Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 227/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 804/2015 de 28 de Febrero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0014545

Procedimiento Ordinario 804/2015

Demandante:G.T.G. SERVICIOS DIVERSOS, S.L.U.

PROCURADOR D./Dña. SILVIA ALBITE ESPINOSA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 227

RECURSO NÚM.:804-2015

PROCURADOR D./DÑA.: SILVIA ALBITE ESPINOSA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 28 de febrero de 2017.

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 804/2015, interpuesto por la Procuradora Sra. Albite Espinosa en nombre y representación de la entidad G.T.G. SERVICIOS DIVERSOS frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de abril de 2015, por la que se desestima la reclamación 28/00414/13 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 a 2009, por cuantía de 72.492,08€.

Habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la procuradora Dña. Silvia Albite Espinosa actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, no habiendo recibido el pleito a prueba y evacuado el trámite de conclusiones, se señaló el día 21 de febrero de 2017 para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DªCarmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de abril de 2015 en la reclamación 28/00414/13, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, derivado del acta de disconformidad A02 72054036, por importe de 139.481,96 €; siendo la cuantía de la reclamación de 72.492,08€.

El TEAR considera que la motivación del acuerdo sancionador aquí impugnado resulta conforme al Ordenamiento Jurídico, ya que por el órgano sancionador de la AEAT se han tenido en la debida consideración tanto el elemento objetivo como el subjetivo o culpabilidad, necesarios para sancionar en el ámbito tributario, habiéndose explicado de forma sucinta o breve, pero jurídicamente correcta la concurrencia del elemento objetivo, de los hechos constitutivos de la infracción tributaria tipificada legalmente, así como la negligencia apreciada en la conducta del infractor.

Así mismo, afirma dicho Tribunal en su resolución que a la vista de la existencia de facturas que documentan servicios cuya realidad se niega por la Inspección de los Tributos en su acuerdo de liquidación, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad en grado de dolo ya que la emisión de facturas falsas exige una conducta activa por parte del emisor en clara connivencia con el receptor de las mismas, por lo que difícilmente es posible desligar el dolo de la conducta de este último.

SEGUNDO.- La parte actora impugna en su demanda la sanción impuesta cuya nulidad interesa, alegando como motivo de impugnación la falta de motivación de la culpabilidad, la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad debido a la interpretación razonable de la norma, la ausencia de ocultación pues ha declarado a la Administración los datos precisos para liquidar.

La defensa de la Administración General del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida, entendiendo que el actor ha incurrido en un error negligente que no le exime de responsabilidad.

TERCERO.-En primer lugar, procede indicar en relación a las manifestaciones de la entidad recurrente relativas al procedimiento inspector, y a la prueba en el mismo articulada que la Inspección no ha tomado en consideración generándole una situación de indefensión, que no ha lugar a tomar en cuenta tales alegaciones atinentes a las actuaciones de comprobación, habida cuenta de que el objeto del presente recurso contencioso-administrativo se centra exclusivamente en la sanción que trae causa del acuerdo de liquidación en que concluyen aquéllas, lo que determina que haya de quedar extramuros del mismo toda argumentación referente a defectos o vicios del procedimiento inspector.

Amén de lo expuesto, tal y como indica la Administración en el acuerdo impugnado, y recoge la resolución del TEAR, la citada liquidación ha adquirido firmeza, al no haberse interpuesto recurso o reclamación alguno frente a la misma, lo cual no ha sido objeto de prueba en contrario por la recurrente.

Efectivamente, refleja el acuerdo sancionador impugnado:

'Con fecha 14/05/2012 se dictó el oportuno Acuerdo de Liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización, tras considerar suficientemente acreditados los hechos en que se basaba la misma y ajustada a derecho, modificando la liquidación de intereses de demora, para liquidarlos hasta la fecha en que se dictó el acuerdo. Dicho acuerdo fue puesto a disposición del obligado tributario en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas el 14/05/2012. Transcurridos diez días sin que haya accedido a su contenido, se entiende que la notificacón ha sido rechazada con fecha 25/05/2012, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, teniéndose por efectuado el trámite de notificación'.

