Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 226/2017, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 701/2016 de 23 de Mayo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 701/2016

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 226/2017

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintitrés de mayo de dos mil diecisiete.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 701/2016 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 16 de junio de 2016, que desestima la reclamación económico-administrativa n° NUM000 , promovida contra el Acuerdo de la Subdirección de Inspección, de 30 de enero de 2015, que declara a la recurrente responsable solidaria por deudas tributarias de la mercantil Tenko 95, S.L..

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: Doña Clara , representada por la Procuradora Doña CRISTINA DE INSAUSTI MONTALVO y dirigida por el Letrado Don RODRIGO CANTARÍN DIAZ.

-DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por la Letrada Doña MERCEDES MUÑIZ ESTANCONA.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 28 de octubre de 2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña CRISTINA DE INSAUSTI MONTALVO actuando en nombre y representación de Doña Clara , interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia, de 16 de junio de 2016, que desestima la reclamación económico-administrativa n° NUM000 , promovida contra el Acuerdo de la Subdirección de Inspección, de 30 de enero de 2015, que declara a la recurrente responsable solidaria por deudas tributarias de la mercantil Tenko 95, S.L.; quedando registrado dicho recurso con el número 701/2016.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 2 de marzo de 2017 se fijó como cuantía del presente recurso la de 681.314,77 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 12 de mayo de 2017 se señaló el pasado día 18 de mayo de 2017 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Dª.María Cristina Insausti Montalvo, procuradora de los Tribunales y de Dª. Clara , deduce impugnación jurisdiccional en relación con el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 16 de junio de 2016, que desestima la reclamación económico- administrativa n° NUM000 , promovida contra el Acuerdo de la Subdirección de Inspección, de 30 de enero de 2015, que declara a la recurrente responsable solidaria por deudas tributarias de la mercantil Tenko 95, S.L..

Ejercita pretensión anulatoria fundada en los siguientes motivos impugnatorios:

1º Nulidad de las actas por falta total y absoluta de motivación y consecuente nulidad de las liquidaciones y sanciones derivadas de ellas:

Dice infringido el artículo 148 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que regula el contenido de las actas de inspección, al limitarse las emitidas por las actuarias a consignar una 'conclusión global del expediente', según la cual 'la socia Clara ha retirado un dinero de la mercantil Tenko 95 S.L', sin incluir ningún antecedente de hecho, y por otro lado, sin apreciar anomalías contables sustanciales; considera asimismo conculcado el artículo 15.2 de la misma Norma Foral.

Añade que la indefensión generada al contribuyente por ese déficit de motivación no puede entenderse subsanada con la emisión de un informe ampliatorio en el que se introducen ex novo hechos y antecedentes que debieron recogerse, en su caso, en las actas, y que además no fue comunicado a los interesados en el momento oportuno.

2º Nulidad de las actas de Inspección y de las liquidaciones fundadas en ellas por quebrantamiento grave de los derechos y garantías del administrado:

Pone aquí de manifiesto la ilegítima presión a la que fueron sometidos la actora y el resto de los investigados, por las manifestaciones vertidas por las actuarias sobre un presunto delito fiscal, las cuantías de las posibles sanciones y las insinuaciones sobre la situación fiscal del hijo de la actora, D. Federico (acreditadas con la grabación de las conversaciones transcritas en dictamen pericial que se aporta con la demanda), que les condujo a la suscripción en conformidad de las actas tal y como les fueron presentadas, y les privó de posibilidades de alegación y prueba; con la consecuente nulidad de pleno derecho de las actas, liquidaciones y sanciones que se impugnan, ex artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992 . Aprecia también la vulneración del artículo 2.2 de la NFGT.

3º Falta de acreditación de los antecedentes necesarios para la regularización contenida en las liquidaciones emitidas y para las sanciones impuestas:

Denuncia la grave insuficiencia del contenido del informe ampliatorio, apuntando como prueba del desarrollo de la actividad empresarial de transporte de mercancías por Dª. Clara , que ha superado los rigurosos controles para el ejercicio de esa actividad contando con las autorizaciones preceptivas, que han quedado acreditados la elaboración y acompañamiento de la carta de porte para cada una de las prestaciones del servicio, los medios necesarios para su desempeño, y las facturas emitidas debidamente registradas, que se corresponden con los albaranes y las cartas de porte. Y ninguna consideración en contra, que sea realmente eficaz, aparece en el expediente.

