Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 227/2019, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 264/2018 de 28 de Junio de 2019

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN
PRIMERA
Plaza San Francisco nº 15
Santa Cruz de Tenerife
Teléfono: 922 479 385
Fax.: 922 479 424
Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Nº Procedimiento: 0000264/2018
NIG: 3803833320180000434
Materia: Administración tributaria
Resolución:Sentencia 000227/2019
Demandante: CARO amp; MAÑOSO ARQUITECTOS ASOCIADOS S.L.P.; Procurador: ANTONIA
MARIA GINOVES LORENZO
Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
SENTENCIA
ILMO. SR. PRESIDENTE
D. Pedro Hernández Cordobés (Ponente)
ILMO. SRES. MAGISTRADOS/AS
D. Rafael Alonso Dorronsoro
Dª María Pilar Alonso Sotorrío
_____________________________________________
En Santa Cruz de Tenerife, a 28 de junio de 2019.
La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE
JUSTICIA DE CANARIAS con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Sres. Magistrados/
as señalados, ha visto el recurso 264/2018 promovido en nombre de la entidad CARO amp; MAÑOSO
ARQUITECTOS ASOCIADOS S.L.P. representada por procuradora Sra. Ginovés Lorenzo y dirigida por
el letrado Sr. Nestares Pleguezuelo, en relación a la resolución de 2-08-2018 dictada en la reclamación
económico administrativa NUM000 y NUM001 , liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009 y

sanción tributaria. Ha sido administración demandada Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala
de Santa Cruz de Tenerife, representado y dirigido por la Abogacía del Estado, y;

Antecedentes

PRIMERO.- I.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la actuación a que antes se ha hecho referencia y reclamado a la Administración el expediente administrativo, se puso de manifiesto a la parte actora para formalizar la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y alegar los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando se dicte sentencia por la que estimando las pretensiones que se formulan, anule la resolución impugnada, acuerdo de liquidación y de sanción.

II.- La representación procesal de Administración demandada, se opone a las pretensiones deducidas por la parte actora y solicita se dicte sentencia que desestime el recurso.



SEGUNDO.- Pruebas propuestas y practicadas.

Una vez practicada la prueba propuesta y declarada pertinente formularon las partes sus conclusiones quedando el recurso señalado para votación y fallo, acto que tuvo lugar con el resultado que seguidamente se expone. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Pedro Hernández Cordobés.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

El objeto del recurso es al resolución de 31-07-2018 del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 , frente a liquidación NUM002 de cuantía 133.066,32 €; por el Impuesto de Sociedades ejercicio 2009, y NUM001 frente a sanción NUM003 de 48.126,93 €;.

La liquidación por el Impuesto de Sociedades correspondiente a 2009 para integrar en su base imponible cantidades que fueron reducidas como dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) en la autoliquidación de 2005, tiene los siguientes antecedentes.

La RIC del 2005, dotada por importe de 335.000#00 €; tuvo como fecha tope para la materialización el día 31/12/2009. La regularización que se propone en el acta objeto del recurso se debe a la constatación en 2009 de un déficit de materialización que obliga a realizar un ajuste positivo en la base imponible de dicho ejercicio por importe de 279.882,99 €; como consecuencia de la incorporación de parte de las cantidades en su día reducidas por dotación de la RIC en el ejercicio 2005. Igualmente considera la Inspección que la inversión nunca entró en funcionamiento.

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, se impone por la comisión de una infracción tributaria leve del artículo 191 de la Ley General Tributaria.



SEGUNDO.- La demanda, expuesto en resumen, opone lo siguiente.

I.- Sobre la regularización.

· La no consideración de las derramas abonadas a la Comunidad de Propietarios por rehabilitación del edificio. La Inspección las rechaza por considerar que no están directa y efectivamente relacionadas con el ático. Se remite a lo dispuesto en la Ley de Propiedad Horizontal sobre zonas comunes (artículo 3).

