Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 245/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 304/2015 de 14 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 304/2015
Partes: JUAN ROQUETA E HIJOS, S.A. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 245
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a catorce de marzo de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 304/2015,
interpuesto por JUAN ROQUETA E HIJOS, S.A., representado por el/la Procurador/a D. IGNACIO LOPEZ
CHOCARRO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien
expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador de los Tribunales Ignacio López Chocarro, actuando en nombre y representación de Juan Roqueta e Hijos, S.A., se interpone recurso contencioso-administrativo contra las actuaciones administrativas que se citan en el Fundamento de Derecho Primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 28 de mayo de 2015.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado los escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala para votación y fallo el día 28 de febrero de 2018, lo que tiene lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de este recurso reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el presente proceso en torno a la impugnación jurisdiccional de la resolución de fecha 20 de noviembre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, reunido en Sala, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa números 08/03433/2012 interpuesta acuerdo dictado por la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Barcelona por los conceptos de derechos de arancel e Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación (cuantía de 67.435,54 euros; liquidación LCO nº 08002011003238; DUA nº 0841-9-048066 -09 ES000841 3 048066 6). Concretamente, en el apartado de hechos de la resolución impugnada se expresa: '1.- En fecha 20 de octubre de 2009, al amparo del DUA referenciado, fue presentada a despacho la mercancía descrita en la partida 1 de la puntualización como ' Lomos de atún Yellow Fin Thunnus Albacares, congelado, con piel y espinas ', origen KR (Corea del Sur), pretendiéndose la aplicación de la posición arancelaria 0304.99.99.99 (Arancel: 7,5%).

2.- En relación con el anterior despacho fue efectuada por la gestora propuesta de liquidación provisional por importe de 61.420,02 €, bajo la motivación siguiente: ' Declaración asignada a circuito rojo.

Durante el reconocimiento físico se extraen muestras para su análisis por el Laboratorio de Aduanas e II.EE., dando lugar al boletín número 2009-010580.

Del dictamen del Laboratorio, notificado al declarante el 28 de enero de 2010, se desprende que la mercancía declarada en la partida 1 se corresponde con una pieza de pescado congelada y con piel, declarada como lomos de atún. Consiste en una tira de carne de pescado extraída paralelamente a la espina dorsal de la que se ha separado la cabeza, vísceras, espinas y aletas.

El declarante muestra su disconformidad con el presente dictamen y solicita la práctica de un segundo análisis que se gestiona a través del boletín 2011-004124.

Según el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE., la mercancía en cuestión se identifica como pieza de carne de pescado extraída paralelamente a la espina dorsal, que conserva la piel, y que constituye la mitad de uno de los lados del pescado, del cual se han separado cabeza, vísceras y aletas, y que no está unido al otro lado ni por el dorso ni por el vientre. La columna vertebral o espina dorsal no ha sido separada completamente y se aprecian espinas ventrales o costales que no han sido eliminadas.

La clasificación arancelaria en el ámbito de la Unión Europea se fundamenta en las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura Combinada (RGI). Además se deben tener en cuenta los criterios interpretativos que en el ámbito de la OMA se recogen en las notas explicativas (NESA) y en el índice de criterios del SA, y en el ámbito de la Unión Europea, se plasman en los reglamentos de clasificación, las Notas Explicativas de la NC y las sentencias del Tribunal de Justicia. Por otra parte, y en aras de una actuación uniforme en el ámbito de la UE, se deben respetar las decisiones de clasificación de los comités de la Sección de Nomenclatura Arancelaria y Estadística del Comité del Código de Aduanas, así como las informaciones arancelarias vinculantes que están en vigor.

De acuerdo con el dictamen del laboratorio, al no haberse separado totalmente la espina dorsal, procede clasificar la mercancía declarada en la partida 1 en la posición estadística 0303.49.80.00, por aplicación de la Reglas Generales 1ª y 6ª y las notas de capítulo y sección.