4º Nulidad de las sanciones:

Aduce que privada de justificación fáctica, la infracción carece de tipicidad y toda imposición de sanción vulnera el principio de legalidad; además, en el procedimiento no se expresa otra fundamentación de la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente que la manifestación de haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda, con vulneración del principio de presunción de inocencia.

SEGUNDO.-La Diputación Foral de Bizkaia ha presentado escrito de contestación a la demanda, postulando su total desestimación.

1º Sobre la motivación de las actas de Inspección y la trascendencia a esos efectos del informe ampliatorio, reproduce la STS de 9 de febrero de 2012 (rec. nº 3003/2008 ), para seguidamente remitirse íntegramente a lo expresado en el Acuerdo recurrido.

2º Respecto del quebrantamiento grave de los derechos y garantías del administrado, afirma que no se ha producido reconocimiento alguno de la existencia de la conversación por parte de las actuarias grabadas, ni es la única base de la actuación administrativa, ni siquiera consta fehacientemente la integridad de la misma; tampoco se observa la existencia de las coacciones que la recurrente alega sino una información cabal de las consecuencias que para ella puede tener la disconformidad con el acta así como la conformidad con la misma, algo que las actuarias están obligadas a precisar.

3º Para oponerse al tercer motivo resalta que la impugnación del acta de conformidad ha de limitarse a los defectos formales o calificaciones jurídicas, por lo que la objeción ahora planteada, en esencia, remite a la anterior, porque los antecedentes a los que alude la recurrente son los que forman parte del expediente administrativo y han motivado tanto la actuación inspectora como la resolución del TEAFBI ahora impugnada.

4º Por último, en cuanto a la sanción, defiende que la culpabilidad está suficientemente motivada, ya que se trata de un incumplimiento de la legalidad tributaria vigente, realizado con voluntad consciente de efectuarlo, sin que medie causa capaz de alterar la voluntad de la actora, que participó activamente en los hechos señalados, con el elemento intencional de defraudar a Hacienda.

TERCERO.-Se impugna en este proceso la declaración de responsabilidad solidaria de la recurrente, partícipe mayoritaria de Tenko 95 S.L., por las deudas tributarias contraídas por la mercantil, fundada en el artículo 41.1.a) de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que el TEAF de Bizkaia confirma.

No discute, sin embargo, la defensa actora la aplicación de ese supuesto de derivación, sino las liquidaciones a las que alcanza, que pueden ser objeto de revisión, en tanto no hayan adquirido firmeza, como es el caso (artículo 179.5 NFGT).

Resulta indubitada, en consecuencia, la directa conexión de este recurso con los seguidos ante esta Sala con nº 107/16, 206/2016, 207/2016, y 214/16.

El primero de ellos, interpuesto por Tenko 95, S.L., tuvo por objeto el Acuerdo del TEAF de Bizkaia confirmatorio de las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, y de las sanciones derivadas de ellas, y fue resuelto por sentencia de esta Sección nº 185/2017, de 3 de mayo .

El recurso nº 206/16 se dedujo también por la mercantil frente a Acuerdo del TEAF de Bizkaia, que ratifica las liquidaciones de retenciones a cuenta de rendimientos de capital mobiliario (4º trimestre de 2010, y ejercicios 2011 y 2012), y de imposición de sanciones, examinado en la sentencia de esta Sección nº 156/2017, de 5 de abril .

El recurso nº 207/2016 fue resuelto por sentencia dictada el 17 de marzo de 2017 por la Sección 2 ª y tuvo por objeto las liquidaciones del IRPF giradas a la recurrente, correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012, y sanciones impuestas, confirmadas por el TEAF de Bizkaia.

