Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 244/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15269/2017 de 20 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00244/2018
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000682
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015269 /2017 /
De D./ña. Teodulfo
ABOGADO MIGUEL ANGEL VARELA RICO
PROCURADOR D./Dª. BERTA SOBRINO NIETO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, veinte de septiembre de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15269/2017, interpuesto por Teodulfo
, representado por la procuradora D.ª BERTA SOBRINO NIETO , dirigida por el letrado D. MIGUEL
ANGEL VARELA RICO, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA DE 23/03/2017.IRPF 2010 Y 2012 Y SANCION.EXPEDIENTE: NUM000 . Es parte la Administración
demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el
ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 23.409,36 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Teodulfo contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 23 de marzo de 2017, dictado en la reclamación NUM001 y acumuladas, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2012.

En los ejercicios de referencia, y en relación con la actividad económica del demandante -silvicultura y otras actividades forestales, según el código 0210 del CNAE- practicó una reducción de sus rendimientos conforme al artículo 32.1 LIRPF entendiendo que, al tratarse de plantaciones de eucaliptos, se generan en un período superior a dos años, lo que motivó el inicio de actuaciones inspectoras que finalizan con liquidación y sanción, al entender que el contribuyente ha obtenido ingresos en los ejercicios precedentes, lo que conforma una actividad regular y habitual que excluye la reducción en términos del precepto mencionado.

Sostiene la demanda que la actividad se refiere a la plantación y, en su momento, corta y venta de eucaliptos a grandes empresas del sector que, por definición, reportan ingresos en períodos superiores al de dos años, siendo los ingresos a que la actuación inspectora se refiere distintos a dicha actividad, pues atañen a la venta de residuos de maleza y leña para combustible de hornos y chimeneas, lo que configura dos actividades diferenciadas. En cuanto a las sanciones, entiende que carece de motivación y excluye la culpabilidad, pues el contribuyente ha puesto de manifiesto a la Administración la totalidad de sus ingresos.

La Abogacía del Estado entiende que se trata de una actividad forestal única, a partir de la lectura del artículo 27.1 LIRPF, solicitando la desestimación del recurso.



SEGUNDO.- Examen de la cuestión en la precedente sentencia de esta Sala de fecha 28/6/18 (recurso 15296/17 ).

En dicha sentencia hemos abordado la cuestión desde la perspectiva de la reducción en actividades forestales y la perspectiva de la habitualidad. Por lo que en este momento importa, señalamos en dicha sentencia lo siguiente: "(. . .) La cuestión en torno a la que gira el presente procedimiento ordinario estriba en determinar la procedencia o improcedencia de aplicar la reducción fiscal prevista en el art. 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los ingresos obtenidos por la venta de madera .

Desde un punto de vista legislativo el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto define los rendimientos del trabajo como 'todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'. Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente tal consideración (la de rendimientos del trabajo), entre los que incorpora (párrafo d) 'los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación'. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: 'No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas' .

El artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece que 'los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100'. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente: 'El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos' (sic) .

Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone lo siguiente: 'A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo: a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto.

No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida'. (sic) .

La Administración no accede a la pretensión de la parte recurrente por entender que concurre en éste la excepción prevista en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley 35/2006 , y que fue introducido, ex novo , en dicha norma ya que no aparecía en el artículo 30 de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Real Decreto Legislativo 3/2004.

Así las cosas la cuestión a resolver es estrictamente jurídica, en razón a la interpretación que se haga del último párrafo ya reseñado, que dispone ' No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos ' (. . .).

Interesa destacar que en la sentencia reseñada no existe una única actividad por parte del contribuyente -de explotación forestal- sino que ésta se ejerce de modo secundario a la principal del demandante, que es la de abogado, por lo que la óptica de la habitualidad se efectúa en razón a dicho extremo en los siguientes términos: "(. . .) Como indica la STS 16.04.2018 la habitualidad debe apreciarse subjetivamente y no en relación con la actividad. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