Las rectificaciones señaladas en el punto anterior producen diferencias de cálculo en las bases y cuotas resaltadas en negrita en la propuesta de la liquidación provisional'.

3.- Tras el trámite de audiencia, sin que conste que la interesada hiciera uso de su derecho, por Resolución notificada el 19 de enero de 2012, fue confirmada por la gestora la anterior propuesta de regularización, con adición de los intereses de demora devengados y reproducción íntegra de los precedentes argumentos.

4.- No conforme la interesada, el 23 de enero de 2012, promovió la presente reclamación económico- administrativa. Seguidos sus trámites, mediante escrito, presentado el 23 de julio de 2013, formuló las alegaciones que estimó convenientes en defensa de su derecho, aduciendo en síntesis: 1º) La vulneración en este caso del principio de confianza legítima, en tanto la misma mercancía había sido importada desde el año 2006, habiendo realizado la inspección tributaria un control a posteriori aceptando en acta la posición Taric declarada, por lo que no puede modificarse ahora una calificación que ha sido investigada en procedimiento de inspección sin observar ninguna irregularidad, invocando a este efecto, diversa doctrina jurisprudencial y manifestando adjuntar copia del acta A01 nº 75343822 relativa al ejercicio 2006, con alcance de comprobación general, así como de un DUA presentado en dicho ejercicio para que pueda observarse su identidad con el presente (documentos que, no obstante, no figuran adjuntados); 2º) En cuanto al fondo, que el producto importado fue correctamente clasificado, al no constituir, a efectos arancelarios, un filete de atún. En este sentido, mantiene que la definición de la partida exige, a su juicio, que para que el producto sea considerado como tal, debe ser obtenido de una determinada manera (que la carne sea cortada paralelamente a la espina) y en el caso analizado, según fotografía del proceso que manifiesta acompañar, una vez cortada la cola, la cabeza y las aletas, se pasa simplemente una sierra eléctrica por el centro del pescado hasta obtener cuatro trozos. Concluye, por todo ello, con la petición de revocación del acuerdo dictado'.



SEGUNDO.- En la demanda rectora de autos, la parte recurrente solicita de la Sala el dictado de sentencia que ' la estime declarando no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada y, en consecuencia, la anule '. En defensa de esa pretensión anulatoria, en síntesis, tras exposición de antecedentes, alega los motivos del recurso consistentes, primero, en ' El principio de confianza legítima ', y, segundo, ' En el peor de los casos para esta parte, y subsidiariamente para el caso de que no se acepten las alegaciones anteriores, el producto importado fue correctamente calificado por el obligado tributario, ya que no constituye un filete de atún, a efectos tributarios '. Así, esgrime los dos argumentos ya formulados en vía económico-administrativa. Primero, la vulneración del principio de confianza legítima, en tanto la misma mercancía había sido importada desde el año 2006, habiendo realizado la inspección tributaria un control a posteriori aceptando en acta la posición Taric declarada, por lo que no puede modificarse ahora una calificación que ha sido investigada en procedimiento de inspección sin observar ninguna irregularidad, invocando a este efecto, diversa doctrina jurisprudencial y adjuntando copia del acta A01 número 75343822 relativa al ejercicio 2006, con alcance de comprobación general, así como de un DUA presentado en dicho ejercicio, también el acuerdo de liquidación de los ejercicios 2007 y 2008, para que pueda observarse su identidad con los presentes. En segundo lugar, en cuanto al fondo, sostiene que el producto importado fue correctamente clasificado, al no constituir un filete de atún. En este sentido, mantiene que la definición de la partida exige, a su juicio, que para que el producto sea considerado como tal, debe ser obtenido de una determinada manera (que la carne sea cortada paralelamente a la espina dorsal) siendo que en los casos analizados, según fotografías del proceso que acompaña, se pasa simplemente una sierra eléctrica por el centro del pescado hasta obtener cuatro trozos.