Por último, en el recurso nº 214/2016 Tenko 95, S.L. se enjuician las liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, y las sanciones derivadas de las mismas, ratificadas por el TEAF de Bizkaia, que fue desestimado por esta Sección en sentencia nº 173/2017, de 24 de abril .

Los motivos impugnatorios articulados en esos recursos guardan entre sí y con el presente, una identidad sustancial; en razón de la coincidencia de hechos, fundamentos y pretensiones, no puede sino reproducirse la fundamentación de las precitadas sentencias; así, en la recaída en el recurso nº 207/2016 , que las demás reproducen, se dijo:

'SEGUNDO.- Liquidaciones derivadas de actas de conformidad. Impugnación. No cabe cuestionar los hechos. Vicio del consentimiento como consecuencia de una ilícita coerción ejercida por las actuarias. No concurre.

La doctrina jurisprudencial concluye que las liquidaciones derivadas de actas de conformidad son susceptibles de impugnación respecto de las normas aplicadas, pero en ningún caso puede el obligado tributario impugnar los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que prueben haber incurrido en error de hecho ( SSTS de 09/12/2011 , recurso de casación 653/2008, de 04/06/2007 , y de en 27/06/2014 , recurso de casación número 2864/2014 ).

En dicho marco, alega la recurrente la nulidad de las liquidaciones y sanciones impuestas como consecuencia de la nulidad de las actas de conformidad de las que traen causa, por haber sufrido una ilícita coerción por parte de las actuarias a fin de que prestara su conformidad, por las consecuencias que el no hacerlo podría dar lugar, ante la eventual existencia de un delito fiscal, la posibilidad de imponer cuantiosas multas y liquidaciones, incluyendo al hijo de la recurrente, a la sazón administrador de Tenko 95 S.L., aportando a efectos probatorios la grabación efectuada clandestinamente, mediante el pendrive en el que se transfirió la grabación efectuada por la recurrente con su teléfono, y la transcripción literal de las manifestaciones de los intervinientes.

La resolución del TEAF inadmitió dicho documento a efectos probatorios, habiéndolo admitido la Sala por auto de 16 de octubre de 2016, por considerar que, pese a haber sido obtenido de forma clandestina, no se produjo con infracción de derechos fundamentales ni constituye una infracción legal.

El procedimiento de inspección tributaria regulado por los artículos 134 y siguientes de la Norma Foral 2/2005, de 10 marzo, general tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia y por el Reglamento de inspección tributaria aprobado por el Decreto Foral 5/2012, de 24 de enero, que la desarrolla, tiene un indudable carácter coercitivo en cuanto constituye un medio para forzar a un sujeto a desarrollar una conducta en contra de su voluntad. Presupone el ejercicio de una potestad de intervención de la Administración tributaria sobre los particulares, dirigida a la investigación y comprobación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hallándose éstos en una posición jurídica de sujeción que les obliga a soportarla.

Por lo demás, el ejercicio de la actividad inspectora se halla sujeto al principio de oficialidad que, al igual que ocurre en el ámbito del derecho penal respecto de la actividad del Ministerio Fiscal, obliga a los funcionarios actuantes a la búsqueda de la verdad objetiva en relación con los elementos determinantes del hecho imponible, pero incorpora asimismo un margen de actuación presidido por el principio de oportunidad, que les faculta para llegar a acuerdos en términos que, no alcanzando el nivel óptimo de recaudación resultante de la aplicación del ordenamiento jurídico, satisface sin embargo el interés general en atención, entre otras circunstancias, a los riesgos potenciales de fracaso del procedimiento inspector como consecuencia de las dificultades probatorias, o de las limitaciones temporales, o de la dilación e incertidumbre de los procesos judiciales.

En la dinámica de dicho procedimiento, resulta legítimo que la Inspección se valga de la presión que pueda ejercer en el obligado tributario la información sobre las adversas consecuencias que para él se deriven de la prosecución del procedimiento inspector sin acuerdo. Tal modo de actuar resulta del legítimo ejercicio de la potestad inspectora, y, sin perjuicio del carácter coercitivo que esta ínsito en el procedimiento, no puede ser caracterizado de intimidatorio, amenazante o coactivo, puesto que no se le anticipa un mal antijurídico sino las consecuencias que a sus actos anuda el ordenamiento jurídico.