Resulta evidente que si consideráramos la actividad de plantación y corta de árboles, estaríamos ante una actividad que, habitualmente ( incluso con especies de crecimiento rápido ) genera rentas irregulares y que, si se desenvuelve con carácter profesional, es una fuente de ingresos que - siempre- generaría rendimientos con un período de generación superior a 2 años para el titular de la explotación. Lo que acontece es que, si lo examinamos desde la vertiente subjetiva - como indica el TS y en relación al caso presente, la conclusión debe ser diferente. Estamos - actividad de plantación y corta -, en el caso del Sr. , de una actividad accesoria e irregular ( en el tiempo, dado el período de generación de los rendimientos ), que no se puede calificar de habitual. No existe - o cuando menos no se acredita por la AEAT- que el recurrente cuente con un plan de explotación de su propiedad forestal ( proceso continuo de corta-repoblación ) sino que, lo único acreditado, es que tras la compra de varias propiedades forestales, procedió a plantar pinos y, transcurridos mas de 15 años, procede a su corte y venta. El hecho de que a venta de realice en los ejercicios 2010-2012 no supone indicio ninguno de regularidad/habitualidad. Como indicamos, ante la ausencia de un criterio reiterado del TS al respecto, consideramos que el hecho de realizar dos cortas, los años 2010-12 (que podrían coincidir con el total de la plantación de arbolado) no supone que existe habitualidad en la generación de rendimiento irregulares. La acreditación de que esto es así (rendimientos irregulares continuados en un período prolongado de tiempo ) - conforme a la STS 16.04.2018 y otras previas- le correspondía a la AEAT, por lo que procede la estimación del recurso".



TERCERO.- Examen del presente caso a partir de la anterior sentencia. Proyección en la liquidación y en la sanción.

Comencemos por señalar que el examen individual de la cuestión conduce en el presente caso a la solución contraria.

En efecto, como se ha destacado, a diferencia del anterior supuesto, no afrontamos ahora una actividad residual o secundaria que confrontar con una actividad principal. La explotación forestal, en el caso que nos ocupa, es la principal y única del contribuyente, y la confrontación que propone la demanda se refiere a distinguir en ella una actividad esencial, que es la corta y venta de eucalipto, y una secundaria, que se practica en todos los ejercicios y no solo cuando el árbol alcanza las condiciones de venta.

En nuestro modo de ver la cuestión no es de ver esta doble perspectiva. Parece claro que cualquier gestión razonable del monte en que el eucalipto se planta o reproduce no consiste en dejar la planta alcanzar su ciclo de venta, sino que es necesaria en tal proceso una actuación constante de mantenimiento para alcanzar el óptimo desarrollo de la planta. Esta perspectiva se aprecia si se consulta la web http://www.agrobyte.com/ publicaciones/eucalipto/10rentabilidad.html al precisar que " (. . .) Los rendimientos son la herramienta más útil para la incrementar la rentabilidad. Y ello debido a que son dependientes de la calidad del terreno y, en gran medida, del tipo de actuación que realice el propietario forestal (inversor). Por lo tanto, el salto entre la No rentabilidad y una Muy buena Rentabilidad depende de realizar una selvicultura mínima (planta no seleccionada ni mejorada genéticamente, tratamientos manuales mínimos), o realizar una buena selvicultura (uso de planta seleccionada, tratamientos idóneos, realización de mantenimientos de la plantación). Estos mantenimientos de la plantación son los que generan residuos continuos que permiten su venta al margen de la explotación de la madera, con otros usos, señaladamente los que el demandante destaca, distintos de la venta de la madera; pero necesarios para obtener un desarrollo óptimo de la planta y alcanzar el precio más elevado.

Siendo ello así, en el caso examinado, la nota de habitualidad se encuentra presente, con independencia de que los rendimientos en venta de madera tengan un ciclo superior a dos años, lo que conlleva que entendamos correcta la liquidación practicada.

Distinta conclusión es la que se obtiene del examen de las sanciones. Aunque ciertamente pudiera ser perceptible la óptica que destaca la resolución recurrida, no deja de ser cierto que, a falta de jurisprudencia sobre la cuestión, puede sostenerse razonablemente la reducción que se pretende. De hecho, que la cuestión es dudosa, en la sentencia de 28/6/17, fue un presupuesto de la no imposición de costas; y esta misma duda alimenta la exclusión de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2, d) LGT, lo que nos lleva a estimar parcialmente el recurso, dejando sin efecto la sanción, sin que ello altere el pronunciamiento de las costas procesales, ante la estimación parcial del recurso y sus consecuencias.



CUARTO.- Costas procesales.

Dispone el artículo 139.1 de la Ley que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Teodulfo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 23 de marzo de 2017, dictado en la reclamación NUM001 y acumuladas, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2012.

2. Declarar que dicha resolución es parcialmente contraria a Derecho, anulándola parcialmente, dejando sin efecto las sanciones impuestas.

3. Desestimar el recurso en lo restante.

4. Imponer a cada parte el abono de las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.