La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud del dictado de ' sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo confirmando el acto impugnado, sin imposición de costas esta parte procesal '. Ello, previa exposición también de antecedentes, por los propios fundamentos del acuerdo económico-administrativo impugnado, no concurriendo en el caso concreto enjuiciado las infracciones jurídicas denunciadas sobre confianza legítima y clasificación del producto importado, destacando a este respecto la incongruencia de los argumentos de la actora toda vez que la Administración no califica el producto importado como ' filetes ' de atún congelados sino de ' pescado congelado (atunes) '. El fundamento de la desestimación de la reclamación económico-administrativa reside en las consideraciones que en síntesis se exponen a continuación: - Con carácter previo, se precisa que las alegaciones formuladas por la actora resultan incongruentes con el acto de regularización tributaria objeto de impugnación, toda vez que, a la vista de lo actuado, la Administración no califica el producto importado como ' filete ' de atún congelado de la partida 03.04 sino que, atendiendo al hecho de que la espina dorsal del pescado no figura extraída en su totalidad, considera aplicable la partida 03.03, relativa al ' pescado congelado (Atunes) ', que expresamente excluye los filetes y la demás carne de pescado de la partida 03.04.

- La Regla General Primera Interpretativa de la Nomenclatura Combinada la clasificación de las mercancías viene determinada por el texto de las partidas y Notas de Secciones y Capítulos, así como por el resto de las Reglas Generales en tanto no sean contrarias a dichos textos, teniendo las Notas Explicativas el carácter de texto complementario y auxiliar para facilitar la aplicación del Arancel.

- La partida 0304 viene referida a los: ' Filetes y demás carne de pescado (incluso picada), frescos, refrigerados o congelados:- Frescos o refrigerados, - Filetes congelados - Los demás'. Dentro de ésta, la posición 0304.99.99.99 pretendida por la reclamante se refiere a: ' -- Los demás'. Reproduce las Notas Explicativas de dicha partida: ' La presente partida comprende ': ' 1) Los filetes de pescado '. ' Se entenderá por filetes de pescado para la aplicación de esta partida las tiras de carne de pescado extraídas paralelamente a la espina dorsal, constitutivas del lado derecho o izquierdo del pescado siempre que se haya separado la cabeza, las vísceras, las aletas (dorsales, anales, caudales, ventrales, pectorales), las espinas (columna vertebral o espina dorsal, espinas ventrales o costales, hueso branquial o estribo, etc.) y que los dos lados no estén unidos entre sí, por ejemplo, por el dorso o por el vientre '. ' La presencia eventual de la piel, que a veces se mantiene unida al filete para conservar la cohesión o para facilitar el corte ulterior en rodajas, no modifica la clasificación de estos productos. Lo mismo puede decirse en cuanto a la presencia de espinitas epibranquiales u otras espinas menudas incompletamente eliminadas '. ' También corresponden a este grupo los filetes cortados en trozos '. ' Cocidos o simplemente rebozados con pasta o con pan rallado (empanados), estén o no congelados, los filetes se clasifican en la partida 16.04 '. ' 2) Cualquier carne de pescado (incluso picada), es decir, la carne de pescado cuya espina dorsal se ha quitado. Como en los filetes de pescado, la clasificación de la carne de pescado no se ve afectada por la presencia de pequeñas espinas incompletamente eliminadas'.

'La presente partida comprende los filetes de pescado y cualquier carne de pescado (incluso picada) que se presente solamente 1) Fresca o refrigerada, incluso con hielo o espolvoreada con sal o rociada con agua salada simplemente para su conservación durante el transporte 2) Congelada, casi siempre presentada en forma de bloques congelados '. ' El hecho de que los filetes de pescado y demás carne de pescado (incluso picada) estén ligeramente espolvoreados con azúcar o rociados con agua azucarada no modifica la clasificación, ni tampoco la presencia de algunas hojas de laurel '.

