Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 243/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 143/2017 de 19 de Abril de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Cuarta
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0013561
Procedimiento Ordinario 143/2017
Demandante: VANGUARD GLOBAL STOCK INDEX FUND
PROCURADOR D./Dña. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los
Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente:
SENTENCIA Nº 243/2018
Presidente:
D. CARLOS VIEITES PEREZ
Magistrados:
Dña. MARÍA ASUNCIÓN MERINO JIMÉNEZ
Dña. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO
D.JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
En Madrid, a 19 de abril de 2018
Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 143/2017, promovido ante este Tribunal a instancia
del Procurador D. Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en nombre y representación de VANGUARD GLOBAL
STOCK INDEX FUND (VANGUARD INVESTMENT SERIES) s iendo parte demandada la Administración
General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 28-3-2016 del TEAR por la que se estiman en
parte las reclamaciones económico-administrativas 28-17859- 2013 y 28-17861-2013 interpuestas contra la
desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR.
Siendo la cuantía del recurso en INDETERMINADA

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó, escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, presentó contestación a la demanda, oponiéndose a la misma y solicitando que se dicte una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.



TERCERO.- Recibido el pleito a prueba y practicadas las pruebas propuestas y admitidas, se pasó al trámite de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso el día 18 DE abril de 2018 fecha en la que tiene lugar.

Siendo Ponente para este trámite la Ilma Sra. Magistrada DOÑA LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28-3-2016 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas 28-17859-2013 y 28-17861-2013 interpuestas contra la desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR.

El TEAR señala en primer lugar que el cauce procesal adecuado para solicitar la devolución de la cantidad que se considera retenida en exceso no es el de devolución de ingresos indebidos sino el derivado de la normativa del tributo , pues no ha existido discriminación en el momento de la retención.

A continuación, analiza la adecuación a Derecho del procedimiento utilizado por la AEAT para desestimar las solicitudes de devolución. El procedimiento utilizado es el de verificación de datos previsto en el art. 131 de la LGT respecto del cual el TEAR, tras analizar la normativa aplicable y los supuestos para los que está previsto según la doctrina del TEAC, destaca que se trata de un procedimiento previsto para comprobaciones de escasa entidad que en ningún caso pueden referirse a actividades económicas ni para el caso de planteamiento de discrepancias jurídicas. Por ello, concluye que este procedimiento no puede ser de aplicación al supuesto de autos ; por ello, estima la reclamación en este punto y anula las liquidaciones practicadas.

La segunda cuestión planteada es la relativa a la forma en que han de ser calculados los intereses de demora, si desde la fecha del ingreso en el Tesoro Público que se considera indebido o desde el transcurso de seis meses desde la solicitud de devolución realizada. El TEAR considera que debe estarse a la normativa propia del tributo de que se trate, de modo que, conforme a lo dispuesto en el art. 103 de la Ley 35/2006, del IRPF , los intereses de demora se devengan desde los seis meses posteriores a la solicitud de devolución.

En consecuencia, el TEAR, en aplicación de lo dispuesto en el art. 103 de la Ley 35/2006 , ' reconoce al recurrente el derecho a obtener la devolución de los importes solicitados en sus declaraciones a que se refiere el presente recurso, con aplicación de los pertinentes intereses de demora, en los términos y con el alcance que se establecen en el precepto antes citado ( art. 103), calculados una vez transcurridos seis meses desde la solicitud de devolución realizada en los términos del citado artículo 16 del Reglamento del IRNR sin perjuicio...

de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes '.



SEGUNDO.- En la extensa demanda presentada por el recurrente se argumenta, en esencia, que los dividendos percibidos en España de diversas entidades españolas deben sujetarse al mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

El apartado 5 letra b) del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , vigente en el momento en que se produjeron los hechos objeto de la presente controversia (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el mismo sentido que la disposición final segunda de la Ley de IIC , establecía la tributación al tipo impositivo del 1% para los fondos de inversión de carácter financiero españoles (actual artículo 29.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ). En contraposición a lo anterior, el artículo 25 letra f) P del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece, en su redacción vigente ratione temporis, que las personas físicas y jurídicas no residentes en territorio español deberán soportar, con carácter general (y salvo que resulte aplicable un CDI que establezca un tipo inferior, conforme ocurre en el presenten caso), una retención del 18% respecto de los 'dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad'.

