Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2455/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1209/2014 de 12 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 1.209/2014

SENTENCIA NÚM. 2455 DE 2.017

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a doce de diciembre de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número1.209/2014seguido a instancia de la entidad mercantil'JOSÉ ORDOÑO, S. L.', que comparece representada por el Procurador Sr. Del Castillo Amaro, siendo parte demandada elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 305.494,64 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 25 de noviembre de 2014 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida por no ser ajustada a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, reiterándose en sus alegaciones expuestas en los escritos de demanda y de contestación a la misma.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de julio de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 , que desestima la reclamación dirigida frente a acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Almería, por los que gira liquidación por el IVA correspondiente a los cuatro trimestres del ejercicio 2007 y segundo, tercero y cuarto trimestre del ejercicio 2008, e impone sanción derivada de aquella liquidación. La cuantía total de la deuda tributaria se eleva a 151.022,36 euros (intereses de demora incluidos) y la de la sanción a 154.472,28 euros.

SEGUNDO.-Deriva la liquidación tributaria de acta de inspección firmada en disconformidad (núm. A02 NUM002 ) por el Impuesto mencionado, a través de cuyas actuaciones el órgano que la instruye concluye que la mercantil demandante, dedicada a la actividad de instalaciones eléctricas en general, la desarrolla en régimen de actividad única con los empresarios individuales que también se hallan dados de alta en la misma, Dª. Zulima (ex pareja de D. Damaso , administrador de la mercantil demandante), D. Gonzalo (trabajador por cuenta ajena de la parte actora) y D. Mateo (hijo de D. Damaso ), para lo que la actuación inspectora se basa en una serie de pruebas recogidas en el acta instruida que concluyen, por aplicación del principio de calificación recogido en el art. 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en la existencia de una actividad empresarial única dirigida por el Sr. Damaso en su calidad de administrador de 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.'. De este modo, en el expediente incoado se imputa a la mercantil 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.', a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del IVA relativo a los ejercicios comprobados, los rendimientos obtenidos por los empresarios individuales declarados en su IRPF en régimen de estimación objetiva correspondientes a la actividad mercantil desarrollada, en tanto que la actividad desplegada por la Sra. Zulima , y los Sres. Gonzalo y Mateo pasa a ser considerada como derivada del trabajo dependiente por cuenta de la mercantil demandante.

Conforme se detalla en el acta inspectora, el administrador de esa entidad, D. Damaso , había creado una red empresarial aparente valiéndose de personas de su entorno (compañera sentimental, hijo, empleado...) a quienes daba de alta como empresarios individuales en la actividad de instalaciones y montajes eléctricos -la misma que desarrolla la sociedad- acogidos al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al simplificado en el IVA, lo que, según la inspección actuante, le ha permitido repartir la facturación comercial de la mercantil a través de las empresas individuales creadas a su alrededor, consiguiendo así la disminución de su carga fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y en IVA, quedando acreditado según esas actuaciones administrativas desarrolladas, que las empresas individuales creadas con tal propósito carecían de los requisitos y medios necesarios para el ejercicio de la actividad comercial a la que dicen dedicarse.

TERCERO.-La demanda, reproduce, casi en su literalidad, la presentada en el recurso nº 1210/2014 (relativa a impugnación de la liquidación girada por el Impuesto Sobre Sociedades y la sanción derivada de la misma) , por lo que habiéndose examinado los motivos de impugnación allí aducidos en la sentencia dictada con esta misma fecha en el mencionado recurso, basta con reproducir, en lo que aquí interesa, lo a expuesto en dicha sentencia:"TERCERO.- Como primer motivo de oposición a las actuaciones inspectoras confirmadas por el TEARA en la resolución recurrida, alega la demanda la prescripción del derecho a liquidar de la Administración por aplicación al caso de lo establecido en el art. 66 letra a), puestos en relación con el art. 150.2, ambos, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ya que el procedimiento incoado ha sobrepasado el plazo máximo de duración de 12 meses recogido en el apartado 1 de ese precepto legal, lo que conlleva que las actuaciones inspectoras iniciadas mediante notificación de 21 de febrero de 2011, no produjeron el efecto interruptor del plazo de prescripción de cuatro años previsto para el ejercicio del derecho administrativo a liquidar el tributo, plazo que ya se había consumado al ser notificada telemáticamente la resolución de este procedimiento el 11 de mayo de 2012 .