- La partida 0303 (49.80) estimada de aplicación por la Aduana comprende el ' Pescado congelado (excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 0304) - Atunes (del género Thunnus), listados o bonitos de vientre rayado (Euthynnus [Katsuwonus]pelamis) (excepto los hígados, huevas y lechas) --- Los demás '.

- En el supuesto examinado, la Administración aduanera defiende como aplicable la posición 0303.49.80 y lo sustenta en dos análisis del Laboratorio de Aduanas e II.EE. realizados sobre muestras extraídas en el momento del despacho, en cuyo primer dictamen se señala que se trata de una pieza de pescado congelada y con piel consistente en ' una tira de carne de pescado extraída paralelamente a la espina dorsal, de la que se ha separado la cabeza, vísceras, espinas y aletas '. Y en el segundo análisis efectuado a petición de la interesada el Laboratorio informa lo siguiente: ' La muestra consiste en una pieza de carne de pescado congelada, constituida por una porción dorsal de un atún . Se identifica como una tira de carne de pescado extraída paralelamente a la espina dorsal, que conserva la piel, y que constituye la mitad de uno de los lados del pescado, del cual se han separado cabeza, vísceras y aletas, y que no está unido al otro lado ni por el dorso ni por el vientre. La columna vertebral o espina dorsal no ha sido separada completamente y se aprecian espinas ventrales o costales que no han sido eliminadas '.

- A tenor de tales resultados y de conformidad con las normas arancelarias que vienen expuestas, se concluye que el aforo adecuado al producto objeto de la controversia debe efectuarse por el código NC 0303.49.80.00 estimado de aplicación por la Aduana, por cuanto, según dichos dictámenes, emitidos por el Laboratorio competente sobre muestras extraídas durante el reconocimiento físico, se trata de una pieza (tira) de carne congelada, de atún del que se ha separado la cabeza, vísceras y aletas, aun cuando la columna vertebral o espina dorsal no ha sido separada completamente, lo cual a tenor de las Notas Explicativas de la partida 03.04 y dado que no se trata únicamente de espinas menudas incompletamente eliminadas sino de la propia espina dorsal, impide su clasificación en esta última partida. Por el contrario, con estas características, el producto responde más específicamente al texto de la partida 03.03 (que como viene dicho excluye los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04). Sin que a ello obsten las afirmaciones de la actora respecto a que el proceso de obtención del producto se efectúa por troceado (en cuatro trozos), lo que únicamente apoya en una fotografía que manifiesta acompañar y que, sin embargo, no aparece unida. Todo lo cual determina en consecuencia la forzosa confirmación de la liquidación practicada.

- Rechaza el argumento consistente en la vulneración del principio de confianza legítima, que basa la reclamante en el hecho de que en actuación inspectora anterior, relativa al ejercicio 2006, fue extendida Acta de Conformidad aceptando la posición Taric declarada para la misma mercancía, entendiendo, por ello, que no puede modificarse ahora dicha clasificación. Tras recordar la regulación legal, el origen y la evolución jurisprudencial de dicho principio general del Derecho comunitario, sostiene que, al margen de la incongruencia antes señalada, no se acredita la concurrencia de los requisitos para la aplicación del referido principio en tanto la interesada sólo menciona, como precedentes administrativos, un Acta de Conformidad y un DUA que no se acompañan, lo que impide determinar que éste hubiera sido objeto de comprobación ni que existiese por tanto identidad entre las mercancías que amparaba y las que son objeto de reclamación.



TERCERO.- No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la cuestión suscitada por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte actora en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éstos alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, por relación tanto a las cuestiones concernientes al principio de confianza legítima como a la calificación de la mercancía importada, a juicio de la actora, lomos de atún, y según la Administración, pescado congelado-atún, que no filetes de atún como erróneamente aduce la actora.

