Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 237/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 672/2015 de 01 de Marzo de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0012358

Procedimiento Ordinario 672/2015

Demandante:IMS HEALTH SA

PROCURADOR D./Dña. ISIDRO ORQUIN CEDENILLA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN DESDOBLADA DE LA SECCIÓN QUINTA

_______________

SENTENCIA NÚM. 237 .

ILTMO. SR. PRESIDENTE:

D. Juan Pedro Quintana Carretero

ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

Dª. Carmen Álvarez Theurer

En Madrid, a uno de Marzo del año dos mil diecisiete

Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 672/15 formulado por el Procurador D. Isidro Orquin Cedenilla en nombre y representación de 'IMS HEALTH, S.A.' contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de Marzo de 2.015 que desestima las reclamaciones núms. 28/22742 y 23586/11 respecto de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del impuesto sobre la renta de no residentes; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 76.290,12 €.

Antecedentes

PRIMERO.- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.

SEGUNDO.- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 27 de Febrero de 2.017.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO.- Por la mercantil 'IMS Health, S.A.' se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de Marzo de 2.015 que desestima las reclamaciones núms. 28/22742 y 23586/11 contra:

- Acuerdo dictado en reposición por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la A.E.A.T. sobre desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación del impuesto sobre la renta de no residentes, devengo 2.005/Julio, por cuantía de 76.290,12 €;

- y Acuerdo dictado en reposición por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la A.E.A.T. sobre desestimación de solicitud de devolución de ingresos indebidos del impuesto sobre la renta de no residentes, devengo 31/12/2.005, por igual cuantía.

En la resolución del TEAR se recogen los siguientes antecedentes de hecho:

'PRIMERO: De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que en plazo reglamentario el reclamante presentó ante la oficina gestora mencionada autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Iniciado un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional de referencia, indicándose en el apartado 'Motivación' lo siguiente: 'Con fecha 21 de marzo pasado presenta alegaciones manifestando que no está de acuerdo con la propuesta de resolución enviada. No obstante ha presentado la solicitud citada por el procedimiento establecido en la normativa del Impuesto: declaración, modelo 210 del I.R.N.R. sin establecimiento permanente, tal y como se indicaba en la citada propuesta, procediéndose a su tramitación conforme a éste procedimiento.'

SEGUNDO: Frente al citado acuerdo se promovió recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de fecha 08/09/2011. No conforme, se interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se tramitan de manera acumulada por tener el mismo objeto. En las alegaciones presentadas alega que la Inspección dictó acuerdo de liquidación por el que consideró excesiva la contraprestación satisfecha por IMS HEALTH, S.A. en el ejercicio 2005 a la entidad vinculada IMS SOFTWARE SERVICES, Ltd. en concepto de royalty por la cesión de uso de determinados activos intangibles. En consecuencia, la Inspección disminuyó la cuantía del gasto devengado por royalty en dicho ejercicio en un importe de 762.901,29 euros. La regularización se formalizó por la Inspección mediante Acta con Acuerdo que reconoció expresamente que el importe en el que disminuía la cuantía del gasto por royalty que IMS HEALTH, S.A. debía satisfacer en el ejercicio 2005 a IMS SOFTWARE SERVICES, Ltd. (762.901,29 €) 'no debería tener efectos fiscales en España, considerándose no deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades'. A juicio de IMS HEALTH, S.A. la eliminación de los efectos fiscales en España del gasto por royalty devengado en 2005 en un importe de 762.901,29 euros, determinaba, correlativamente, la eliminación de los mismos efectos fiscales en España para la entidad perceptora de la renta IMS SOFTWARE SERVICES, Ltd., por lo que debía considerarse que esta entidad no había obtenido rentas en territorio español sujetas a tributación por el IRNR en un importe de 762.901,29 euros. El procedimiento adecuado es el de solicitud de devolución de ingresos indebidos. El derecho a reclamar la devolución no ha prescrito porque el cómputo del plazo debe iniciarse en la fecha del acta con acuerdo porque en dicho momento se pone de manifiesto la existencia de un ingreso indebido'.

Las razones sustanciales del TEAR en orden a la desestimación de las reclamaciones son:

'(...) SEGUNDO: El expediente plantea una primera cuestión de índole adjetiva, que consiste en determinar si el procedimiento adecuado para solicitar la devolución de las retenciones es la solicitud de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 de la LGT , como pretende la reclamante, o la presentación del modelo 210, como exige la Administración tributaria.