Para sustentar su pretensión, la parte actora discrepa del cómputo temporal de las dilaciones que se le imputan en el procedimiento instruido, pues, frente a los 162 días que le atribuye la inspección considera la demanda que de ellos, un total de 98 días se han debido a retrasos injustificados de la Administración tributaria en el desarrollo del procedimiento; concretamente, entiende que el retraso operado entre el 20 de mayo hasta el 19 de agosto de 2011 (91 días) fue debido a que el instructor del expediente, tras la incomparecencia del representante de la entidad el 20 de mayo de 2011, no llegó a formular nuevo requerimiento de comparecencia hasta el 19 de agosto de ese año, y asimismo sostiene que el retraso de 7 días que se le atribuye entre el 11 y el 18 de noviembre de 2011 no queda motivado por el actuario.

Antes de proceder al examen de si en el caso que se enjuicia ha mediado la extinción del derecho a liquidar de la Administración por el transcurso del tiempo en los términos defendidos en el escrito de demanda, ha de advertirse que en caso de derivarse esta consecuencia jurídica, solo tendría efecto en relación con la deuda determinada administrativamente en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, puesto que el art. 150.2 LGT , además de exponer los efectos que derivan del incumplimiento de la resolución en plazo del procedimiento inspector, también afirma que el sobrevenir de los doce meses de su máxima duración sin que se haya dictado resolución expresa, en ningún caso producirá la caducidad del procedimiento que, por lo tanto, ha de proseguir hasta su definitiva resolución aunque lo sea con un pronunciamiento extemporáneo, añadiendo que 'en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción con la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la reanudación de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de este artículo.' Y en este sentido, la notificación telemática de 11 de mayo de 2012 de la resolución liquidadora consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, determina que, cuanto menos, los efectos de la prescripción no alcancen a las deudas a las que alcanza el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, que iniciaron el cómputo del plazo prescriptivo de cuatro años el 26 de junio de 2008 y 2009 respectivamente, es decir, al siguiente día de haber finalizado el plazo para presentar las correspondientes autoliquidaciones tributarias, produciendo aquella notificación de la resolución del procedimiento inspector el efecto de interrumpir su prescripción en los términos reseñados en el art. 150.2 LGT ya transcrito. En consecuencia, los efectos que derivan del incumplimiento del plazo señalado en el art. 150.1 LGT tal como se defiende en el escrito de demanda, hay que derivarlos tan solo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, para el caso de que efectivamente haya sobrevenido el plazo de prescripción, de lo que nos ocupamos a continuación.

Descarta la Sala entrar a enjuiciar si la denunciada paralización del procedimiento de inspección entre el 11 de noviembre y el 18 de noviembre (7 días de paralización) debe imputarse, o no, a la actuación administrativa, por irrelevante para el asunto que ahora se analiza, dado que, incluso aunque la razón anduviera próxima a la parte actora, un retraso de siete días más en el desarrollo de las actuaciones inspectoras no hubiera impedido los efectos de la interrupción del plazo de prescripción ocurrido con la notificación del acto de liquidación tributaria de 11 de mayo de 2012.

