimatorio es el que confirma la resolución impugnada, de modo que la Administración no ha podido pronunciarse sobre si por dicho motivo podría accederse o no a la rectificación solicitada, incurriendo así la demanda en desviación procesal al plantear el motivo. Y en segundo lugar, porque -de haberse alegado- al implicar el motivo el análisis de normas jurídicas, y, en concreto, todas las referentes a los intentos de notificación practicados y su validez a efectos del cómputo de los plazos, es claro que tampoco podría estimarse la pretendida rectificación de errores en el marco de dicho procedimiento especial por análogas razones que las que llevaron al Tribunal a desestimar la reclamación y exponemos en el siguiente motivo.

- En segundo lugar la actora realiza análogas alegaciones que en vía económico administrativa, a saber, que existe un error de hecho en la referida liquidación toda vez que en la misma se incluyeron parte de los rendimientos imputables al año 2011, correspondientes a unos atrasos percibidos de la Seguridad social por una pensión reconocida judicialmente, que cuando en realidad ya los declaró en una liquidación complementaria de 2011.

Ahora bien, como expresa la resolución impugnada, no cabe al amparo del procedimiento de rectificación de errores materiales regulado en el art. 220 de la Ley 58/2003 General Tributaria, desarrollado en el art. 13 del RD 520/2005 que aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, tratar de obtener la rectificación de la liquidación practicada, pues como declara reiterada jurisprudencia ' el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:

1.º Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos;

2.º Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte;

3.º Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables;

4.º Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos;

5.º Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica);

6.º Que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría fraus legis constitutivo de desviación de poder); y

7.º Que se aplique con un hondo criterio restrictivo'.

Ello determina que no pueda ser utilizado este procedimiento para acceder a las pretensiones de rectificación de la liquidación practicada en concepto de IRPF, pues como con acierto razona el Tribunal Económico administrativo sus alegaciones van dirigidas a cuestionar la interpretación jurídica de las normas aplicables que sirvieron a la Administración tributaria para realizar la liquidación practicada como se deduce igualmente del escrito de demanda. A mayor abundamiento no cabe siquiera sostener que concurra el supuesto de hecho del art. 220 LGT a la vista del expediente pues -como dice el TEARA la cuestión es un tema de valoración de prueba, eminentemente jurídico, que además afecta en parte a la declaración complementaria que dice haber presentado por el ejercicio 2011 que no forma parte del expediente.

CUARTO.- La parte recurrente suscita en esta sede la cuestión de la caducidad del procedimiento de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2012, señalando que a la la hora del intento y práctica de notificaciones no se han observado las prescripciones legales, lo que podría llevar a la nulidad, o en su caso, anulabilidad de los actos dictados en el expediente.

En objeto del presente recurso es la resolución del TEARA de la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta por la ahora recurrente frente al acuerdo de resolución de rectificación de errores dictado el 7/6/17 de la Agencia Tributaria, Administración de Marbella, denegando la solicitud de rectificación de errores de la liquidación practicada en el IRPF del ejercicio 2012.

Ni el tema de la caducidad de la actuación administrativa de comprobación fue suscitado en vía administrativa, ni tiene cabida en un procedimiento de rectificación de errores, planteándose den sede judicial una pretensión nueva, por lo que se incurre en desviación procesal.

La desviación procesal no aparece expresa y concretamente contemplada desde el punto de vista legal como causa de inadmisibilidad, si bien la jurisprudencia engloba esta figura dentro de la causa genérica prevista en el artículo 69.c), en relación con el 25.1, de la Ley 29/1998, referida a las pretensiones que tuvieran por objeto disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación.

La misma tiene dos manifestaciones. En la primera, de acuerdo con el carácter revisor que tradicionalmente ha sido predicado de la jurisdicción contencioso-administrativa, la existencia de un acto previo de la Administración Pública, y más concretamente las pretensiones de las partes en relación a ese acto previo, es lo que acota y delimita el contenido del proceso y el ámbito en que ha de moverse. De esta manera, la jurisdicción contencioso-administrativa no admite la denominada desviación procesal entendida como aquéllos supuestos en que se impugne en vía jurisdiccional un acto administrativo distinto del que fue atacado ante la Administración, como la formulación, en vía jurisdiccional, de pretensiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas y que, por lo tanto, sobre ellas la Administración no tuvo la oportunidad de pronunciarse. La STS de 17 enero 2014, rec. 1022/2010, dice en su FD 2º:

'...en sentencia de esta Sala Tercera de 20 de julio de 2012, dictada en el recurso 5435/2009 , hemos afrontado cuestiones sustancialmente iguales a las aquí planteadas y nuestros pronunciamientos lo fueron en sentido idéntico a los de la jurisprudencia invocada por el Tribunal de instancia para pronunciar su fallo, lo que nos lleva reproducir sus fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto para justificar nuestra decisión desestimatoria.