En relación con esta cuestión la causa por la que la entidad reclamante considera que el ingreso que, a través de la retención, realizó en la Hacienda Pública española es indebido no se encuentra en la incorrecta aplicación de la normativa fiscal sino en la distinta valoración realizada por la Inspección de la operación vinculada. La retención inicial fue correcta ya que se pagaron royalties por un importe real que sirvió de base para calcular la retención correspondiente. Que más tarde la Inspección valore, a efectos de gasto fiscal deducible en España, la retribución adecuada, no significa que la retención estuviera incorrectamente practicada ya que la retribución se pagó efectivamente. Lo que la reclamante considera es que a la nueva valoración determinada en acta de inspección corresponde una rectificación de la base de la retención. Sin embargo esta rectificación debe tramitarse por el procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, lo que invalida la vía procedimental del artículo 221 de la LGT , elegida para solicitar su devolución. En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones actoras en este punto.

TERCERO: La segunda cuestión que debe ser resuelta de manera prioritaria es la alegación del reclamante según la cual el derecho a reclamar la devolución no ha prescrito porque el cómputo del plazo debe iniciarse en la fecha del acta con acuerdo ya que es en dicho momento cuando se pone de manifiesto la existencia de un ingreso indebido y es a partir de dicho momento cuando la interesada puede iniciar la solicitud de devolución.

Esta alegación debe ser desestimada. En efecto, el argumento parte de la base de que las calificaciones a efectos tributarios, contenidas en un acta de inspección, tienen un efecto constitutivo a partir del cual nacen nuevos derechos y obligaciones para los obligados tributarios. Sin embargo, este argumento debe ser rechazado: Es la realización del presupuesto de hecho (del hecho imponible) el que origina la obligación tributaria y ésta está constituida ope legis, sin que resulte necesario el ejercicio de un derecho potestativo por parte de la Administración tributaria. Por tanto, el sujeto pasivo está obligado a la debida calificación de las operaciones gravadas y a la correcta valoración de éstas de conformidad con la normativa aplicable. Las actas de inspección son actos administrativos que contienen calificaciones de actos y negocios jurídicos cuya función es simplemente declarativa por lo que el cómputo de la prescripción desde la fecha del acta debe ser desestimado.

Como consecuencia, debe confirmarse la resolución de la Oficina Gestora ya que, contra lo alegado, el cómputo de la prescripción se inicia (dies a quo) desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación ( artículo 67 de la LGT ). Y habida cuenta de que el plazo de ingreso de las retenciones terminó el 20/09/2005, el derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación terminó el día 20/09/2009. La solicitud se presentó el 21/03/2011 por lo que ya había prescrito el derecho a la solicitud de devolución y, en consecuencia la alegación debe ser desestimada.

CUARTO: La apreciación de la prescripción determina que este Tribunal no deba pronunciarse sobre las demás cuestiones planteadas por el interesado'.

SEGUNDO.- El debate litigioso trae causa de un acta con acuerdo de 03/03/2.010 en que la Inspección Tributaria consideró excesiva la contraprestación abonada por la recurrente 'IMS Health, S.A.' a la entidad vinculada 'IMS Software Services, LTD' en concepto de royalties por la cesión de uso de determinados activos intangibles, disminuyendo la cuantía del gasto por este concepto en 762.901,29 € y declarando 'que no debería tener efectos fiscales en España, considerándose no deducible a efectos del impuesto de sociedades'.

La Dependencia Regional de Inspección de Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. había iniciado un procedimiento de inspección de la situación tributaria de la empresa 'IMS Health, S.A.' que tuvo por objeto entre otros revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.005. Las mencionadas actuaciones concluyeron que el importe de los royalties a abonar a la entidad residente en Estados Unidos 'IMS Software Services, LTD' eran de 13.037.332,91 € en lugar de 13.800.234,20 € calculados por la empresa, con lo que se regularizó el Impuesto sobre Sociedades disminuyendo la cuantía del gasto devengado por royalties en dicho ejercicio por importe de 762.901,29 €. 'IMS Software Services LTD' soportó una retención del 10% (tipo aplicable de acuerdo con el Convenio España Estados Unidos para evitar la doble Imposición y prevenir la evasión fiscal), en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre el importe del royalty satisfecho por 'IMS Health, S.A.' que fue considerado como no deducible de 762.901,29 €, derivando de ello la solicitud devolución de la retención soportada y satisfecha por la entidad no residente por el citado Impuesto, que ascendía a 76.290,13 €.