Por lo que se refiere a la paralización advertida en el desarrollo del procedimiento de inspección tributaria entre 20 de mayo de 2011 y el 19 de agosto de ese mismo año (91 días), que según la demanda han de reprocharse a la inactividad administrativa, debe recordarse como consta en el expediente administrativo, que el 5 de mayo de 2011 comparece el administrador de la entidad investigada completando la documentación previamente requerida por el actuario y habiendo quedado emplazado para el día 20 de mayo en la siguiente actuación, no comparece, dejándose constancia de ello en la diligencia correspondiente. Es cierto que no fue sino hasta el 19 de agosto cuando el representante de la mercantil es nuevamente requerido para comparecer y proseguir las actuaciones mediante notificación de 10 de agosto tras su anterior incomparecencia de 20 de mayo, sin embargo, el retraso producido desde esta incomparecencia hasta la nueva notificación para la prosecución de las actuaciones inspectoras de 10 de agosto no cabe atribuirla al instructor del procedimiento, sino a la demandante, como a continuación se razona.

Establece el art. 104.4, letra a) del Real Decreto 1065/2007 por el que se desarrollan los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que se consideran dilaciones no imputables a la Administración actuante 'los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiere el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias ...', añadiendo que 'la dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia ...', el sentido de su mandato solo puede interpretarse entendiendo que la dilación provocada por la incomparecencia del obligado tributario en una de las actuaciones del procedimiento instruido, se prolonga en el tiempo hasta que se produzca la siguiente comparecencia siempre que entre una y otra citación administrativa no medie un plazo superior a seis meses, supuesto en el que el retraso provocado en el desarrollo del procedimiento sería achacable a su instructor conforme a lo establecido en el art. 150.2 LGT , lo que en el caso que se enjuicia no ha sucedido. Por lo indicado, el lapso de tiempo comprendido entre el 21 de mayo de 2011 -siguiente día a la incomparecencia del representante de la actora- hasta el 10 de agosto de ese mismo año en que se vuelve a dictar notificación para una nueva comparecencia, es período de tiempo que debe ser tenido como dilación del procedimiento inspector por causa imputable al obligado tributario, razón por la que ha de concluirse que tampoco se ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, cuyo dies a quo se inició el 26 de junio de 2007 (siguiente día a la finalización del plazo de declaración tributaria).

Es cierto, como se señala en el escrito de demanda, que en ese período de paralización de las actuaciones se produce un cambio en la persona del funcionario que las instruye según queda reflejado en la citada notificación hecha el 10 de agosto de 2011 (elemento nº 159 del expediente electrónico), pero tal circunstancia no atenúa las consecuencias que para el obligado tributario derivan de su incomparecencia de 20 de mayo de 2011 y propicia, como ya se ha indicado, que la dilación se alargue hasta que no atiende a la siguiente cursada con el nuevo instructor del expediente.

Por lo hasta aquí razonado, debe quedar rechazada la causa de prescripción alegada del derecho de la Administración a determinar la deuda por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 a 2009.

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto, la regularización tributaria de la mercantil 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.' por los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre Sociedades, se debe a que, conforme se detalla en el acta inspectora, el administrador de esa entidad, D. Damaso , había creado una red empresarial aparente valiéndose de personas de su entorno (compañera sentimental, hijo, empleado...) a quienes daba de alta como empresarios individuales en la actividad de instalaciones y montajes eléctricos -la misma que desarrolla la sociedad- acogidos al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al simplificado en el IVA, lo que, según la inspección actuante, le ha permitido repartir la facturación comercial de la mercantil a través de las empresas individuales creadas a su alrededor, consiguiendo así la disminución de su carga fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y en IVA, quedando acreditado según esas actuaciones administrativas desarrolladas, que las empresas individuales creadas con tal propósito carecían de los requisitos y medios necesarios para el ejercicio de la actividad comercial a la que dicen dedicarse.