"TERCERO.- [...] En el primero de los motivos de impugnación se alega, en síntesis, que la inadmisión de la pretensión principal formulada en la demanda, que se contiene en la sentencia de instancia, es improcedente porque no se trata de una pretensión o cuestión nueva y es contraria al derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24 CE .

Este motivo no puede prosperar por las razones que se exponen a continuación.

El carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, 'en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.....

Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA ...' .

Por tanto, aún cuando esta jurisdicción no es estrictamente revisora, si es esencialmente revisora en el sentido que explica la STS de 20 julio 2012, RJ 20128301, FD 2 º:

'... No cabe olvidar que esta Jurisdicción es esencialmente revisora y, por tanto, es necesaria la existencia de acto previo, expreso o presunto, y es este acto el que va a determinar el objeto material del recurso, el que marca los limites del recurso y la sentencia que se dicte ha de respetar la vinculación que deriva de dicho objeto por elementales razones de congruencia y naturaleza del procedimiento. Solicitar pronunciamientos que vayan más allá del objeto del recurso, o plantear cuestiones no alegadas en vía administrativa, supone una desviación procesal, sin que quepa entrar a resolver sobre las mismas, puesto que si bien es cierto que los Art. 33.1 y 56.1de la vigente LJ determinan que 'los órganos del orden jurisdiccional contencioso- administrativo juzgarán dentro del limite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición' y que 'en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración', lo que autoriza la alegación de cuantos motivos se tengan por convenientes, se hayan o no utilizado en sede administrativa, esos motivos, no obstante, han de estar relacionados, íntimamente ligados, con lo que en dicha vía se alegó, no resultando posible plantear cuestiones distintas de las previamente invocadas y sobre las que se pronunció la resolución que se recurra. La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que, mientras aquéllos no puedan ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada ( STC 185/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 185)).......'

La desviación procesal, en cualquiera de sus modalidades, determina, como queda dicho, la inadmisión del recurso, y lo así acordado no infringe el derecho a tutela judicial efectiva, puesto como dice la primera sentencia citadas: '... No se vulnera, pues, el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente por la inadmisión de la pretensión principal formulada en la demanda al haber incurrido en desviación procesal, pues lo pedido en vía jurisdiccional es mucho más de lo pretendido en vía administrativa, como se ha puesto de manifiesto. En este aspecto ha de destacarse que, como se señala en la sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2006 (recurso de casación 3047/2003 ) ---con cita de las SSTC 59/2003, de 24 de marzo y 132/2005, de 23 de mayo --- 'el derecho a obtener de los Jueces y Tribunales una resolución razonable, motivada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas por las partes se erige en un elemento esencial del contenido del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE , si bien, no obstante, el referido derecho también se satisface con la obtención de una resolución de inadmisión, que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, cuando tal decisión se funda en la existencia de una causa legal que así lo justifica y que resulta aplicada razonablemente por el órgano judicial, pues, al ser el derecho a la tutela judicial efectiva un derecho prestacional de configuración legal, su ejercicio y dispensación están supeditados a la concurrencia de los presupuestos y requisitos que, en cada caso, ha establecido el legislador, que no puede, sin embargo, fijar obstáculos o trabas arbitrarias o caprichosas que impidan la efectividad de la tutela judicial garantizada constitucionalmente'.

En el mismo sentido señala el Tribunal Constitucional (Sala Primera), en sentencia núm. 158/2005 de 20 junio, FD 5º:

'...En las SSTC 98/1992, de 22 de junio, F. 3 , y 160/2001, de 5 de julio , F. 4, tuvimos ocasión de pronunciarnos sobre supuestos parecidos al actual. Ambos los resolvimos siguiendo un mismo iter lógico que, por idénticas razones, hemos de repetir ahora. Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción Contencioso-Administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa. La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que, mientras aquéllos no puedan ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada. De nuevo, pues, para determinar 'si esta negativa del órgano judicial a resolver la referida cuestión de fondo es o no conforme con el derecho a la tutela judicial efectiva debe previamente determinarse cuál ha sido la petición formulada ante la Administración y, una vez establecido esto, examinar si la pretensión procesal ejercitada ante la jurisdicción alteró sustancialmente los términos de aquella petición de manera tal que esa cuestión deba calificarse de 'nueva', por no haberse planteado previamente ante la Administración, impidiendo que ésta tuviera posibilidad real de pronunciarse sobre ella' ( STC 98/1992, de 22 de junio , F. 3). ..'.

En su virtud, ha de ser declarada inadmisible la pretensión en debate, sin que en consecuencia la Sala pueda entrar a conocer ni a pronunciarse sobre la misma.