De este modo, y como quiera que el mecanismo de retención se configura como un auténtico impuesto final para el contribuyente no residente, los fondos de inversión no residentes en territorio español estarían sujetos a una tributación 17 puntos porcentuales superior a la correspondiente a los fondos de inversión residentes en España, en caso, d e que ambos cumplan con el requisito del número mínimo de partícipes.

La situación anterior evidencia un claro conflicto con lo establecido en el artículo 63 apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE), relativo a la libertad fundamental de circulación de capitales y aplicable en nuestro caso por razones temporales, que propugna que: 'En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países'.

La normativa española fue modificada con efectos 1 de enero de 2010, de forma que las IICs amparadas por la Directiva a 2009/65/CE (UCITs) tributan desde entonces de forma similar a las IICs españolas. Sin embargo, el alcance de esta reforma fue, en opinión de la recurrente, insuficiente.

Subsidiariamente solicita se aplique la deducción prevista en el art. 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos por ella percibidos, de modo que se deduzca de la cuota correspondiente a dichos ingresos el 50% de la misma (esto es, el 7,5% de los dividendos), incrementado en los correspondientes intereses de demora, a efectos de evitar la doble imposición sobre los beneficios.

Finalmente propone, en el supuesto de que este Tribunal considerase que existen dudas de interpretación, que se eleve cuestión prejudicial al TJUE con el siguiente contenido: ¿Es contraria al artículo 63 TFUE (libre circulación de capitales) una legislación como la española de autos que exime de tributación a los dividendos percibidos por un fondo de pensiones residentes mientras que hace tributar al 15% los dividendos percibidos por los fondos de pensiones establecidos en otro Estado miembro de la UE? Por la Administración del Estado se interesa la desestimación del recurso. Señala el Abogado del Estado que la Sala ya se ha pronunciado sobre supuestos similares con resultado desestimatorio.

En concreto cita los fundamentos jurídicos segundo a quinto de la sentencia dictada por esta sala y sección en el PO. 179 de 2017 de fecha 30 de marzo de 2017

TERCERO. - Como se dijo en la sentencia recaída en el Procedimiento Ordinario 112/2017, de nueve de octubre de dos mil diecisiete: '

TERCERO.- Asuntos como el presente ..........han sido objeto de estudio y resolución con anterioridad por esta Sala, Sección 5ª, siendo ejemplo de ello las sentencias de 7 de julio de 2015, recursos 1009 y 1107/2013 , 7 de septiembre de 2016, recurso 1012/2013 , 22 de septiembre de 2016, recurso 1160/2013 , o la de 30 de marzo de 2017, recurso 922/2015 .

Hay que distinguir dos tipos de devoluciones tributarias: las que se derivan de la normativa del tributo de que se trata, y las procedentes de la realización de un ingreso indebido, cada una con distinto tratamiento en cuanto al cálculo de los intereses de demora a favor del contribuyente. La resolución aquí recurrida establece que no existió discriminación en el momento de la retención, por lo que ésta no era un ingreso indebido, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley 35/2006 , y abonando los intereses de demora calculados una vez transcurridos seis meses desde la solicitud de devolución realizada.

Por ello, en el presente caso la única cuestión debatida se refiere al abono de los intereses de demora, habiéndose acordado el abono de los mismos conforme el artículo 103 de la Ley 35/2006 , sobre cuya aplicación y adecuación a la normativa comunitaria no se hace objeción alguna, por lo que sobre la concreta cuestión aquí debatida no procede entender necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.

Razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina justifican la resolución del pleito en términos idénticos a los de las sentencias anteriormente citadas, compartiendo esta Sección 4ª los argumentos y conclusiones que la Sección 5ª expone en aquéllas.