La demanda dirige sus alegaciones a rebatir una serie de datos que se detallan en el acta inspectora conducentes a la conclusión alcanzada, pretendiendo de ese modo desacreditar las declaraciones realizadas ante el actuario por la Sra. Zulima (ex pareja del Sr. Damaso ) y demostrar, al tiempo, que la referida señora sí era titular de un empresa y que en los ejercicios objeto de comprobación tributaria obtuvo singulares beneficios, de los que dispuso libremente y pudo con ellos adquirir bienes inmuebles y otros menesteres de consumo personal. Asimismo, la demanda sostiene que no ha existido facturación al Sr. Gonzalo (empleado de 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.') por cuenta de esta mercantil en el tiempo en que prestaba a ella sus servicios como trabajador dependiente. Defiende también, la inexistencia de transferencias de rentas entre los empresarios individuales Gonzalo y Mateo (hijo de Damaso ) a la mercantil demandante; así como la suficiencia de medios productivos de los tres empresarios individuales citados para llevar a cabo el desarrollo de su actividad mercantil.

La demanda sostiene que las declaraciones formuladas ante la inspección tributaria por la Sra. Zulima en el sentido de que su actuación como empresaria individual de instalaciones eléctricas era una simple pantalla tras la que ocultar las transacciones mercantiles de 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.', quedan desvirtuadas en el pronunciamiento que se contiene en la sentencia nº 303/2012, de 4 de junio, del Juzgado de lo Penal nº 3 de Almería , que absuelve al Sr. Damaso del delito de amenazas en el ámbito de la violencia contra la mujer, del delito de violencia psíquica habitual en el ámbito familiar y del delito de lesiones, donde en determinados momentos de su relato se afirma que las manifestaciones realizadas por la Sra. Zulima a propósito de que la empresa de la que es titular era controlada por su ex pareja, y que Damaso se quedó con toda la documentación de dicha empresa así como de una furgoneta de su propiedad, son declaraciones 'impregnadas de un claro ánimo espurio hacia el acusado y un evidente interés en imputarle la situación de su negocio ...', reconociendo la Sra. Zulima que tenía su propia empresa, su propio dinero, del cual disponía libremente ....'.

Las conclusiones alcanzadas por el Juzgado de lo Penal en la sentencia que se acaba de citar que han fundamentado un fallo absolutorio del Sr. Damaso en relación con los delitos por los que había sido denunciado, no tienen por qué desvirtuar los resultados habidos en el discurrir del procedimiento de investigación tributaria seguido frente a la mercantil demandante, siendo así que la conclusión alcanzada se sustenta en otra serie de datos e indicios que se irán analizando a lo largo del presente pronunciamiento. Sin perjuicio de lo cual, esta Sala no puede admitir la insinuación hecha en la demanda en el sentido de que el cierre en conformidad de las actuaciones de investigación seguidas en su día frente a la Sra. Zulima (antes de que se instruyeran las que ahora se enjuician en relación con la entidad demandante) pudieran tener como contrapartida mantenerla en el ejercicio de su actividad empresarial en régimen de estimación objetiva en el IRPF, o en el régimen simplificado del IVA; mucho menos la Sala puede considerar que su regularización tributaria como trabajadora a cargo de la demandante -como se concluye en el procedimiento instruido frente a ella-, pudiera ser entendida como una forma de compensar su situación tributaria como contrapartida de las manifestaciones vertidas por la Sra. Zulima a propósito de la trama empresarial artificiada por la actora. Las formuladas de este modo en la demanda no dejan de ser meras insinuaciones, admisibles en términos de defensa, pero rechazables como elemento de prueba que pueda servir para contrarrestar el resultado de las actuaciones contenidas en el acta de inspección, cuya presunción de veracidad ha de persistir frente a lo que no son sino simples conjeturas articuladas en términos de defensa.

