Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 228/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 347/2018 de 17 de Octubre de 2019

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00228/2019

Recurso núm. 347 de 2018

Toledo

S E N T E N C I A Nº 228

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a diecisiete de octubre de dos mil diecinueve.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 347/18el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de BAQUERO ABOGADOS, S.L., representado por el Procurador Sr. Navarro Lozano y dirigido por el Letrado D. José Carlos Baquero Morán, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre SANCIÓN TRIBUTARIA;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 17 de julio de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución presunta por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa presentada por el recurrente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha en fecha día 18 de mayo de 2017 (expediente 02/1219/17, sobre liquidaciones), y en fecha 01/06/2017 (expediente 02/1227/17, sobre sanciones), frente al Acuerdo de resolución del recurso de reposición de 18 de abril de 2017, dictado por la Delegación de Albacete, Oficina de Gestión Tributaria.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 2 de octubre de 2019 a las 12 horas, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa presentada por el recurrente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha en fecha 18 de mayo de 2017 y 1 de junio de 2017 (expediente 02/1227/17, sobre sanciones), frente al Acuerdo de 18 de abril de 2017, dictado por la Delegación de Albacete, Oficina de Gestión Tributaria.

Plantea la demanda que la AEAT, amparándose en que la entidad recurrente se encuentra incluida en el sistema de notificación electrónica obligatoria, notificó electrónicamente el inicio de oficio de un procedimiento de comprobación limitada sobre el IVA declarado por la entidad en el año 2015, y que, por no haber accedido la entidad a través de la sede electrónica a la notificación de requerimiento de documentación, se dio por rechazada el día 4 de diciembre de 2016, teniéndose por efectuado el trámite de la notificación y siguiéndose el procedimiento de aplicación de lo dispuesto en el art. 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. En dicha notificación se requería a la entidad la presentación de documentación (libro de facturas expedidas, libro de facturas recibidas, libros de registros del IVA con desglose trimestral y facturas recibidas numeradas), y con fecha 18 de enero de 2017, como quiera que la entidad no atendiera al mencionado requerimiento, ni se aportase la documentación exigida, el órgano de comprobación puso a su disposición el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, propuesta de resolución y trámite de alegaciones de cada uno de los trimestres afectados, en la que se eliminaban las cuotas soportadas por la entidad y que consignaba en sus declaraciones. La entidad no accedió a dicha Notificación Electrónica y, con fecha 29 de enero de 2017, se dio por rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de la notificación. En el plazo concedido al efecto la entidad no formuló alegaciones ni aportó ningún medio de prueba que acreditase la inexactitud de la propuesta de liquidación, por lo que el día 1 de maro de 2017 la Administración tributaria le notificó la 'liquidación provisional', a la que accedió la entidad.

Expuestos los anteriores antecedentes, la entidad recurrente señala que a través de su legal representante accedió efectivamente a la sede electrónica el 1 de marzo de 2017, y que es entonces cuando pudo constatar la existencia de un expediente de comprobación de declaraciones trimestrales del IVA del año 2015.

Se queja la recurrente de que, pese a que la AEAT afirma que puso a su disposición en el buzón electrónico la notificación del trámite de alegaciones, y que éste buzón estaba asociado a su dirección electrónica habilitado en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, jamás recibió aviso alguno en la cuenta de correo electrónico de la que disponía, y jamás la AEAT se dirigió al representante legal de la entidad por cualquier otra vía, a pesar de que para cualquier comunicación de importancia la AEAT tiene dirección postal y un teléfono de contacto aportado a todas las declaraciones informativas presentadas por la entidad.

Ante esas circunstancias, la entidad fue dada de alta en el servicio de avisos en fecha 28 de marzo de 2017, para que en adelante pudiera recibir avisos de la cuenta de correo electrónico asociada a su buzón electrónico. Y es por esa razón, al haber accedido tardíamente al buzón electrónico de la AEAT, a la entidad no le quedó otro medio de defensa dentro del procedimiento en desarrollo, que el de entablar en tiempo y forma recurso de reposición frente a la notificación de la Resolución con Liquidación Provisional, alegando que en ningún momento había recibido requerimiento alguno o trámite de alegaciones, pues, de haberlo hecho, se habría aportado la documentación requerida, y que por ello la aportaba en ese momento, señalando que no era su voluntad no presentar la documentación requerida y de la que disponía, señalando que ha existido una imposibilidad objetiva, y no subjetiva, para aportar la documentación requerida.

El Abogado del Estado alega que es claro que el sistema obliga a los interesados a acceder a la DEH con una periodicidad de como mínimo 10 días, y que para la entidad recurrente la exclusión en el sistema DEH era obligatoria, no facultativa, y que resulta inverosímil la explicación de la actora de que no se le podían hacer notificaciones personales, pes la inclusión en el sistema DEH excluye precisamente las notificaciones personales.