CUARTO.- Destacamos los siguientes artículos del Tratado de la Unión Europea de 25 de marzo de 1957 en relación con el principio de libre circulación de capitales: Artículo 63: '1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países'.

Artículo 64: '1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Respecto de las restricciones existentes en virtud de la legislación nacional en Bulgaria, Estonia y Hungría, la fecha aplicable será el 31 de diciembre de 1999 2. Aunque procurando alcanzar el objetivo de la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países en el mayor grado posible, y sin perjuicio de lo dispuesto en los demás capítulos de los Tratados, el Parlamento Europeo y el Consejo, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, adoptarán medidas relativas a los movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2, sólo el Consejo, con arreglo a un procedimiento legislativo especial, por unanimidad y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá establecer medidas que supongan un retroceso en el Derecho de la Unión respecto de la liberalización de los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos'.

Artículo 65: '1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a: a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital; b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública'.

La jurisprudencia que ha desarrollado lo regulado más arriba ha matizado e interpretado las restricciones a la libre circulación de capitales en relación a terceros Estados y así en la Sentencia de 10 de abril de 2014 de la Sala 1ª del Tribunal del Justicia de la Unión Europea, Asunto nº C- 190/12 , se determinó lo siguiente: '84. De las consideraciones que preceden se deduce que la justificación basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales sólo es admisible si la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado y que, debido a la inexistencia de una obligación convencional de dicho tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste tales datos (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 67 y jurisprudencia citada).

85. Ahora bien, contrariamente a los asuntos que dieron lugar a las sentencias mencionadas en el apartado 82 de la presente sentencia, en relación con los cuales no existía obligación alguna de carácter convencional de los Estados terceros de que se trataba de facilitar información, por lo que el Tribunal de Justicia descartó la posibilidad de que el propio contribuyente proporcionara las pruebas necesarias para la correcta determinación de los impuestos correspondientes, en lo que al asunto principal se refiere, existe un marco normativo de asistencia administrativa mutua establecido entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América que permite el intercambio de información que resulta necesaria para la aplicación de la normativa fiscal.

86. Más concretamente, dicho marco de cooperación se deriva del artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal.

87. De ello se deduce que, habida cuenta de la existencia de dichas obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, no puede descartarse a priori que los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América puedan estar obligados a proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias polacas comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión.

88. Corresponde, no obstante, al órgano jurisdiccional remitente examinar si las obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, pueden efectivamente permitir que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América inherente a los requisitos relativos a la creación y el ejercicio de sus actividades, con el fin de determinar que operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.

Es decir, son los propios Tribunales nacionales los encargados de analizar si existen mecanismos convencionales que estableciesen un marco de cooperación y mecanismos de intercambio de información, para que por un Estado de la Unión Europea se pudiese comprobar si los fondos de inversión extranjeros reúnen los requisitos relativos a la creación y ejercicio de sus actividades y determinar, así, si operan en condiciones similares o coincidentes con los fondos de la Unión Europea.

Por su parte, la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de mayo de 2012, Asunto núms. C-338/11 a C-347/11 (acumulados), mantiene el mismo criterio cuando señala: '20. A este respecto, es preciso recordar que, conforme al artículo 65 TFUE , apartado 1, letra a), «lo dispuesto en el artículo 63 [TFUE ] se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a [...] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».

21. Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado (véanse las sentencias de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros, C-11/07 , Rec. p. I-6845, apartado 57; de 22 de abril de 2010, Mattner, C-510/08 , Rec. p. I-0000, apartado 32, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 56).

22. En efecto, la excepción prevista en la citada disposición está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE , apartado 3, que establece que las disposiciones nacionales a que se refiere dicho apartado 1 «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63».

23. Por lo tanto, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véanse las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98 , Rec. p. I-4071, apartado 43; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I- 7477, apartado 29, y de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Bélgica, C-250/08 , Rec. p. I-0000, apartado 51)'.