Como bien saben las partes, esta misma Sala y Sección se ha pronunciado recientemente sobre idénticos motivos del recurso invocados por la misma mercantil actora en el marco de los procedimientos ordinarios números 129 y 130/2015, en ambos casos con dictado de sentencia desestimatoria del recurso.

Por ejemplo, la dictada en el último procedimiento ordinario indicado expresa acerca de la confianza legítima y la calificación de la mercancía importada (allí el debate lo es entre la calificación de lomos -actora- y filetes -Administración- de atún) en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, respectivamente: '

CUARTO: Como se ha visto, se denuncia la infracción del principio de confianza legítima, pues se aplica la partida 03.04, cuando la Administración ha comprobado en otros ejercicio de forma exhaustiva los hechos imponibles respecto a la importación de esos productos y entendió que la calificación otorgada por el obligado tributario era correcta, lo que generó en la parte una confianza legítima en que la importación de la mercancía se encontraba sometida a un determinado arancel.

El Tribunal Supremo en su Sentencia de Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 4ª, S 6-2-2018, nº 168/2018, rec. 3470/2015 , reitera anterior doctrina contenida en las sentencias que cita, reproduciendo que: " El principio de buena fe o confianza legítima , principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso- Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz- Werk), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 , recuerda 'la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento. Sin embargo, el principio de confianza legítima no garantiza la perpetuación de la situación existente; la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos para imponer nuevas regulaciones apreciando las necesidades del interés general ".

Pues bien, en el supuesto planteado la Administración tributaria no ha vulnerado este principio de confianza legítima por cuanto: En primer lugar, no está cambiando de calificación aduanera unos productos que ya fueron objeto de inspección, sino de otros distintos importados posteriormente. Y aunque se trate del mismo tipo de pescado, y se presente con la misma calificación arancelaria, se ignora cómo estaba cortado el pescado cuando se importó. En segundo lugar, la comprobación, aunque de carácter general, no entra a estudiar la corrección de la calificación arancelaria, sino tan solo cuestiones relacionadas con el transporte de las mercancías importadas. En ningún extremo del acta se describe como se presenta la mercancía importada, ni describe cual es el estado del producto importado. Por último, el hecho de que no se hubiese practicado la regularización de la situación tributaria a la entidad en ejercicios anteriores, no puede ser causa obstativa a que la Administración cambie su criterio interpretativo, a partir de ese momento, sin perjuicio de la suerte final del acuerdo adoptado.

La jurisprudencia , que resume la STS de 5-2-2018, (rec. 3888/2015 ) traza los perfiles de la doctrina de los actos propios señalando la estrecha relación que guarda con los principios de la buena fe y de confianza legítima, resultando de ello que no cabe afirmar que se haya vulnerado la doctrina de los actos propios por mero hecho de que en el modo de proceder de la parte se advierta un cambio de criterio, siendo necesario que la actuación que se pretende cuestionar sea al mismo tiempo vulneradora de los principios de la buena fe y confianza legítima . Así. " (...) la doctrina invocada de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (...), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquello ." En definitiva ( STS de 16-2-2017, rec. 489/20162 ), el que no se haya realizado la regularización de la situación tributaria de una entidad en ejercicios anteriores no es obstáculo para que, constatada por la Administración tributaria la práctica irregular llevada a cabo por dicha entidad, de acuerdo con la normativa aplicable, se proceda entonces a su regularización.

De lo expuesto se concluye que la actuación administrativa recurrida no ha quebrantado el principio de confianza legítima, ni contradice actos propios de la Administración a los que pudiera atribuirse cualquier valor vinculante. De las comprobaciones realizadas por los funcionarios de la AEAT en los ejercicios anteriores, no podía sacar la sociedad ninguna conclusión vinculante para la Administración tributaria. Además, no se impone ninguna exigencia o carga que no derive de las propias normas que resultan de aplicación al caso, todo lo que determina que no existe quiebra en la estabilidad de las decisiones administrativas.