· La no consideración de las facturas Nº. NUM004 MOREFE, S.L. de 34.560,73 €; y 34/2006 MOREFE, S.L. 36.060,73 €;, por Honorarios por elaboración de diversos trabajos (mediciones y levantamientos topográficos) durante el año 2006. Entiende la Inspección que se trata de actuaciones necesarias para redactar el proyecto y que por tanto son gastos del ejercicio 2006 y no cantidades que incrementen el valor del inmueble adquirido. Se opone remitiéndose a la valoración de las inversiones inmobiliarias según la norma contable aplicable, que sobre el precio de adquisición o coste de producción de las construcciones refiere que estará formado, entre otros, por los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra; tratándose de honorarios de proyecto preparativos de la ejecución de las obras de rehabilitación que deben integrarse como mayor valor de la inversión.

· Exclusión de las facturas: 253 FACT. 155,78 264 Fra. Nº. A. FELICIANO,S.A. 129,5 301 Fra. Nº. A. FELICIANO,S.A. 2.257,04 314 SU FRA. Nº NUM005 155.000,00 Según la Inspección: 'Estas inversiones están relacionadas con la adquisición de revestimientos y de las piezas necesarias para montar un baño (de éstas últimas se compran dos unidades de cada, cuando en el ático solamente hay un baño). Recordemos que no se ha presentado proyecto ni presupuesto de las obras realizadas en el ático por lo que no queda justificado que dichas inversiones se hayan incorporado a dicho ático'.

Rechaza la conclusión tachando de injustificada y sin apoyo en un informe técnico la conclusión de un gasto de 157.542,32 €; en un baño.

· Sobre la consideración de la Inspección de que la inversión nunca entró en funcionamiento, se refiere a la realización de reparaciones eléctricas (necesarias para interconectar sus oficinas en dos islas).

Para demostrar la entrada en funcionamiento señala que aportó diversa documentación (presupuesto arreglo instalación por no ajustarse la anterior a las necesidades de conectividad del estudio; certificado de la instalación eléctrica del estudio presentado en industria como que la instalación estaba terminada; certificado de la comunidad de propietarios con los gastos de comunidad y agua hasta junio de 2011 que es cuando se individualizan los contadores, pues hasta ese momento sólo había uno; certificado de la Comunidad de propietarios en la que certifica que hasta 2011 no había contadores individualizados; pago recibos de agua desde junio de 2011).

Rechaza las conclusiones de la Inspección. Nuevamente alude a la necesidad de un informe técnico sobre los trabajos. También rechaza la conclusión del agente tributario en la visita a la oficina (diligencia de 10-04-2014). Como la que indica que a la fecha 31-12-2009 no disponía de suministro eléctrico necesario para la utilización del ático, refiriéndose al certificado de adaptación de la instalación presentada ante la Consejería de Industria, Comercio y Nuevas Tecnologías el 31-10-2010 para rehabilitar el suministro, la califica de falsa 'puesto que todo el edificio dispuso de luz de obra mientras duraron las obras de rehabilitación'. Sobre los pagos del agua (la Inspección no los acepta porque no se aportan consumos) refiere que existía un único contador para todo el edificio. Considera que las manifestaciones del socio Candido , en todo caso, no deben tener en cuenta porque no representa a la sociedad.

II.- Sobre la sanción.

Sostiene que ha realizado una interpretación razonable de la norma; ha presentado una declaración del Impuesto de Sociedades y ha cumplido todos y cada uno de los requisitos del incentivo de la RIC, la ha dotado, la ha materializado y la ha mantenido. No concurre el requisito de la culpabilidad.



TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala sobre las cuestiones controvertidas.

El acuerdo del TEAR ya acepta que el Acta resulta en muchos extremos confusa y desordenada y no comparte algunas de sus afirmaciones, pero asienta el acuerdo desestimatorio en las siguientes consideraciones.

La materialización plantea dudas por la realización simultánea y por la misma empresa de obras de rehabilitación en inmueble propiedad de uno de los socios, sito en la planta 7ª, unidos ambos inmuebles mediante una escalera interior, con la dificultad de deslindar obras realizadas en cada uno (no existen proyectos ni presupuestos separados).

Aún de admitirse la materialización de la RIC, niega que se haya probado la entrada en funcionamiento en plazo de la inversión. Se remite a las manifestaciones del socio Sr. Candido (el trabajo se lleva a cabo en Villalba Herbás n.º 1, 7º . sobre la ubicación temporal, en arrendamiento, de un local en la Rambla 130 . desde 01-04-2008 hasta, al menos, la fecha de la visita del agente tributario el 10-04-2014, sin que se justifique, con un solo empleado, el uso de dos locales), unido a que la carga de la prueba compete a la sociedad.