A ello añade que lo cierto es que la actora no opone objeción alguna respecto de la práctica, validez y eficacia de las notificaciones practicadas, pero entiende que a pesar de ello se le debió haber admitido la presentación de documentos en vía recurso de reposición.

SEGUNDO.-La que en definitiva se plantea en la demanda es si, dado que la entidad recurrente aportó junto toda la documentación requerida cuando interpuso recurso de reposición contra la Resolución con Liquidación Provisional, la AEAT debió haber entrado a valorar si la misma era suficiente para dictar nuevo acuerdo sin necesidad de nuevos documentos, alegaciones o aclaraciones. Lo que nos sitúa ante la problemática, ya conocida por esta Sala, de la posibilidad de aportar en sede de recurso de reposición la documentación requerida por la Administración tributaria en el seno de un procedimiento de comprobación limitada.

Sobre similar cuestión se ha pronunciado ya esta Sala en sentencia de 28 de junio de 2017 (recurso 5/2016, de esta misma Sección), cuya fundamentación reproduce la de 28 de marzo de 2018 (recurso 370/2016)

'PRIMERO.- Respecto de la liquidación tributaria que se recurre, es cierto que de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 (RJ 20128266 ), 5 de noviembre de 2014 (RJ 20145677 ) y 10 de noviembre de 2014 (RJ 20145470) se deriva una tendencia favorable a la aportación tardía de documentos y pruebas, la cual esta Sala comparte y acata como no podía ser menos; máxime cuando el procedimiento administrativo se sigue con el particular sin intervención -al menos necesaria- de letrado, de modo que es preciso tener por ello cierta tolerancia en la cuestión. Ahora bien, es claro que en cada caso hay que atender a las circunstancias concurrentes en el mismo, y desde luego en las sentencias mencionadas no se dice que haya derecho a presentar documentos que han sido específica y concretamente reclamados, sin que el interesado haya pedido aclaración a la Administración, haya solicitado ampliación de plazo, haya expresado la posible confusión en que haya incurrido o haya en suma ofrecido alguna razón comprensible que explique la falta de aportación; concurriendo incluso aquí una advertencia posterior -la propuesta de resolución- que tampoco va seguida de la aportación, sin explicación admisible acerca de semejante desidia y que convierte la pretensión que se formula ante la sala en una pretensión de que se permita la decisión a capricho del interesado acerca el momento y forma de aportación documental.

En efecto, en el caso de autos la Administración reclamó de la interesada, concreta y específicamente, los libros registro de ventas, ingresos, compras, gastos y bienes de inversión y la justificación documental de los asientos. La interesada se limitó a una aportación puramente parcial e incompleta del libro de facturas recibidas, sin dar ninguna explicación ni pedir ampliación alguna de plazo para aportar. Después se le notificó la propuesta de resolución, donde se le advertía de que la Administración efectuaría la liquidación con lo que poseía, y tampoco tuvo a bien ampliar la documentación. La Administración dictó la liquidación y fue entonces, en reposición, cuando se aportaron completos los libros y se aportaron las facturas.

En la demanda el actor da una explicación inatendible acerca de que 'el fichero generado por el programa informático fue sesgado y no incluyó la totalidad de los gastos en el libro registro generado'. Y es inatendible porque no solo no se aporta ni intenta prueba alguna al respecto, sino que nada se dijo sobre esta cuestión cuando se completó la documentación en el recurso de reposición y además solo explica una parte de la omisión, la relativa a los libros, sin que nada diga sobre la acreditación de los gastos.

En estas condiciones, aceptar la documentación aportada con el recurso de reposición sería ratificar las actuaciones caprichosas contrarias al principio de buena fe y a la seriedad de los trámites y plazos establecidos en el procedimiento administrativo. Debe insistirse en que hay que atender a cada supuesto, y en que las razones que expliquen o justifiquen una determinada actitud del administrado pueden ser dignas de atención, sin que quepa establecer reglas radicales en un sentido u otro. Pero en el caso de autos, con una solicitud tan clara de aportación documental, ausencia de solicitud de ampliación de plazo, reiteración de la posibilidad de aportación documental y omisión absoluta de explicaciones mínimamente convincentes, es preciso confirmar la conclusión del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha sobre la cuestión.

SEGUNDO.- Distinto es lo que hemos de decir sobre la sanción. La Administración ha de demostrar la culpabilidad del sancionado, y no es posible determinar dicha culpabilidad si no se examinan todos los documentos precisos, cuando consta que existen antes de dictarse la resolución sancionadora. No se sanciona al interesado por aportar tardíamente los documentos en el expediente de liquidación, sino por pagar menos de lo debido. Pero a falta de análisis de todos los documentos no es posible saber con certeza si pagó menos de lo debido. Esto, que es tolerable para una liquidación cuando la falta de aportación documental es imputable al sujeto pasivo, no lo es para la sanción. Cuando se dictó la resolución sancionadora el 7 de noviembre de 2012 el interesado ya había aportado, en el recurso de reposición contra la liquidación, los documentos sobre gastos. Teniéndolos en su poder la Administración por cualquier vía, no es aceptable que se sancione sin demostrar, mediante su análisis que hay en efecto falta de ingreso y justificar la culpabilidad del sujeto pasivo al respecto'.