QUINTO: Por lo que se refiere al fondo de la cuestión, se trata de determinar si la mercancía importada de pescado congelado procedente de la República de Corea debe clasificarse -como así se declaró la recurrente- en la subpartida 0304.99.99.90 (por considerarse que eran lomos congelados de atún 'Tunnus Albacares') y que tienen un arancel de 7,5%, o como la Administración Tributaria considera en la partida arancelaria número 0304.29.45.90 (al determinar que se trata de filetes de atún congelados), a las que corresponde un arancel del 18%.

El Reglamento (CE) nº 2696/95 de la Comisión, de 21 de noviembre de 1995, establece la clasificación de ciertas mercancías en la nomenclatura combinada. Clasificación que deberá efectuarse conforme a las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura que recoge el Reglamento. En lo que a este procedimiento se refiere, la regla primera indica que ' los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas'.

En parecidos términos la regla sexta indica que ' la clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de las subpartidas y de las notas de subpartida ...' No existe, discrepancia en la partida arancelaria aplicable, 0304, cuyo texto reza filetes y demás carne de pescado, (incluso picada) frescos, refrigerados o congelados, en virtud de la Regla general interpretativa de la nomenclatura combinada, centrándose en la subpartida aplicable a las importaciones de lomos de atún congelados.

La partida 0304 tiene tres subpartidas de 6 dígitos (un guión):0304.10 (Frescos o refrigerados), 0304.20 (Filetes congelados) y 0304.90 (Los demás).

De acuerdo con la Regla General Interpretativa 6 de la Nomenclatura Combinada, solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel, y la clasificación de mercancías en subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas, por lo que para clasificar los lomos de atún dentro de las subdivisiones de más guiones de las demás, debemos descartar que tengan la consideración de filetes congelados, ya que no son frescos o refrigerados.

A este respecto, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, de la partida 0304 que constituyen la interpretación oficial de la Nomenclatura, indican que 'se entenderá por filetes de pescado para la aplicación de esta partida las tiras de carne de pescado extraídas paralelamente a la espina dorsal, constitutivas de sus lados derecho e izquierdo, siempre que se hayan separado cabeza, vísceras, aletas (dorsales, anales, caudales, ventrales, pectorales), espinas (columna vertebral o espina dorsal, espinas ventrales o costales, hueso branquial o estribo, etc.) y que los dos lados no estén unidos entre sí, por ejemplo, por el dorso o el vientre '.

La presencia eventual de piel, que a veces se mantiene unida al filete para conservar la cohesión o para facilitar el corte ulterior en rodajas, no modifica la clasificación de estos productos. Lo mismo puede decirse en cuanto a la presencia de espinas menudas, que no se han eliminado totalmente.

También corresponde a este grupo los filetes cortados en trozos.

El producto a clasificar, según el Dictamen del Laboratorio Central de Aduanas, en el informe que se ha trascrito anteriormente, es 'filete de atún congelado', al ser tiras de carne de pescado extraídas paralelamente a la espina dorsal, y que cumplen las demás condiciones enunciadas.

En parecidos términos se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia (Sentencias núm. 362/2016, de 16 de mayo y núm. 215/2016, de 29 de marzo ) y el de Murcia (Sentencias núm. 656/2015 de 29 de julio y núm. 576/2015, de 13 de julio ), en que se concluye que los lomos de atún, al ser tiras de carne de pescado extraídas paralelamente a la espina dorsal, y que cumplen las demás condiciones enunciadas, deben considerarse arancelariamente, y clasificarse, como filetes de pescado.