En todo caso, es determinante el fallo de la Sentencia más arriba citada de 20 de abril de 2014 en el que se expresa: '1) El artículo 63 TFUE , relativo a la libre circulación de capitales, se aplica en una situación, como la controvertida en el asunto principal, en la que, en virtud de la normativa fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son objeto de exención fiscal, mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal exención.

2) Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida, en su caso, por el fondo de inversión. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el asunto principal, examinar si el mecanismo de intercambio de información previsto en esa relación de cooperación permite efectivamente que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con el fin de determinar si operan dentro de un marco normativo equivalente al de la Unión'.

Por tanto, corresponde a este Tribunal examinar si se dan las condiciones de comparabilidad necesarias para que podamos entender que los fondos objeto de este recurso cuentan con similares características y requisitos que los que son exigidos por la legislación española a los fondos de inversión nacionales. Además, también debemos determinar si existían entre España y los Estados Unidos los suficientes mecanismos de información para entender que los fondos procedentes de ese tercer Estado operan en condiciones similares a los españoles.

Asimismo, partiendo de la libertad de circulación de capitales existente para los movimientos de capital entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, la consecuencia debe ser que, con carácter general, deben de quedar prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Sin embargo, existen casos, en los que puede darse una excepción a esa regla general que justifique una diferencia de trato fiscal, bien porque se trate de situaciones no comparables, bien porque se produzca una razón de interés general, como puede ser la ausencia de mecanismos de intercambio de información para que por un Estado de la Unión Europea se pueda comprobar si los fondos de inversión procedentes de un Tercer Estado reúnen los requisitos necesarios en cuanto a su creación y al ejercicio de sus actividades a fin de poder determinar si operan en condiciones similares o coincidentes con los fondos de la Unión Europea, lo cual puede ser determinado por los órganos jurisdiccionales del Estado en el que se pretende el beneficio fiscal.'

CUARTO.- Como se dijo en la sentencia de seis de abril de dos mil diecisiete , recaída en el PO 136 de 2017 : 'La cuestión central que se discute pues en el presente procedimiento consiste en determinar si la actora tiene derecho, respecto de los dividendos percibidos en España en el ejercicio 2008, a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

Las resoluciones recurridas lo niegan argumentando, en esencia, que la diferencia de tributación invocada por la entidad reclamante resulta de comparar la tributación que nuestro Derecho establece para los dividendos obtenidos en España por IIC residentes en España y por entidades como la reclamante, para concluir la interesada que su tributación, con ocasión de la percepción de dividendos en España, incurre en discriminación prohibida por la normativa comunitaria al ser más gravosa que la que hubiera soportado un fondo de inversiones español de análogas características, ya que, a diferencia de lo que ocurre con estos, no se le han devuelto las retenciones soportadas, siendo su tributación final muy superior al 1% que soportan las rentas obtenidas por los fondos españoles, lo que afirma es contrario al principio de libre circulación de capitales establecido en el artículo 63 del TFUE que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y también entre Estados miembros y terceros países, y añade que dicha discriminación no está justificada.

Las resoluciones recurridas consideran, sin embargo, que el artículo 65.1.a) del TFUE permite conceder un trato diferente a contribuyentes diferentes. Por tanto, es claro que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE , si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes, cuya tributación se compara. Por lo que, antes de afirmar la existencia de trato discriminatorio, se debe realizar un análisis de comparabilidad entre la IIC reclamante y las IIC residentes en España, para determinar si cumple los mismos requisitos objetivos que hacen que a éstas se les aplique un régimen fiscal especial que determina la tributación al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, y el diferimiento de la tributación definitiva al momento de percepción de la rentabilidad por los partícipes o accionistas. La aplicación de dicho régimen especial está condicionado a que la entidad que pretenda su aplicación cumpla los requisitos para ser considerada IIC, lo que obliga a determinar cuáles son las condiciones básicas que la legislación específica exige para adquirir y mantener tal condición, ya que estas mismas condiciones habrán de ser exigidas a las entidades no residentes que pretendan aplicarlo, en este caso a una entidad procedente de Irlanda. En cuanto a la carga de la prueba, es evidente que es el reclamante quien tiene toda la disponibilidad y facilidad probatoria a su alcance, ya que se trata de acreditar requisitos de su propia actividad y de su configuración orgánica, y, en su caso, de obtener certificación fehaciente de organismos públicos de su propio país de residencia acerca de dichos requisitos. Por contra, la administración española carece de las herramientas necesarias para acceder a la información que al contribuyente le será fácil obtener.