QUINTO.- Como quiera que el núcleo central que promueve la liquidación tributaria confirmada por el TEARA en la resolución recurrida reside en la existencia de una única actividad económica ejercida por la mercantil demandante sirviéndose de unas empresas individuales artificiosamente creadas, de las que son titulares la Sra. Zulima , el Sr. Gonzalo y el Sr. Mateo , con el fin de aliviar la carga tributaria que debería soportar aquella entidad a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, la Sala se centrará en los aspectos que resulten determinantes para alcanzar esa convicción o para desecharla en su caso, dejando en un segundo orden de consideraciones la casuística planteada en el escrito de demanda a propósito de la falsedad o certeza de alguna factura aislada de las que se recogen en el acta (por ejemplo, la expedida por Grutalmería, S. L.), de los reintegros advertidos entre las cuentas bancarias de las empresas individuales y la sociedad, o de los clientes comunes habidos entre unas y la otra, cuestiones que serán enjuiciadas en el caso de que haya necesidad ineludible de hacerlo y por tratarse de elementos de juicio con inequívoca trascendencia para adoptar la resolución de este caso.

Asimismo ha de señalarse que las pruebas aportadas por la demanda que acompaña a éstas, consistentes en justificantes de pagos y cobros, facturas y certificados expedidos por personas cuyas entidades no quedan suficientemente contrastadas y que no fueron aportadas al instruirse el expediente de inspección tributaria, así como manifestaciones hechas ante Notario vertidas por alguna de esas personas o por terceros, que igualmente pudieron hacerse ante la inspección tributaria, tienen un escaso valor probatorio frente a los hechos que se han incorporado al acta inspectora que, conforme se recoge en abundante doctrina del Tribunal Supremo (sentencias de 1 de febrero , 7 de octubre y 8 de octubre de 1993, RJ 592/1993; 7399/1993 ; y 7402/1993 ) gozan de presunción de veracidad y hacen prueba del hecho al que se refieren. Al propio tiempo, todas estas pruebas a las que ahora se está haciendo referencia se dirigen a demostrar una realidad parcial concerniente a los hechos que con ellas se pretenden contrarrestar, por lo tanto, referidas a hechos aisladamente considerados e insuficientes en sí mismas para desacreditar las actuaciones en conjunto del órgano de inspección tributaria, a través de las que se concluye en la existencia de una sola actividad económica que se ha pretendido aparentar desempañada por medio de tres empresarios individuales y de un empresario social. Pero pasemos al análisis de la cuestión de fondo de este recurso.

Por definición, el ejercicio de una actividad empresarial supone ordenar y organizar por cuenta propia los diferentes medios de producción para intervenir en el mercado de bienes y servicios, resultando evidente que para que haya organización propia en una empresa, el empresario ha de contar, en el sentido de disponer, de los medios necesarios que hagan posible el desarrollo de su explotación económica. En sentido contrario, por lo tanto, no es posible entender el ejercicio de una actividad económica si su titular no dispone de los medios precisos para su ejercicio efectivo.

La lectura de las actuaciones inspectoras seguidas frente a la demandante en el particular que ahora se enjuicia, ponen de relieve lo siguiente: En lo referente a la empresaria Sra. Zulima , consta en las actuaciones inspectoras que declaró como único elemento del inmovilizado afecto a la actividad económica una furgoneta que estaba a su nombre y que, según queda reflejado en el acta de inspección, tras la separación sentimental del Sr. Damaso , esa furgoneta es utilizada en trabajos desempeñados por la mercantil demandante. Queda también constatado, en esas actuaciones administrativas, que la Sra. Zulima en el ejercicio de su actividad empresarial no dispone de más recursos humanos que dos trabajadores, casualmente, el hermano y la cuñada del Sr. Damaso . Ni la Sra. Zulima , ni ninguno de estos trabajadores, tienen conocimientos en materia de electricidad, actividad a la que se dedica la empresa. Y asimismo se verifica por la inspección tributaria, que en el ejercicio 2006, la empresa titularidad de la Sra. Zulima facturó 297.585,50 euros sin contar con empleados para el desarrollo de esa actividad y que en el ejercicio de 2007 facturó 416.426,82 euros. Frente a este volumen de facturación, en esos mismos ejercicios, la mercantil demandante factura 239.313,79 euros en el ejercicio 2006 y 64.179,88 euros en el ejercicio 2007, siendo así que en el primero de esos años esta mercantil contaba con cinco empleados a su cargo, y en el segundo año con tres empleados.