A lo que añadiremos, que si bien es cierto que en el período objeto de regularización la normativa no indicaba de forma clara y expresa que los lomos de atún debían ser considerados filetes, como posteriormente si lo indicó el Reglamento de ejecución 920/2014 de la Comisión de 21 de agosto de 2014, lo cierto es, que tal Reglamentación no supone un cambio de criterio de la Administración, sino una aclaración de la Nomenclatura combinada, con el fin de garantizar su aplicación uniforme y reducir en su caso la litigiosidad. Y con este objetivo, inserto una nota complementaria en el capítulo 3 de la parte 2 de NC, según la cual ' A efectos de las subpartidas de la NC a que se hace referencia en el párrafo tercero, el término 'filetes' incluye 'lomos', es decir, las tiras de carne de pescado constitutivas de sus lados derecho o izquierdo, superior o inferior, siempre que se hayan separado cabeza, vísceras, aletas (dorsales, anales, caudales, ventrales, pectorales) y espinas (columna vertebral o espina dorsal, espinas ventrales o costales, hueso branquial o estribo, etc.).

El hecho de que se hayan cortado en trozos no modifica la clasificación de dichos productos, siempre que los trozos puedan identificarse como obtenidos a partir de los filetes'.

La introducción de esta nota complementaria no quiere decir que con anterioridad a la misma los lomos de atún no se consideraban filetes, si estos cabían en la definición que la nomenclatura efectúa del término filete. Pues, como indica el Reglamento ' La clasificación de trozos de carne de pescado como filetes y demás carne de pescado de la partida 0304 de la nomenclatura combinada depende de si tales trozos pueden identificarse como obtenidos a partir de filetes de pescado' y 'El término «lomos» se utiliza en la nomenclatura combinada como sinónimo de pescados de grandes dimensiones. Puesto que la partida 1604 de la nomenclatura combinada, que cubre preparaciones y conservas de pescado, ya hace referencia a «filetes llamados lomos» '. Por ello, considera que ' esta referencia debe introducirse igualmente en el capítulo 3 de la nomenclatura combinada, relativo al pescado '.

Lo cierto es que los motivos para la clasificación del Reglamento, lo determinan las reglas 1 y 6 para la interpretación de la nomenclatura combinada y el texto de los códigos. La Administración de aduanas hace una interpretación conforme a las reglas de interpretación de la nomenclatura y las propias normas explicativas.

La nueva Nota permite confirmar sin duda alguna la clasificación arancelaria realizada por la Administración de Aduanas, que conforme a las reglas de interpretación de la nomenclatura y las normas explicativas de la mercancía, llega a la conclusión arancelaria de que la mercancía se ubica en la partida 0304294590 y no 0304.99.99.90.

En razón de todo ello procede desestimar el recurso por ser los actos impugnados conformes a derecho'.

Bien, en el supuesto particular de autos, y en relación en primer lugar al principio de confianza legítima procede concluir que aquí tampoco se vulnera por la Administración tributaria el principio de confianza legítima, en lo esencial por las razones ya expuestas por este Tribunal en esas resoluciones judiciales, cuya controversia en relación a ese aspecto concreto aquí viene a reproducirse, esto es, primera, no se cambia por la Administración tributaria de calificación aduanera unos productos objeto de inspección en su momento sino de otros importados con posterioridad, sin pasar por alto que aun tratándose del mismo pescado (atún) se ignora cómo estaba cortado el pescado al importarse, elemento éste clave para la determinación de la calificación arancelaria; segunda, la comprobación, aunque de carácter general, no entra a examinar la corrección de la calificación arancelaria sino exclusivamente cuestiones relacionadas con el transporte de las mercancías importadas, de manera que en ningún extremo del acta se describe cómo se presenta la mercancía importada ni menos aún se bendice la calificación indicada en los DUAs, sin desconocer que una única acta, la cual no entra a conocer sobre la calificación arancelaria ni describe el estado del producto importado, no tiene fuerza suficiente para amparar con éxito la quiebra al principio de confianza legítima, ni puede equipararse a los efectos que tiene una consulta vinculante donde se pregunta a la administración por un supuesto concreto; por último, la no práctica de la regularización de la situación tributaria a la entidad en ejercicios anteriores no puede causa impeditiva de que la Administración cambie de criterio, a partir de ese momento, sin perjuicio de la suerte final del acuerdo adoptado.