La entidad reclamante aportó durante el procedimiento la siguiente documentación: -certificado de residencia fiscal en Irlanda.

-modelos 210 del IRNR.

-copia de los certificados de retenciones del banco custodio y subcustodio.

-traducción jurada de un contrato de 24 de marzo de 1998 firmado por Vanguard Investment Series PLC y Chase Manhattan Bank (Ireland) para justificar la relación jurídica existente entre el Banco custodio JP Morgan Chase y Vanguard Investment Series - certificado del Banco Central de Irlanda (redactado en inglés) en el que se especifican los distintos subfondos de la entidad Vanguard Investment Series PLC. Sociedad de Inversión (OICVM) que, cumpliendo los requisitos de la Directiva 85/611 CEE, fue autorizada por el Banco Central de Irlanda el 25 de marzo de 1998, y se indica que dicho Banco es la autoridad competente en Irlanda que lleva a cabo las funciones previstas en la Directiva 85/611 CEE sobre la coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores.

A la vista de la documentación aportada, la Oficina Gestora considera que no se han acreditado los elementos que resultan sustanciales para que las IIC españolas puedan aplicar el régimen especial de tributación del Impuesto sobre Sociedades: - No se ha acreditado que la entidad tenga más de 100 partícipes , requisito de cuyo carácter imprescindible no puede dudarse al ser expresamente exigido por el propio artículo 28.5.b) del TRLIS de 2004, cuya ausencia inicial impide acceder a la condición de IIC, y su pérdida sobrevenida supone incurrir en causa de revocación de la autorización, lo que ocasiona la pérdida del régimen de tributación.

- Tampoco se ha acreditado por parte de la entidad la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 euros, con carácter general, ni tampoco el que se exige a las SICAV de 2.400.000 euros.

- No acredita dichos requisitos el certificado emitido por el Banco Central de Irlanda, ya que en él no se hace alusión alguna al cumplimiento de los requisitos relativos a la tenencia de más de cien partícipes, ni al capital social mínimo exigido para los fondos de inversión. Debe resaltarse que aun cuando en dicho certificado la autoridad competente en esta materia en Irlanda (el Banco Central de Irlanda) haya certificado la compatibilidad de la interesada con la Directiva 85/611 (modificada por la Directiva 2001/108/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de enero de 2002), esta afirmación no presupone, en absoluto, el cumplimiento de los citados requisitos, ya que dicha Directiva no se refiere de forma expresa al cumplimiento de ellos, siendo, no obstante, requisitos exigidos por la normativa española. La comparación ha de hacerse, no con las pautas generales que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia, sino con los requisitos concretos que marca la legislación española, cuyo carácter sustancial es claro en la normativa fiscal española, y cuyo incumplimiento impediría el acceso al régimen fiscal español de las IIC residentes en nuestro país. Porque el mantenimiento de la libertad de circulación de capitales no obliga a los Estados miembros a ser menos exigente con residentes de terceros estados de lo que es con sus propios residentes, por lo que nada obliga a interpretar dicha legislación de modo que suponga que requisitos exigidos a residentes en España no sean también exigidos a residentes en otros estados miembros.