Se señala en la demanda que la citada Sra. Zulima tenía alquilada un nave industrial en la C/ Canasteros 4 de Alhama de Almería, pero también se indica en diligencia de 13 de abril de 2011 que en ella, era su hijo Luis María quien desarrollaba una actividad empresarial bajo el nombre de 'Aluminios Borán', por lo que con independencia de quien corriera a cargo del pago de su alquiler, no parece que en ella la Sra. Zulima desarrollara su actividad empresarial, pues a pesar de las manifestaciones realizadas por diferentes testimonios de personas que se recogen en la demanda, de ninguno de ellos se desprende que efectivamente fuese en dicho lugar donde desarrollaba la actividad relativa a la prestación de servicios de instalaciones eléctricas.

La empresa titularidad del Sr. Mateo (hijo del Sr. Damaso ) no dispone, al igual que sucede con la anterior, de ningún elemento en su inmovilizado para el ejercicio de la actividad económica que despliega, tan solo posee un furgoneta Mercedes matrícula ....YRD , que el día 25 de febrero de 2013, cuando los inspectores actuarios cursan visita a la nave industrial donde desarrolla su actividad la entidad demandante, se hallaba allí aparcada. Asimismo, sin tener contratación alguna de personal, en el año 2008 factura un volumen de operaciones de 343.979,10 euros, frente a los 371.364,55 euros facturados por la demandante en ese año; y en el ejercicio 2009 factura 298.926,92 euros, frente a los 179.034,75 euros realizados por la actora en el mismo período.

En cuanto a la empresa titularidad del Sr. Gonzalo con las mismas características señaladas que en las anteriores (ausencia de recursos humanos e inmovilizado para el ejercicio de la actividad), en 2006 factura 388.023,82 euros frente a los 239.313,79 euros que ya se ha indicado ha facturado la actora; y en el año 2007 la empresa individual factura 242.022,00 euros (64.179,88 euros fueron los facturados por la demandante ese mismo año, como ya se ha señalado antes).

La demanda pretende polemizar a propósito de la prestación por este empresario de unos servicios a la mercantil 'IBACPLAST, S. L.' que, según acta de inspección levantada a esta entidad firmada en conformidad, manifiesta que dichos servicios fueron facturados por Gonzalo aunque no fuere éste quien realmente los prestara, deduciendo de ello el actuario en la liquidación tributaria que ha dado origen a este recurso contencioso-administrativo, que queda reforzada la relación de unidad de actividad empresarial existente entre la demandante y ese empresario individual. El dato que se extrae de un documento público que goza de presunción de certeza, pretende ser desnaturalizado por la parte actora mediante el testimonio de quien se identifica como administrador solidario de 'IBACPLAST, S. L.' que afirma que esos trabajos fueron realizados y facturados por Gonzalo , pero la calidad probatoria de lo así manifestado decae frente a la presunción de veracidad de la que goza el acta de inspección tributaria.

Debe precisarse también que las actuaciones inspectoras, para la concreción de los trabajadores contratados por estos empresarios individuales, se fundamentó en las declaraciones de retenciones de los mismos presentadas por cada uno de los retenedores, con el resultado que se deja constar en el acta suscrita, medio de prueba que lejos de poder despreciarse es el adecuado en el ámbito propio de la investigación tributaria seguida frente a la mercantil demandante.

Si los datos recogidos en el acta inspectora relativos al volumen de ventas de ese conjunto empresarial son ilustrativos en relación con el ejercicio de una sola actividad económica de su conjunto desplegada por la demandante y dirigida por Damaso , tanto así lo son también los que reflejan los gastos de explotación de cada una de ellas. Así, por solo exponer un dato de los recogidos en el acta, mientra en el ejercicio de 2006 los gastos de explotación de 'JOSÉ OLMEDO, S. L.' se elevaron a 151.676,37 euros, los de la empresa individual del Sr. Gonzalo lo fueron en 25.487,48 euros; y los de la Sra. Zulima 5.947 euros. Cifras del todo desproporcionadas considerando el volumen de operaciones de cada cual en ese mismo ejercicio impositivo, en el sentido de que si los empresarios individuales tenían un volumen de facturación superior al de la sociedad, no tiene mucho sentido que los gastos soportados por ésta lo fueran en cuantía superior a los declarados por aquéllos.