En el presente caso nos encontramos ante un supuesto similar al de la sentencia de 28 de junio de 2017, es decir, ante la presentación de la documental requerida por la Administración al interponer el recurso de reposición (la de 28 de marzo de 2018 se refiere a la aportación de los documentos en la demanda).

La parte recurrente considera, en su escrito de demanda, a que la STS de 20 de junio de 2012 reconoció que debía prevalecer el derecho de todo contribuyente a aportar en vías de recurso cuantas pruebas y documentos exija el legítimo ejercicio de su derecho de defensa, lo que la sentencia no circunscribe el procedimiento administrativo sino incluso al posterior proceso judicial ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Y, en el mismo sentido, cita las SSTS de 5 de noviembre de 2014 y la más reciente de 20 de abril de 2017. Sin embargo, como a continuación veremos, entendemos que dicha doctrina, que ya fue analizada por las sentencias de esta Sala a que antes nos hemos referido, en modo alguno desvirtúa nuestro razonamiento.

Efectivamente, en el recurso a que se refiere la STS de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 615/2016), donde se recoge la anterior doctrina del Alto Tribunal, se planteaba fundamentalmente la cuestión de si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión; esto es precisamente lo que, al margen de que también se alega que la recurrente aportó en el mismo momento en que la entidad a través de su representante tuvo conocimiento del proceso de comprobación, se plantea en este procedimiento. Y, en ese sentido, el Tribunal Supremo dice que 'asistía, la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo'.

Y esto es precisamente lo que se viene a admitir en las aludidas sentencia de esta Sala, si bien matizando que el Tribunal Supremo en ninguna de las referidas sentencias ha reconocido el derecho a presentar documentos que han sido específica y concretamente reclamados en vía de gestión y sin que el interesado haya pedido aclaración a la Administración, solicitado ampliación de plazo, expresado la posible confusión en que haya incurrido o haya en suma ofrecido alguna razón comprensible que explique la falta de aportación, por lo que no entendemos que la jurisprudencia que la parte actora vista en su escrito de demanda sea contraria a los pronunciamientos de esta Sala, que reiteramos ahora, y en las que, en síntesis, se vienen a rechazar conductas, como la del caso enjuiciado, pues, como ya hemos señalado, aceptar la documentación aportada con el recurso de reposición en estos supuestos sería ratificar las actuaciones caprichosas contrarias al principio de buena fe y a la seriedad de los trámites y plazos establecidos en el procedimiento administrativo.

Con posterioridad a dichas sentencias, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el particular en sentencia de 10 de diciembre de 2018 (recurso de casación 1246/2017), donde, tras reproducir parcialmente la de 20 de abril de 2017, ya citada, termina diciendo ' Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada', a lo que añade que 'Conviene recordar, como dijimos más arriba, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a la entidad recurrente de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala de la Audiencia Nacional (que, a lo sumo, reprochan a la entidad cierta desidia, retraso o negligencia en el cumplimiento de los requerimientos previos)'.

En definitiva, la jurisprudencia viene a admitir la exclusión de la posibilidad de aportar la documentación en sede económica-administrativa (en nuestro caso, con el recurso de reposición), siempre que exista mala fe o abuso del derecho, lo que debe constar en el expediente.

Pues bien, aplicando la referida doctrina al caso de autos, la resolución desestimatoria del recurso de reposición se fundamenta en una resolución del TEAC de fecha 19 de octubre de 2012 (RG 00/3705/2010) que descansa en el principio de no abuso del derecho procesal, resaltando que en este caso se requirió al interesado la documentación durante el procedimiento de aplicación de los tributos, no habiendo acreditado éste su imposible aportación con anterioridad en los términos del art. 96.4 del Real Decreto 1065/2007. Por lo que entendemos que el recurso ha de ser desestimado; sin que a ello obste que el actor alegue que no tuvo conocimiento del requerimiento de la documentación sino hasta que su representante legal tuvo conocimiento del proceso de comprobación, aportándola con el recurso de reposición, pues, como dice el Abogado del Estado, estando incluida la recurrente en el sistema de LED, lo que no es cuestión discutida, no accedió a la dirección electrónica con periodicidad mínima de 10 días que dicho sistema le impone para evitar que la notificación practicada se entienda rechazada de acuerdo con el art. 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.

TERCERO.-De acuerdo con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, en la vigente redacción (aplicable al caso por obra de la disposición transitoria única de la Ley 37/2011), procede imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandante, si bien hasta un total máximo de 1.500 euros por honorarios de Letrado.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo.

2.-Condenamos en costas a la parte recurrente, con el límite señalado.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a diecisiete de octubre de dos mil diecinueve.