Por tanto, y sin que ello afecte a la sustantividad del procedimiento sancionador tributario invocada por la actora, debemos entender que dado que la liquidación citada ha adquirido firmeza al no haberse interpuesto recurso o reclamación alguno frente a la misma, no procede entrar a valorar los hechos comprobados y que la misma considera probados, los cuales han servido de fundamento para practicar la mencionada liquidación.

Por idéntica razón, y aun cuando es planteada en último lugar por la actora como motivo de impugnación, hemos de desestimar la alegación referente al cálculo erróneo de los intereses de demora incluidos en el acuerdo de liquidación.

CUARTO.- Alega la sociedad actora la indefensión que le ha generado la imposibilidad de formular alegaciones a los acuerdos de iniciación del procedimiento sancionador que le ha sido notificado de forma defectuosa.

Consta en el expediente administrativo la notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada en fecha 3 de enero de 2012, lo que obliga a la recurrente a que a partir de tal fecha ha de recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria.

Figura en el expediente remitido por la Administración que la propuesta de imposición de sanción fue puesta a disposición de la entidad actora el día 28 de mayo de 2012, a las 19:09 horas, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a la DEH sin que la actora hubiere accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada el 8 de junio de 2012, conforme al artículo 28.3 de la Ley 11/2007 de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, y ello, al margen del apoderamiento otorgado, en cuya virtud se autoriza al apoderado para acceder a las comunicaciones y notificaciones electrónicas, a la par que el propio interesado puede hacerlo.

En consecuencia, procede rechazar la indefensión derivada de la mencionada notificación electrónica que es denunciada por la entidad recurrente.

QUINTO.-Procede examinar la cuestión litigiosa planteada consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta por las infracciones a las que se refiere el acuerdo sancionador por Impuesto sobre Sociedades, que se califican, en el caso del artículo 191, como muy graves en los ejercicios 2006, 2007 y 2009; y respecto de la infracción del artículo 193 cometida en el ejercicio 2008, se califica de muy grave, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación y en obtener indebidamente devoluciones.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: 'respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador de 12 de octubre de 2012 que trae causa de la liquidación ya mencionada, y en orden a la motivación, tras mencionar los preceptos legales de aplicación y la jurisprudencia aplicable en materia de culpabilidad, indica:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que incluyó en sus declaraciones gastos deducibles consignados en facturas emitidas por tres sociedades: ODIS LAUNA SL, PEACE RESORT SL y BLAUSA SL.

En las dos primeras de estas sociedades se dan circunstancias coincidentes que apuntan a la inexistencia de capacidad empresarial suficiente para prestar los trabajos facturados a GTG SERVICIOS DIVERSOS, S.L. Es más, las dos han sido objeto de comprobación inspectora previa por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, la cual finalizó concluyendo que dichas sociedades pertenecen a 'una trama para la emisión de facturas presuntamente falsas mediante la cual se simula una actividad económica que realmente no ha tenido lugar'. Adicionalmente, se les instruyó procedimiento sancionador por infracción del artículo 201.1 de la LGT , calificándose la sanción como MUY GRAVE por haber consistido el incumplimiento en la expedición de facturas con datos falsos.

Respecto a la otra sociedad, BLAUSA SL, no se le instruyó procedimiento alguno de comprobación, si bien, de las actuaciones de investigación llevadas a cabo por la Inspección actuaria, se deducen puntos de conexión con las dos entidades anteriores, de manera que formaría parte de la misma trama a la vista de los hechos e indicios puestos de manifiesto a lo largo del procedimiento inspector que reflejan claros signos de irregularidad en el desarrollo de su actividad.