Las cifras de volumen de ventas y de gastos reseñadas son tan elocuentes -no han podido ser rebatidas por la actora- que causan sorpresa, y no pueden sino llamar la atención rayana en la incredulidad de cómo es posible que esos empresarios individuales sin contar con elementos afectos a su producción puedan alcanzar un volumen de ventas como el reseñado en el acta inspectora, en tanto que el empresario social que sí cuenta con infraestructura propia para el ejercicio de su actividad (recursos humanos y elementos de inmovilizado), no llega a igualar los índices de operaciones conseguidos por los empresarios individuales superando, en cambio, su nivel de gastos. Algo no cuadra en el conjunto de las realidades empresariales que se acaban de describir.

Es momento de señalar que a 25 de febrero de 2013, fecha en que tiene lugar la visita inspectora realizada a la nave industrial donde desarrolla su actividad mercantil, se deja constancia por los actuarios visitantes en diligencia de esa fecha de la maquinaria obrante en dicha nave y utilizada en el ejercicio de la explotación. Se trataba de un taladro, un torno, un puente grúa de 6 toneladas, un horno para secar, un filtro de aceite para transformador, dos amoladoras, una cortadora de banda, diversa pequeña maquinara y utillaje y un grupo electrógeno grande y tres pequeños, además también se deja constancia de que se hallaban aparcadas a la entrada de sus instalaciones la furgoneta Mercedes a la que antes se ha hecho referencia titularidad del Sr. Mateo , y la que es titularidad de la Sra. Zulima pero que, según el acta inspectora se apropió el Sr. Damaso tras la ruptura sentimental entre ambos. Se advierte así, que todos lo elementos detallados en la diligencia citada, son los apropiados para el desarrollo de la actividad mercantil consistente en la realización de instalaciones eléctricas.

Es cierto que la demanda se hace eco en este particular de un informe emitido por el ingeniero técnico industrial D. Indalecio (documento 43 de los que se acompañan al escrito de demanda) donde se indica que en la nave industrial de referencia (sita en C/ Canteros, 8 del Polígono de Huechar en Alhama de Almería) no existe maquinaria pesada, concretamente el puente grúa al que se refiere la diligencia inspectora (sí existe un elevador manual), añadiendo en su informe que por las características concretas en la estructura de esa nave, no admite la instalación de una maquinaria de tales características.

Sucede sin embargo, que puestos a admitir la calidad probatoria del informe evacuado por el perito nombrado a instancia de parte y la que consta en la diligencia inspectora de 25 de febrero de 2013, la Sala se inclina por admitir como de mayor credibilidad esta segunda en detrimento del informe pericial. Primero, porque éste se emite el día 7 de junio de 2015, con dos años de diferencia desde que fue cursada aquella visita inspectora el 25 de febrero de 2013. Segundo, porque en esta diligencia se testimonia aquello que ha sido apreciado presencialmente a lo largo de la visita de inspección, que por ello mismo, es demostrativo de la instantánea que, en aquel momento, reseña los elementos con los que a esa fecha contaba la mercantil demandante para el ejercicio de su actividad empresarial. Tercero, porque conforme dispone el art. 107.2 LGT , las diligencias tiene el valor de documentos públicos que hacen prueba de los hechos que en ellas se contienen cuando han sido aceptadas por el obligado tributario y solo pueden rectificarse cuando se prueba que se ha incurrido en error de hecho.