Pues bien, la demanda lo que viene a postular es que la actora, al firmar el acta de conformidad, obró impelida por un vicio del consentimiento a causa de lo que denomina empleo de argumentos coactivos por parte de las actuarías, remitiendo a la Sala en prueba de ello a los 18, 23, 32, 33, 35, 42, 45 y 46 del documento en el que se efectúa la transcripción literal de las conversaciones grabadas, cuyo valor probatorio no ha sido impugnado por la Diputación Foral de Bizkaia.

La demanda no transcribe literalmente los pasajes relevantes de tales folios, ni glosa su alcance y significación, limitándose a calificar la intervención de las actuarías en tales momentos del procedimiento de coactiva, por advertir a la recurrente sobre las consecuencias de no prestar su conformidad al acta en los términos en que lo hizo, a causa de las cuantiosas liquidaciones y sanciones a que tendría que hacer frente en caso de no hacerlo, así como de la eventualidad de la comisión de delitos fiscales.

La Sala, tras la lectura de los folios aludidos, concluye que la actuación de las inspectoras no traspasa los límites del legítimo ejercicio de la potestad que actúan, máxime teniendo presente que la recurrente no se halla sola en dicho momento, sino asistida y representada por un profesional en el ámbito tributario, que es además quien las firma (folios 707, 719, 760, 789, y 801). Las actuarias ponen de manifiesto a la recurrente las consecuencias a las que eventualmente habrían de hacer frente de no prestar su consentimiento al acta de conformidad en los términos en que lo hizo, pero ello no supone una presión moral o psicológica injusta a la que no pudiera sustraerse hallándose asistida y representada por un profesional en la materia que es quien firma las actas.

TERCERO.- Las actas de conformidad consignan los elementos esenciales del hecho imponible.

Alega la apelante que las actas no contienen los elementos esenciales del hecho imponible como exige el art. 148.1.d) de la Norma Foral General Tributaria , puesto que se limita a expresar una conclusión global.

La resolución recurrida rechazó dicho argumento impugnatorio razonando que las actas han cuantificado las operaciones realizadas describiendo y computando cada uno de los ajustes realizados por cada uno de los periodos liquidados, y se han reflejado las causas que dan lugar a las modificaciones efectuadas por la Inspección Tributaria.

La lectura de las actas pone de manifiesto que, en primer lugar expresan el fundamento en el que descansa la propuesta de liquidación que contienen en los siguientes términos:

'la conclusión global del expediente es que la socia de la mercantil SBMT (en adelante MT) con NIF¿. ha retirado un dinero de la mercantil TENKO 95 S.L. que debe ser calificado como rendimiento del capital mobiliario, habida cuenta de calificación del negocio simulado, el ejercicio de un actividad económica aparente por la socia de la mercantil.

La actividad desarrollada por MT no es más que una pantalla jurídica de Tenko 95, por lo que la propuesta de regularización parte de no considerar como actividad económica la declarada por MT, en tanto no se desarrolla de forma personal, habitual y directa, y deben imputarse al obligado tributario Tenko95 el conjunto de operaciones tanto activas como pasivas declaradas por MT, con el fin de tener en cuenta como hecho imponible grabado el efectivamente realizado por las partes de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 15 de la NFGT, es decir, la verdadera realidad económica prescindiendo de las formas jurídicas utilizadas.

Por ello se formula propuesta de regularización de la situación tributaria de Tenko 95 por considerar que una parte de los gastos que declara, los que se corresponden con facturas por prestación de servicios emitidas por la socia MT, no tienen contrapartida alguna, siendo inexistentes las relaciones comerciales declaradas, correspondiéndose los pagos realizados con el reparto de beneficios a dicha socia.