- Tampoco justifica estos extremos la copia de la traducción jurada del que denomina folleto informativo simplificado , en el cual, tras indicar que la reclamante es una sociedad de inversión de capital variable, autorizada por la Autoridad Reguladora de los Servicios Financieros de Irlanda y regulada como OICVM, se explican distintos aspectos sobre el funcionamiento del mismo. Tampoco en este documento se hace indicación alguna sobre el cumplimiento de los requisitos antes citados. Por tanto, la conclusión final es que la reclamante no ha acreditado estar en situación de igualdad con las IIC españolas en los aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda.

Pues bien, este es el criterio expresado, entre otras, por sentencia de esta misma Sala, sección 5ª del TSJM, de 7 de julio de 2015, recurso n° 1107/2013 , que señala que: 'Tal como hemos expresado más arriba, no consta ni el número concreto de partícipes de la entidad actora ni su capital social, al margen de una parte importante del resto de características o cumplimiento de requisitos del mismo que se determinan en el precepto reproducido, o en la Directiva 85/611/CEE, lo que debe implicar la conclusión final de que la entidad actora no ha acreditado que esté en una situación de igualdad con los fondos de inversión españoles, a los que se aplica el beneficio fiscal pretendido, ya que no ha probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación.' Por lo tanto, en tesis de las resoluciones recurridas, es obligado concluir que la entidad reclamante no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su reclamación de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal- pretendido.

Sobre esta cuestión, la recurrente considera que los certificados emitidos por el Banco Central de Irlanda de fechas 1/02/2011 y 12/12/2013, cuya traducción jurada se adjunta a la demanda, acreditan que la recurrente cumple todos los requisitos de la Directiva UCIT, cumpliendo con ello los requisitos de comparabilidad con las instituciones de inversión colectiva reguladas en dicha Directiva.

Se alega en la reclamación económico administrativa que: Pues bien, debe concluirse con las resoluciones impugnadas que con la documentación aportada al expediente la recurrente no cumple las exigencias probatorias necesarias para justificar la concurrencia de semejanza objetiva. En concreto, el Certificado del Banco Central de Irlanda adolece de los defectos que la resolución impugnada refiere. Y lo mismo la copia de la traducción jurada del que la actora denomina folleto informativo simplificado. La comparación ha de hacerse, no con las pautas generales que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia, sino con los requisitos concretos que marca la legislación española, cuya concurrencia en el caso de autos no ha sido acreditada, lo que impede el acceso al régimen fiscal español de las IIC residentes en nuestro país.

Así las cosas la aplicación de la doctrina contenida en precedentes Sentencias de esta misma Sala, Sección 5ª, de 7 de julio de 2015 (Roj: STSJ M 8210/2015), nº de recurso 1107/2013 , nº de resolución 832/2015; de 7 de julio de 2015 (Roj: STSJ M 8207/2015 ) nº de recurso 1009/2013 , nº de resolución: 831/2015; y 7 de septiembre de 2016 (Roj: STSJ M 9332/2016 ) nº de recurso 1012/2013 , nº de resolución 920/2016 , por razones de seguridad jurídica y unidad de criterio, nos lleva a la desestimación del presente recurso jurisdiccional.' En el supuesto de autos por la recurrente se ha aportado idéntica prueba a la recogida en la sentencia mencionada, por lo que se ha de llegar a la misma conclusión.



QUINTO.- Con respecto a la pretensión relativa a los intereses de demora, que el TEAR calcula desde los seis meses a partir de la presentación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y la parte reclama desde la realización del ingreso indebido, esta cuestión también se ha analizado por esta Sala en sentencias de la Sección 5ª, como la de 24 de enero de 2017, recurso 481/2015 , en sentido desestimatorio (otras posteriores como la de 15 de marzo de 2017, recurso 746/2015 ): 'En el recurso que resolvemos la entidad recurrente basa su solicitud de devolución de los intereses de demora desde el ingreso, y no a los seis meses como ha acordado el TEAR de Madrid, en la existencia del ingreso indebido que resulta de aplicar sobre los dividendos obtenidos por su participación en el capital social de entidades residentes en España un tipo de retención superior, del 14% y del 15%, al del 1% que se aplica a las entidades de inversión colectiva españolas, produciendo una situación discriminatoria contraria al principio de libre circulación de capitales.