En cuanto a la cuestión de fondo, ha de significarse que tiene razón el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña al destacar en el fundamento jurídico 3 de la resolución combatida que las alegaciones formuladas en la reclamación económico-administrativa resultan incongruentes con el acto de regularización tributaria objeto de impugnación por razón de que la Administración no califica el producto importado como ' filete ' de atún congelado de la partida 03.04 sino como ' pescado congelado (atunes) ' de la partida 03.03, incongruencia que se traslada además a esta sede contencioso-administrativa habida cuenta de que de forma inequívoca tanto en la demanda rectora de autos como en conclusiones la actora ataca, lo que efectivamente hizo en los recursos de los procedimientos ordinarios números 129 y 130/2015 más arriba referidos, la calificación del producto importado como ' filete ' de atún a efectos tributarios, cuando lo cierto es que en el supuesto particular de autos la Administración otorga a la mercancía importada por sus peculiaridades una calificación distinta, como se ha dicho la de ' pescado congelado (atunes) ' de la partida 03.03, calificación ésta que per se no ha sido combatida en sede administrativa ni en esta sede jurisdiccional, persistiendo la actora en este proceso en la pretensión, concurrente eso sí en aquellos otros procedimientos, de calificación de la mercancía importada como ' lomos ' de atún congelados, exclusivamente en oposición o frente a la que se dice como sustentada por la Administración de ' filetes ' de atún congelados, extremo este último que no es cierto en el supuesto de autos, ha de insistirse, dada la calificación aduanera del producto importado de continua referencia como ' pescado congelado (atunes) '. Dicha concreta calificación, esto es la aplicada por la Administración aduanera en la posición código NC 0303.49.80.00 con sustento en los dos análisis del Laboratorio realizados sobre muestras extraídas en el momento del despacho, del que destaca el segundo dictamen a tenor del cual ' la muestra consiste en una pieza de carne de pescado congelada, constituida por una porción dorsal de un atún (...) la columna vertebral o espina dorsal no ha sido separada completamente ' (calificación que en puridad no viene en realidad contradicha por la actora al atacar exclusivamente la inexistente calificación de ' filetes ' de atún congelados -el debate lo plantea dicha parte exclusivamente en el marco de la partida 0304, ' lomos ' versus ' filetes ' de atún congelados-), viene confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a través del fundamento jurídico 7 del acuerdo económico-administrativo impugnado, al significar que se trata de ' una pieza (tira) de carne congelada, de atún del que se ha separado la cabeza, vísceras y aletas, aun cuando la columna vertebral o espina dorsal no ha sido separada completamente, lo cual a tenor de las Notas Explicativas de la partida 03.04 y dado que no se trata únicamente de espinas menudas incompletamente eliminadas sino de la propia espina dorsal, impide su clasificación en esta última partida. Por el contrario, con estas características, el producto responde más específicamente al texto de la partida 03.03 (que como viene dicho excluye los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04). Sin que a ello obsten las afirmaciones de la actora respecto a que el proceso de obtención del producto se efectúa por troceado (en cuatro trozos), lo que únicamente apoya en una fotografía que manifiesta acompañar y que, sin embargo, no aparece unida '.

Decaídos los motivos del recurso, se impone su desestimación, a tenor de lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, por no resultar disconformes a derecho las actuaciones tributarias aquí recurridas en los extremos controvertidos en el presente recurso.



CUARTO.- A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesal ultra petita partium ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril ). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso ' iusta causa Iitigandi ', de serias dudas de Derecho.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 304/2015 promovido por Juan Roqueta e Hijos, S.A., contra las actuaciones tributarias impugnadas, por no resultar disconformes a Derecho en los extremos controvertidos. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que cabe la interposición de recurso de casación y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.