Sobre las pruebas aportadas para justificar la entrada en funcionamiento (presupuesto arreglo de la instalación por no ajustarse la anterior a necesidad de conectividad del estudio; certificado de la instalación eléctrica presentado en Industria; certificado de la Comunidad de Propietarios de gastos de comunidad y agua hasta junio de 2011 -cuando se individualizan los contadores- ; pagos de recibos de agua desde junio de 2011; solicitud a UNELCO de 20-04-2014 de entrega de copia de recibos de la luz con detalle de consumos (. no aportados ), afirma que no enervan la anterior conclusión.

Pues bien, la valoración de la prueba que realiza el TEAR es compartida, en lo esencial, por la Sala.

La prueba de la materialización de la inversión, tratándose de un beneficio fiscal, correspondía a la entidad recurrente. En el caso las dudas que se suscitan son, de una parte, porque no existió un proyecto de rehabilitación, ampliación o mejora de la planta ático del edificio de C/ Villalba Hervás, esquina C/ La Marina en Santa Cruz de Tenerife, sino que las obras se ejecutaron enmarcadas en el proyecto de rehabilitación del inmueble, siendo su promotor la Comunidad de Propietarios y la entidad Caro amp; Mañoso los arquitectos proyectivas y directores de la obra. Uno de los locales de la planta séptima, además, pertenecía a Candido , socio del obligado tributario, en el que también se realizaron obras quedando este local y el ático de la planta 8ª de la sociedad unidos mediante una escalera interior.

Existía por tanto una evidente dificultad para cuantificar la inversión y determinar las obras privativas que se desarrollaron sólo en el local sito en el ático. Pero lo que resulta determinante para la desestimación del recurso es que no se ha probado la entrada en funcionamiento de la inversión en plazo, para afirmar lo cual resultan determinantes las manifestaciones del señor Candido , no en calidad de representante de la mercantil sino a título personal, pero se trata de uno de los dos socios que ante el agente tributario personado en el local arrendado por la sociedad desde febrero de 2008 sito en Rambla General Franco 130 de Santa Cruz de Tenerife, el 10-04-2014, manifiesta que el trabajo de los empleados de la sociedad se realiza en Villalba Hervás n.º 1, 7º -el local de su propiedad - ocupando el local de la Rambla de manera temporal. No se refirió el ático de la planta 8ª del edificio como local usado por la sociedad, y el arrendamiento del local de la Rambla se mantuvo desde el 2008 cuando, según los datos de la Seguridad Social, la entidad sólo cuenta en Santa Cruz de Tenerife con un empleado. Estas conclusiones, como se refiere en el informe de disconformidad, se corroboran porque la sociedad se anuncia en los domicilios sitos en Santa Cruz de La Palma y, en Tenerife, en Villalba Hervás 1, 7º-D y en Rambla 130, pero no en el local concernido. Convicción que no resulta desvirtuada por los medios que se aportaron para intentar justificar la entrada en funcionamiento en plazo, al arrojar los examinados suficiente certidumbre sobre este hecho.



CUARTO.- Impugnación de la sanción tributaria.

I.- Cuestionada por la recurrente la concurrencia del requisito de la culpabilidad, conviene comenzar refiriéndonos a la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador sobre el caso concreto, página 19 a 22 del acuerdo, en el que desarrolla los siguientes epígrafes: · La inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida así como de especial complejidad en la misma; · La Condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado; · La no concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad.

II.- La sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de diciembre de 2014 (recurso 3611/2013), y las que cita, sobre la culpabilidad contiene los siguientes razonamientos de especial consideración en este caso.

' OCTAVO.- (.) Sucede, sin embargo, que los hechos o circunstancias que contemplan ambas resoluciones no son susceptibles de fundar la culpabilidad de Fernández de Troconiz, S.A., sencillamente, porque constituyen cuatro de las circunstancias que este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

A) Así es, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes ' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, ' no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción ', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora ' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.