La recurrente 'IMS Health, S.A.' presentó el 20/04/2.010 solicitud de 'devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio 2.005, más los oportunos intereses de demora' respecto de las retenciones practicadas por tal impuesto por cuantía de 76.290,13 € (10% sobre 762.901,29 €), formulándola al amparo de los artículos 32 y 221 de la Ley General Tributaria y artículos 14 , 15 y 16 del Real Decreto 520/2.005 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa. En tal solicitud alegaba: que en calidad de retenedor del contribuyente 'IMS Software Services, LTD', residente en Estados Unidos, procedía la devolución del exceso de retención soportada por la citada empresa, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2.005, por importe de 76.290,13 €; que dicha solicitud era consecuencia de que la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, inició un procedimiento de inspección de la situación tributaria de la empresa 'IMS Health S.A.' que tuvo por objeto revisar entre otras el cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.005, concluyendo que el importe de los royalties a abonar a la entidad residente en Estados Unidos ''IMS Software Services, LTD' ' era de 13.037.332,91 € en lugar de 13.800.234,20 € calculados por la empresa; que por ello se regularizó el Impuesto sobre Sociedades disminuyendo la cuantía del gasto devengado por royalties en dicho ejercicio por importe de 762.901,29 €; que puesto que 'IMS Software Services, LTD' soportó una retención del 10% (tipo aplicable de acuerdo con el Convenio España Estados Unidos para evitar la doble Imposición y prevenir la evasión fiscal) en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre el importe del royalty satisfecho por 'IMS Health, S.A.' que fue considerado como no deducible (762.901,29 €), procedía la devolución de la retención soportada y satisfecha por la entidad no residente por el citado Impuesto, que ascendió a 76.290,13 €.

Tal solicitud fue desestimada por la AEAT con confirmación en reposición con los siguientes razonamientos:

'El recurrente alega que en cuanto al procedimiento formal para la solicitud devolución del exceso de retención practicada por 'IMS HEALT SA' a 'IMS SOFTWARE SERVICES LTD', aún cuando argumentaba la corrección del procedimiento iniciado (solicitud devolución de ingresos indebidos), optó por la presentación del modelo 210 en aras a favorecer la agilidad del procedimiento de devolución.

En lo referente al fondo del asunto 'IMS HEALT, SA' argumentó jurídicamente su pretensión, según la cual procede la devolución de 76.290,13 euros al contribuyente no residente por el exceso de retención practicado por la entidad retenedora durante el ejercicio 2005.

Respecto a la primera de las cuestiones alegadas, corrección del procedimiento, esta Unidad se ratifica en cuanto a que la retención cuya devolución se pretende no es una devolución de ingresos indebidos sino derivada de la normativa de cada tributo, en los términos definidos en el art. 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : 'Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo'.

El procedimiento aplicable de acuerdo con la normativa vigente cuando la retención es debida según la terminología de la Ley General Tributaria art. 31.1 es la presentación de la correspondiente declaración.

En el presente caso, esta Unidad instó la presentación de la declaración modelo 210 con solicitud de devolución puesto que el retenedor ' IMS HEALT, SA' practicó correctamente la retención conforme a los datos de los que disponía en el momento de practicar dicha retención, la cual se realizó sobre una Base Imponible que calculó el propio retenedor como importe correcto sobre unos datos reales. Es como consecuencia del acta de inspección que comprueba las obligaciones de los Impuestos sobre Sociedades 2005- modificando la base imponible - e IVA cuando la empresa entiende que se ha modificado el importe de la Base Imponible del I.R.N.R. De acuerdo con lo expuesto no se puede concluir que el importe de la retención correspondiente fuera indebido, el exceso de ingreso del I.R.N.R. que se solicita fue motivado por causas posteriores.

En cuanto al fondo de la solicitud a que hace mención el recurrente, ésta Unidad no se ha pronunciado puesto que entiende que la resolución que proceda se realizará en la tramitación de la declaración modelo 210 presentada'.

El 21/03/2.011 la recurrente presentó 'un Modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin Establecimiento Permanente' solicitando asimismo la devolución de la retención por importe de 76.290,13 €.

La AEAT desestimó tal solicitud sobre la base de que 'se ha constatado la improcedencia de la devolución solicitada al haber sido sobrepasado el plazo para solicitar la misma',razonando lo siguiente:

'De acuerdo con el artículo 20 del Reglamento del Impuesto , el plazo para solicitar la devolución ha sido sobrepasado, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.