Sin embargo como se ha expuesto, no se ha producido tal discriminación y por tanto no hay ingreso indebido. Así de las pruebas que se han aportado a este recurso no se ha justificado ni siquiera el cumplimiento de los requisitos que la legislación norteamericana impone para las instituciones de inversión colectiva ni su sometimiento al organismo equivalente a la CNMV aunque se diga que se reconoce en la certificación aportada para poder hacer el necesario juicio de comparación ni la existencia de instrumentos de información fiscal entre ambos Estados cuando en 2006 el IRNR se devengó y no puede apreciarse la transgresión del principio de libre circulación de capitales de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria.

Sentado lo anterior, la normativa tributaria distingue entre devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa del tributo en los artículos 31 , 32 y 221 de la Ley de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre y 122 a 125 y 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT.

Cuando se trata de devoluciones de ingresos indebidos, el artículo 32.1 de la LGT establece: 1.La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley Al regular el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el artículo 221.1 añade: El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Estos preceptos exigen que se hubiera producido un ingreso indebido en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios en alguno de los supuestos que recoge el artículo 221 de la LGT transcrito y en este caso no concurre la discriminación denunciada ni se ha ingresado exceso de retención.

Por el contrario el ingreso es debido y deriva de la aplicación de la normativa interna del Impuesto de la Renta de No Residentes, que obliga a practicar retenciones a cuenta aplicando los tipos previstos en la misma, ( artículos 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de aprobación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes y 11 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio por el que se aprobó el reglamento de la Ley anterior, en relación con el artículo 74.2 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas ).

Así según el artículo 31.1 de la LGT , 1. (...) Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

Y es que no solo se ha solicitado la devolución de las retenciones a cuenta del IRNR sino también la anulación de la liquidación provisional practicada, que se ha acordado, siguiendo el criterio del TEAC, por inadecuación del procedimiento de gestión de verificación de datos como causa que origina la nulidad cuestión esta que queda extramuros de este litigio.

En cuanto al procedimiento aplicable para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, con carácter general el artículo 124 de la LGT , dispone que según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

En el IRNR, a tenor del articulo 16.1 y 2 del citado Real Decreto 1776/2004 , 1.Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto , la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

La remisión al artículo 105 del TRLIRPF debe entenderse ya bajo la vigencia de la Ley 35/2006 , al artículo 103 de esta última Ley, que regula el procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo, siendo este el procedimiento aplicado correctamente para proceder a la devolución de las retenciones, lo que debe entenderse sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas que pudieran resultar procedentes.

Y por lo que a los intereses de demora atañe, resulta de aplicación el número 2 del artículo 31 de la LGT , que para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo dispone: 2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Al haberse reconocido los intereses de demora a los seis meses de la solicitud de devolución resulta jurídicamente correcta la actuación de la Administración'.

Por último, y en cuanto al planteamiento de la cuestión prejudicial, a lo largo de la sentencia hemos expuesto cómo el propio TJUE ha señalado que son los Tribunales nacionales los encargados de examinar las condiciones de comparabilidad entre las instituciones de inversión nacionales y extranjeras, y que en el uso de esta facultad este Tribunal ha concluido que la entidad demandante no acredita el cumplimiento de los requisitos necesarios para ello. Por tanto, el planteamiento de la cuestión resulta innecesario.



SEXTO.- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA .

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por el Procurador D. Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en nombre y representación de VANGUARD GLOBAL STOCK INDEX FUND (VANGUARD INVESTMENT SERIES) siendo parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 28-3-2016 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas 28-17859-2013 y 28-17861- 2013 interpuestas contra la desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR y, en consecuencia, CONFIRMAMOS dicha resolución en su integridad.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, conforme previene la Ley y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. CARLOS VIEITES PEREZ Dª MARÍA ASUNCIÓN MERINO JIMÉNEZ Dª. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.