La propuesta formulada consiste en eliminar en la mercantil Tenko 95 ese impacto en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el, suprimiendo el gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y eliminando la deducción del IVA soportado que sea consignado por las facturas que emite MT a Tenko95, mientras que, al considerar que los pagos realizados por Tenko95 a MT son reparto de beneficios, deben ser considerados rendimientos del capital mobiliario, por lo que se debió practicar retención sobre ellos, ante cuya ausencia se propone la liquidación de retenciones.

La propuesta de regularización de la socia consiste en eliminar los rendimientos netos de la actividad económica declarados e incluir el rendimiento del capital mobiliario cuantificado por diferencia entre los importes recibidos por MT y los importes satisfechos por la misma. Además de la cuota líquida se descontarán las retenciones liquidadas a la mercantil Tenko95 correspondientes a los rendimientos satisfechos. La citada renta debe calificarse, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1.a).4º de la Ley y 40/1998, de 9 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos íntegros del capital mobiliario en su condición de 'cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe', ya que las citadas rentas percibidas por MT, en cuanto derivan realmente de su condición de socio de Tenko95, se encuadrarían en el apartado d) del apartado 1 del artículo 36 de la Norma Foral 6/2006, De 29 Diciembre, Del Impuesto Sobre La Renta De Las Personas Físicas (NFIRPF) como utilidades procedentes de una entidad por la condición de socio de la misma, dado que dicha rentas, no se encuadran en el concepto mercantil de dividendo. De ello deriva que no les alcance la exención prevista en el apartado 25 del artículo 9 de la citada NFIRPF, de dividendos.

Además de la cuota líquida se descontarán la retenciones liquidadas a la mercantil Tenko95 correspondientes a los rendimientos satisfechos.'

(¿)A juicio de la Sala, las actas reúnen los requisitos exigidos por el artículo 148 NFGT, por lo que gozan del valor probatorio que les atribuye el artículo 137 NFGT.

CUARTO.- Resoluciones sancionadoras debidamente motivadas y ajustadas a Derecho.

En realidad, la recurrente no aduce motivos de impugnación propios y directos contra las resoluciones sancionadoras, sino que hace depender su nulidad de la nulidad postulada de las actas de conformidad, al privarle de la justificación fáctica necesaria, motivo que le cae a la luz de los precedentes fundamentos jurídicos.

Ello no obstante, alega que las resoluciones sancionadoras carecen de motivación sobre la concurrencia de la culpabilidad, aspecto que requiere una concreta respuesta de la Sala.

Las resoluciones sancionadoras impugnadas consignan como infracción que 'el obligado tributario ha simulado una actividad económica inexistente facturando prestaciones de servicios a la sociedad TENKO95 SL, de la que es socio en un 95% (ostentando uno de sus hijos el 5% restante), con el objetivo de evitar la distribución de beneficios por parte de la citada mercantil. Procede en consecuencia computar los rendimientos netos declarados por el obligado tributario procedentes de actividades económicas como rendimientos del capital mobiliario que derivan de la condición de socio.'Se razona que se produce un incumplimiento por el obligado tributario de la legalidad vigente en la materia, que no cabe atribuir a error invencible alguno, por ser la conducta voluntaria o al menos negligente, apreciándose el concurso de dolo o culpa.

A juicio de la Sala, la simulación de una actividad con el objetivo de evitar la distribución de beneficios por parte de la sociedad, constituye una conducta dolosa, efectuada con conciencia y voluntad, en los términos apreciados por la resoluciones sancionadoras, razón por la cual hemos de concluir que las mismas no carecen de motivación en relación con la concurrencia del inexcusable presupuesto de la culpabilidad'.

Con carácter adicional en la sentencia nº 156/2017 de 5 de abril se efectúan las siguientes consideraciones, de interés también en esta litis:

'1.- Las grabaciones acompañadas con el escrito de demanda no pueden ser tenidas como un medio de prueba valido, no obstante su admisión 'inicial', de lo que constituyen actuaciones 'informales' del procedimiento de inspección, esto es, las conversaciones entre las actuarias y el representante de la sociedad inspeccionada, y es que son las actuaciones practicadas por el Servicio de Inspección, dentro y fuera de las oficinas de la Administración tributaria, entiéndase las de citación, notificación, requerimiento, declaraciones, aportación de documento u otras de la misma clase las que deben constatarse por medio de las diligencias y actas que corresponde extender al inspector ( artículos 137 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 de Bizkaia ; artículo 38 y concordantes del Reglamento de inspección tributaria de Bizkaia, aprobado por Decreto Foral 99/2005).