El plazo para solicitar la devolución ha sido sobrepasado ( Artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Orden HAC 3626/2003).

La Orden 3626/2003, de 30 de diciembre, Cuatro.1 a) establece que las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del periodo de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos: a) Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, excepto el supuesto contemplado en la letra b) siguiente: tratándose de rentas devengadas hasta el 31 de diciembre de 2002, dos años; tratándose de rentas devengadas a partir de 1 de enero de 2003, cuatro años.

El plazo para solicitar la devolución del I.R.N.R. sin EP en el presente caso, de acuerdo con la citada Orden 3626/2003, se inició el 21 de septiembre de 2005 y el 20 de septiembre terminó plazo del ingreso de las retenciones, declaración 216 periodo /07/ 2005, - y finalizó el 21 de septiembre de 2009.

Puesto que la solicitud de devolución por modelo 210 se presentó el 21 de marzo de 2011 y las actuaciones inspectoras (Acta de la Dependencia Regional de Inspección de 3 de marzo de 2010) regularizaron los Impuestos de Sociedades y de IVA respectivamente, pero no el IRNR, ha prescrito el derecho a la solicitud de la devolución'.

La mercantil recurrente solicita que con anulación de la resolución del TEAR impugnada se acuerde la devolución de 76.290,12 € junto con los correspondientes intereses legales, alegando en síntesis que utilizó el procedimiento adecuado para obtener la devolución y que en todo caso, fuere cual fuese el procedimiento idóneo para obtener la devolución (las consecuencias jurídicas de la aplicación de uno u otro procedimiento se referirían solo al cómputo de los intereses de demora), lo cierto es que en ningún caso puede entenderse que hubiera prescrito el derecho a obtener dicha devolución porque, a estos efectos, el 'dies a quo' del cómputo de dicho plazo debía situarse en la fecha de 03/03/2.010 que es cuando la Administración califica el royalty como inexistente a efectos fiscales en España, lo que resulta de la aplicación de la doctrina de la 'actio nata' según la cual el inicio del cómputo del plazo para el ejercicio de un derecho debe situarse en el momento en que se completan los elementos que permiten y justifican el ejercicio de dicho derecho, lo que en este caso sucedió precisamente con el Acta con acuerdo suscrito por la Inspección el 03/03/2.010.

TERCERO.- El recurso debe ser desestimado por las razones que a continuación se exponen.

Esta Sala comparte que en el caso enjuiciado el procedimiento adecuado para la solicitud de la devolución de las retenciones no era el de ingresos indebidos que primeramente utilizó la recurrente de modo expreso dados los términos de su solicitud de 20/04/2.010, por cuanto que la retención inicial fue correcta respecto del importe real de los royalties pagados, y que fue la posterior Inspección, valorando a efectos del gasto fiscal deducible en España, la que determinó la retribución adecuada rectificando la base de la retención, por lo que la devolución debió instarse a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, que sin embargo cuando se instó el 21/03/2.011 ya había transcurrido el plazo de prescripción desde el momento de la producción del hecho imponible porque la calificación del acta de inspección de 03/03/2.010 carecía de efectos constitutivos respecto de tal hecho, y en el caso de que se trata, desde la fecha de 20/09/2.005 en que finalizó el plazo de ingreso de las retenciones habían transcurrido más de cuatro años a la fecha de 21/03/2.011 en que se presentó la solicitud de rectificación de la autoliquidación que era lo que procedía.

No cabe en el caso analizado la aplicación de la doctrina de la 'actio nata' que invoca la recurrente por cuanto que el hecho imponible viene determinado normativamente y es el que por ley marca el inicio del cómputo del plazo prescriptivo tributario, lo que es de estricta aplicación por principios de legalidad y de seguridad jurídica, debiéndose reiterar que la calificación del acta inspectora carece de efectos constitutivos respecto del hecho imponible, que se produjo en 2.005, por lo que cualquier solicitud referida al mismo presentada con posterioridad a 2.009 ya venía afectada de prescripción.

CUARTO.- En base a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa procede la imposición de las costas procesales a la parte recurrente al ser rechazadas todas su pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad de moderación prevista en el artículo 139.4 de la misma Ley, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 €, a la que se deberá sumar el I.V.A., atendiendo, como circunstancias concurrentes justificativas de la imposición de costas, al alcance y dificultad de las cuestiones litigiosas suscitadas.

VISTOSlos preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo de 'IMS Health, S.A.' y confirmamos la resolución económico- administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente en los términos establecidos en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0672-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0672-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.