QUINTO.- El recurrente instó rectificación la liquidación practicada por la Agencia Tributaria en su declaración del IRPF ejercicio 2012 al entender que la misma incurría en errores materiales o de hecho, al incrementar la base imponible añadiendo como rendimientos del trabajo unos atrasos percibidos de la Seguridad Social por una pensión que había sido reconocida judicialmente en 2011, cundo, entiende que dichos rendimientos percibidos por orden judicial se correspondían a rendimientos imputables tanto al año 2012 como 2011, por ello alega que la parte del 2012 se incluyó en el 2012, y la que correspondía al 2011 se declaró mediante una declaración complementaria a la del año 2011presentada el 1 de Julio del año 2013.

EL TERA, tras transcribir en los antecedentes de su resolución el Acuerdo del órgano Gestor desestimatorio de la rectificación pedida, razona la desestimación de la reclamación económico-administrativa de modo similar, diciendo:

'TERCERO.- La vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, dedica al procedimiento de rectificación de errores su art. 220, cuyo punto 1 establece:

'El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.'

Ni este precepto, ni su desarrollo por el art. 13 del RO 520/2005 que aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa , definen lo que deba entenderse por error material, de hecho o aritmético , así como tampoco lo hacía la derogada Ley 230/1963.

Sin embargo, existe abundante jurisprudencia que ha venido a dar un preciso concepto del mismo y así, como señala el Fundamento de Derecho segundo de la STS de 27-05-1991 (luego ratificado en numerosas posteriores hasta nuestra fecha) y que copiamos en su integridad por su especial interés acerca del tema que nos ocupa: 'Segundo. La doctrina jurisprudencia! de esta Sala, plasmada entre otras, en las Sentencias de 18 de mayo de 1967 , 24 de marzo de 1977 , 15 y 31 de octubre y 16 de noviembre de 1984 , 30 de mayo, 5

y 18 de septiembre de 1985, 31 de enero, 13 y 29 de marzo, 9 y 26 de octubre y 20 de diciembre de 1989 y 27 de febrero de 1990, tiene establecido que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:

1.0 Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos;

2.0 Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte;

3.0 Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables ;

4.0 Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos;

5.º Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe

error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica);

6.ºQue no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría fraus legis constitutivo de desviación de poder); y

7.º Que se aplique con un hondo criterio restrictivo'.

En definitiva, el error material de hecho o aritmético viene a contraponerse al error de derecho, de ahí la necesidad de que su apreciación pueda realizarse al margen de cualquier calificación o interpretación jurídica.

Pues bien, atendiendo a lo expuesto, señalar que el error alegado , a juicio de este Tribunal constituye una cuestión jurídica, pues se habría de determinar a qué ejercicio procedía imputar la pensión cobrada en el ejercicio 2012 y además se debería determinar a quién correspondía la carga de acreditar la procedencia de imputación de parte de la misma en el ejercicio 2011, para lo se habría de realizar una interpretación de la normativa fiscal que es evidentemente jurídica: Pero incluso, a mayor abundamiento, aun en caso de que considerásemos que no se trata de cuestiones jurídicas, el error de hecho debe resultar de los propios documentos incorporados al expediente y en este caso siendo la liquidación el acuerdo por el que se termina el procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2012, es evidente que no forma. parte del mismo la declaración complementaria que dice presentada por el IRPF ejercicio 2011 incluyendo parte de rendimientos de trabajo también liquidados en el ejercicio 2012. Es por ello que no procede la rectificación instada debiendo confirmarse el acuerdo dictado ......'

Examinados los autos la Sala llega a la misma conclusión que el TEARA. Vía de rectificación de errores la pretensión de la parte recurrente es inviable.El error ha de desprenderse exclusivamente de los datos que obran en el expediente administrativo, debiendo resultar patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; no ha de proceder de una revisión de oficio de actos administrativos firmes y consentidos, ni debe tratarse de un error tal que pueda llegar a requerir, en última instancia, de un juicio valorativo o de una operación de calificación jurídica. Es jurisprudencia consolidada que el error revisable a través de esta vía debe versar sobre hechos, sucesos o cosas de la realidad, independientemente de toda apreciación, opinión y calificación jurídica, negándose que puedan constituir errores de hecho aspectos como la equivocación en el tipo de gravamen o en la procedencia o cuantía de las deducciones, bonificaciones o exenciones ya que, en todos estos casos, para detectar el error es preciso atender a una determinada norma jurídica, con lo que se estará, en su caso, ante una defectuosa aplicación de la misma, lo que constituye error jurídico no susceptible de revisión por este procedimiento.

En este sentido la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 15 marzo 2010 RJ 20102565, señala '... '(...) el error material o de hecho se caracteriza por ser 'ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación'. Características al caso no concurrentes.

SEXTO.- La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

PRIMERO.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de doña Vanesa.

SEGUNDO.- Imponer el pago de las costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.