5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que ' no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6) ' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Fernández de Troconiz, S.A.

incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

B) Otro de los motivos por los que en la Propuesta de resolución -que, en este punto, parece asumir el Acuerdo sancionador- se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque 'el sujeto pasivo disponía de los asesoramiento necesarios para haber realizado correctamente la declaración del impuesto'.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que ' pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos' '. Y es que, ' no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables ' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm.

4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que ' no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm.

4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en si éste goza de una apreciable capacidad económica o si tiene o debió tener un asesoramiento fiscal adecuado, por lo que tampoco esta es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

C) El acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que la conducta de la obligada tributaria 'tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2' de la LGT, y, en particular, en 'no cabe ninguna razonable interpretación de [l]as normas que ampare la conducta del interesado', dado que 'resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario'. Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión -en otras palabras: se mantiene que se es culpable si no concurre ninguna de las causas previstas en el art. 179.2 LGT -, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia ' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas.

núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm.

6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente ' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec.

cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec.

cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec.

cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas ' no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente ' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que ' no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara ' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

2166/2006 ), FD Tercero D)]; que ' la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción ', y ' aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas.

núm. 3334/2007 ), FD Tercero C); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas.

núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no ' puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente ', ' afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes ', ' sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara ' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que ' incluso en el supuesto de que la norma fuese clara ', ' ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción ' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Fernández de Troconiz, S.A.

ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión , como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

D) Por último, el Acuerdo sancionador fundamenta la culpabilidad de la obligada tributaria en que ésta no ha seguido el 'criterio de la Dirección General de Tributos interpretando la norma'.

Ciertamente, hemos afirmado que ' [c]uando existen órganos administrativos que comparten la posición del recurrente, queda excluida la culpabilidad mínima exigible a cualquier infracción', porque '[p]arece evidente que si hay un órgano administrativo que sobre un punto sostiene idéntica posición que el administrado tal circunstancia, salvo la lesividad, elimina de raíz la culpabilidad que es presupuesto de toda sanción ' [ Sentencia de 10 de marzo de 2010 (RJ 2010/2386), FD Séptimo].

Ahora bien, ya en la Sentencia de 5 de marzo de 1993 (rec. apel. núm. 4354/1990 ) advertimos que 'la resolución de la consulta, por muy respetable que sea, [no] puede ser fuente de infracciones tributarias para quien no siga sus postulados' ; y, en el mismo sentido, en la Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003 ) aclaramos que ' la mera circunstancia de que existiera jurisprudencia que avalara el criterio de la Administración tributaria no implica ' que el ' recurrente hubiera hecho una interpretación manifiestamente irrazonable de las normas o, en cualquier caso, que no hubiera actuado con la diligencia que le era exigible ' [FD Quinto C)]. Doctrina esta última que resulta aplicable, con mayor fundamento, si cabe, cuando lo que avala el criterio de Inspección tributaria son resoluciones de la Dirección General de Tributos, en cuanto que no es a ésta, sino a los Tribunales de Justicia, a quien corresponde en última instancia hacer una interpretación 'auténtica' de las normas tributarias.

En conclusión: tampoco esta última fundamentación de la culpabilidad respeta las exigencias constitucionales. ' III.- En la resolución considerada la culpabilidad se justifica aludiendo a la inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida, examinando el acuerdo sancionador los hechos que según la Inspección dieron lugar a la regularización; por la condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado, aludiendo a la diligencia exigible a una sociedad mercantil en contraposición a la de un ciudadano medio, y; por la no concurrencia de alguna de las excepciones previstas legalmente. Fundamentación, hechos o circunstancias que, según la jurisprudencia citada, no son susceptibles de fundar la culpabilidad en tanto que ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.



QUINTO.- No procede especial imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes litigantes, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;

Fallo

Que debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo formulado en nombre de la entidad CARO amp; MAÑOSO ARQUITECTOS ASOCIADOS S.L.P. frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de 2 de agosto de 2018, anulando la sanción tributaria objeto de la reclamación económico administrativa NUM001 . Sin costas.

Esta sentencia es susceptible de recurso de casación que se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a su notificación, en los términos que determinan los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, justificando interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.