Así, constituye una grave anomalía sino una ilegalidad que el investigado actúe en el curso del expediente de investigación tributaria como un contra-inspector, controlador o vigilante de las actuaciones de ese funcionario público mediante el ejercicio de funciones de documentación o reproducción de forma paralela a las de esa clase realizadas por el inspector para sin la intervención de este preconstituir prueba que desvirtúe o contradiga el resultado recogido en las diligencias y actas cumplimentadas por dicho funcionario.

La tramitación del expediente de investigación conlleva una relación de sujeción del investigado, sin perjuicio de sus derechos y garantías, respecto a los funcionarios que ejercen esa potestad, de suerte que no puede consentirse que el investigado ejerza funciones -de policía o control- incluso impropias del investigador, sin otorgar a ese sujeto privado una posición equivalente sino prevalente a la del propio inspector; más aun, una posición de ventaja respecto a la Administración tributaria en el procedimiento judicial ya que esa parte malamente podrá discutir la autenticidad o integridad de unas grabaciones realizadas 'clandestinamente'; entre otras razones, porque el órgano inspector no puede actuar como testigo o perito en el procedimiento judicial, atendida su relación con la Administración tributaria y la naturaleza de sus funciones.

Tampoco esa Administración podría utilizar unas grabaciones, a modo de soporte de diligencias o actas, que no se realizasen con observancia de los correspondientes requisitos formales y pleno respeto a los derechos y garantías del contribuyente en el curso del expediente inspector.

Por lo tanto, no puede darse validez al antedicho medio de prueba sin invertir o alterar las posiciones de la Administración y del obligado tributarios, con las graves disfunciones señaladas, esto es, una perturbación del sistema de relaciones entre ambos sujetos sustentado en el contrapeso entre las potestades del primero y los derechos y garantías del segundo.

Además, la Administración demandada (tampoco el recurrente) puede enfrentarse en el procedimiento judicial a elementos de conocimiento o prueba obtenidos durante la tramitación del expediente administrativo que no se hayan incorporado al mismo con las debidas garantías de autenticidad, contradicción y defensa.

En lo que hace al caso, además, las grabaciones en cuestión fueron reservadas para su utilización en el procedimiento judicial en contraposición a las diligencias y actas (entre ellas la de conformidad) extendidas con las formalidades legales, y con el conocimiento de la recurrente.

La disconformidad del investigado con las actuaciones del inspector ha de manifestarse en el curso de ese procedimiento mediante las oportunas y pertinentes objeciones, alegaciones o firma 'en disconformidad' y no mediante grabaciones ocultas, utilizables 'ex post' de forma sorpresiva para la Administración demandada, en perjuicio del ejercicio regular y formal de sus potestades y en menoscabo de su derecho de defensa en el procedimiento judicial.

Desde luego, el sujeto investigado por Hacienda no puede arrogarse funciones de actuario o supraactuario, entre ellas las de documentación o constancia propias de algunos funcionarios públicos como el inspector tributario, que por comportar el ejercicio de autoridad están reservadas a esos empleados de la Administración Pública, de suerte que tampoco estas las pueden encomendar a empresas o sujetos privados ( Artículos 301 del RDL 3/2011; 9-2 y D.A. 2ª de la Ley 7/2007 , 142 de la LGT ; 61 y 169 del R.D. 1065/2007 ).

b) las actas de conformidad contienen los elementos de hecho necesarios, esenciales, para la determinación del supuesto (las percepciones de la socia mayoritaria) generador de la obligación liquidada (retenciones a cuenta de capital mobiliario); cosa distinta, es la discrepancia 'ex post' de la recurrente con esas conclusiones 'fácticas', esto es, su discrepancia con las mismas fundada en su valoración de los medios disponibles y organizados por la sociedad y la socia en el ejercicio de sus respectivas actividades o en la contradicción, según la misma parte, entre la afirmación de inexistencia de irregularidades contables y las conclusiones del acta de conformidad, que tampoco podemos compartir a no ser que confundamos los requisitos formales de la contabilidad a los que obedece aquel juicio del redactor del acta con los elementos conceptuales o materiales (imputación de rendimientos/gastos) que subyacen a dicha actividad y que han motivado la regularización practicada.