En conclusión, del análisis de la información obtenida por la Inspección (tanto la documentación aportada por el obligado tributario a lo largo del procedimiento de comprobación inspectora, como la información procedente de la Dependencia Regional de Inspección con sede en Valencia) se desprende la falta de realidad de las operaciones efectuadas con las entidades ODIS LAUNA 2010 SL y PEACE RESORT SL, por lo que nos encontramos ante gastos inexistentes soportados en facturas falsas.

Por otra parte, la Inspección considera que el obligado tributario no ha acreditado la prestación efectiva de los servicios facturados por parte de BLAUSA SL en el ejercicio 2009, sociedad ésta que se convierte en sucesora de las dos anteriores a efectos de facturación a partir de dicho año.

El resultado de tal conducta ha sido la omisión parcial o total de la deuda tributaria correspondiente a los períodos objeto de comprobación, de acuerdo con la normativa del impuesto, con el consiguiente enriquecimiento indebido del contribuyente y el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, consciente e intencionada, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'

A nuestro parecer y pese a lo que afirma la parte actora, la argumentación que contiene el acuerdo sancionador recurrido, tras reproducir los hechos y las normas determinantes de la regularización fiscal, incorpora una motivación precisa en relación con la supuesta actuación culpable, vinculando los hechos determinantes de la liquidación origen de la infracción con la conducta que estima, al menos, negligente y con respeto al principio de presunción de inocencia, que exige que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad, requisito que se ha cumplido en el presente caso y aunque se reproducen todos los datos que corresponden a la regularización se vinculan con la conducta calificada de culpable.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la concurrencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, justificando la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

SEXTO.-En orden a la alegación referente a la ausencia de utilización de medios fraudulentos para la comisión de las infracciones que se le imputan, hemos de indicar que tal y como resulta del relato fáctico contenido en la resolución sancionadora, la entidad G.T.G. Servicios Diversos ha utilizado medios fraudulentos debido a la concurrencia de las circunstancias señaladas en la letra b) del artículo 184.3 de la LGT , habida cuenta de que se han empleado facturas falsas en un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Efectivamente, el mencionado precepto dispone que se consideran medios fraudulentos, entre otros, 'b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción'.

En este sentido, la resolución sancionadora establece lo siguiente:

' (...)el interesado incluyó como deducibles, gastos correspondientes a servicios facturados por dos sociedades, ODIS LAUNA 2010 SL y PEACE RESORT SL, respecto de los cuales se ha comprobado que carecen de medios materiales y humanos suficientes para la realización de los mismos, por lo que, entendiéndose que dichos servicios son ficticios, debe concluirse que las facturas que los soportan son falsas.

En el ejercicio 2009, se consideran no deducibles gastos por importe total de 167.200,00 euros, de los cuales corresponden a facturas falsas emitidas por PEACE RESORT, SL, un total de 42.350,00 euros, es decir, un 25,32%. El resto corresponden a facturas emitidas por BLAUSA SL.

Por tanto, un 25,32% de la base de sanción del ejercicio 2009 corresponde a facturas falsas, ascendiendo a 14.683,99 euros.'

A la vista del contenido del acuerdo sancionador transcrito y de acuerdo con la jurisprudencia citada precedentemente, no podemos sino concluir que aquél contiene la debida motivación en orden a la utilización de medios fraudulentos.

SÉPTIMO.-Según lo previsto en el artículo 139 LJCA , en su redacción vigente, procede imponer a la recurrente el abono de las costas causadas en este proceso.

Conforme al art. 139.3 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000€, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso número 804/2015, interpuesto por la Procuradora Sra. Albite Espinosa en nombre y representación de la entidad G.T.G. SERVICIOS DIVERSOS frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de abril de 2015 por la que se desestima la reclamación 28/00414/13 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 a 2009, la cual confirmamos por hallarse ajustado a Derecho; imponiendo a la parte actora las costas procesales causadas que se cifran en un máximo de 2000 euros.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0804-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0804-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.