Pero el examen de esas discrepancias 'de hecho' no puede admitirse ya que no se ha acreditado que el acta de conformidad adoleciese de la exposición de los elementos esenciales, configuradores de la obligación tributaria o que el consentimiento de la recurrente se hubiese prestado por error en el conocimiento de aquellos elementos o debido a la actuación coactiva imputada a las inspectoras.

c) Las resoluciones sancionadoras no adolecen de la exposición de los hechos sancionados, sucinta pero suficientemente reveladora de la comisión del tipo aplicado; y también cumplen el requisito de exposición motivada del juicio de culpabilidad, en base a los mismos hechos y a su valoración en cuanto a la concurrencia de ese elemento (subjetivo) del ilícito sancionado».

Completamos la exposición con la argumentación añadida en la sentencia nº 173/2017, de 24 de abril , en estos términos:

TERCERO.- Como se decía más arriba, la coincidencia de planteamientos en torno a unas mismas actuaciones inspectoras no permite ir más allá en esas apreciaciones, si no es para refrendar plenamente el criterio equiparable de esta Sala y Sección que ahora resuelve de que se está ante unas actas suscritas en conformidad dentro de un procedimiento regular, y que la propia naturaleza de esa ultimación del procedimiento inspector lleva a cerrar el paso a la reconsideración probatoria acerca de los 'antecedentes en que se basa la regularización contenida en las liquidaciones' que, como se ha trascrito, quedaba suficientemente expresada en las actas y en el informe ampliatorio, sin originar indefensión alguna al sujeto pasivo.

La circunstancia de que fuese el informe ampliatorio de 10 de Diciembre de 2.014 el que hiciera el examen pormenorizado de la documentación y de los elementos de hecho que resultaban conducentes a la conclusión del acta de conformidad, tal y como examina el TEA Foral en el F.J. Tercero, es una situación habitualmente abordada por la jurisprudencia, y apunta en este caso al pleno conocimiento que la parte actora tenia de los elementos de hecho que determinaban la regularización que suscribió de conformidad, y que no queda enervado por la impropia, sacramental y constante expresión que se hace del término nulidad sin una conceptuación precisa y referida a un elemento de trámite como en general son las actas inspectoras.

En suma, como recuerda la STS de 27 de septiembre de 2012 (ROJ: STS 6406/2012) en el Recurso nº 396/2010 ; 'puede afirmarse que la doctrina de las sentencias de contraste es correcta, pero también lo es, y si se quiere, más completa, la de la impugnada, pues como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (recurso de casación número1909/2005), '... este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/00, FJ ) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 4º)].'

Se sigue de lo razonado la íntegra desestimación del presente recurso.

CUARTO.-Desestimado el recurso, resulta preceptiva la imposición de costas de conformidad con el artículo 139.1 LJCA .

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente

Fallo

DESESTIMAR EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 701/16 INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA CRISTINA DE INSAUSTI MONTALVO EN REPRESENTACIÓN DE Dª.MARÍA CRISTINA INSAUSTI MONTALVO, FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA, DE 16 DE JUNIO DE 2016, POR EL QUE SE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA N° NUM000 , PROMOVIDA CONTRA EL ACUERDO DE LA SUBDIRECCIÓN DE INSPECCIÓN DE LA HACIENDA FORAL DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA POR DEUDAS TRIBUTARIAS DE LA MERCANTIL TENKO 95, S,L., QUE CONFIRMAMOS CON IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA PARTE RECURRENTE.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0701 16, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 23 de mayo de 2017.