Como los datos reseñados son incontrovertibles, la demanda pretende desvirtuarlos señalando que la existencia de una empresa y su volumen de facturación no depende exclusivamente del empleo de maquinaria pesada, ni del número de trabajadores, sino de otros varios factores, argumento que esta Sala puede llegar a compartir, pero lo que no es posible poner en cuestión de ningún modo es que para desarrollar la actividad empresarial a la que se dedicaban las empresas individuales de los Sres. Zulima , Mateo y Gonzalo , debían disponer de la maquinaria adecuada y suficiente -no necesariamente pesada, sino solo adecuada- y no lo es, a juicio de esta Sala, la tenencia de una furgoneta en el caso de la Sra. Zulima y del Sr. Gonzalo , y que no conste la tenencia de maquinaria alguna en la empresa del Sr. Mateo ; como tampoco es creíble que se desempeñe el ejercicio de esas actividades sin contar con algún trabajador contratado que coadyuve a su desarrollo; y sobre todo, si no se poseen conocimientos técnicos para el ejercicio de una actividad tan especializada como es la de llevar a término instalaciones eléctricas, no es concebible que éstas se hayan podido desarrollar, menos aún, alcanzando los niveles de productividad que se reflejan a través de la facturación de ventas de esas empresas individuales y se contrastan con los arrojados por la demandante.

Esta Sala, al igual que los actuarios que han instruido el procedimiento de inspección, tampoco es conocedora fiel de cómo se desarrolla el ejercicio de una actividad económica consistente en realizar instalaciones eléctricas, y pudiera llegar a compartir la opinión que se expone en el escrito de demanda de que la empresa del Sr. Gonzalo ha facturado mucho más que la demandante en los ejercicios objeto de investigación porque aquél ha asumido en esos ejercicios el mantenimiento de dos plantas industriales, y que la del Sr. Mateo también lo ha hecho porque en ese tiempo ha realizado trabajos de alta especialización, pero, aparte de no quedar acreditadas ninguna de esas circunstancias referidas a tales empresas, para la Sala no tiene duda de que en el ejercicio de esos trabajos tan especializados, singulares y de elevado contenido técnico en el ámbito de las instalaciones eléctricas, sus titulares, para su desarrollo, deben haber necesitado la ayuda de trabajo asalariado, sin que exista constancia de ello en los ejercicios impositivos objeto de investigación y además algún tipo de maquinaria de la que tampoco hay rastro en el inmovilizado de esas empresas.

Evidenciada la falta de capacidad organizativa de los empresarios individuales referidos para la prestación de servicios de instalaciones eléctricas, corresponde seguidamente considerar si sus actividades productivas estaban vinculadas, de alguna manera, a 'JOSE ORDOÑO, S. L.'.

Son dos los datos en que se basa la inspección para concluir en una respuesta afirmativa a lo ahora planteado. Por una parte, la existencia de clientes comunes entre los cuatro empresarios, de otro, las transferencias de rentas supuestamente habidas entre los empresarios individuales y la sociedad demandante. Por lo que se refiere a la primera de las conclusiones alcanzadas por la inspección tributaria, tiene razón la parte actora cuando señala que en el contexto de una actividad de las características de la desempeñada por esos empresarios (los individuales y el social) es frecuente compartir clientes en común, pero lo significativo, a los efectos que se enjuician aquí, es que esa cartera de clientes compartida sea lo dilatada que se pone de manifiesto en el acta inspectora y se mantenga a lo largo de los ejercicios objeto de investigación. En el acta de inspección se hace referencia a la existencia de nueve clientes compartidos entre empresarios individuales y la entidad demandante (Ibacpast. S. L.; Ingenirería y Gfabricación de Maqyuinaria; Inertes Ghilar, S. L.; Amacom, S. A., etc.), la demanda para contrarrestar este hecho constatado aporta un elenco de hasta cuarenta y ocho empresas a las que las empresas individuales han prestado servicios que no constan en la cartera de clientes de la demandante. Sin embargo, el reflejo de este hecho no desvirtúa el recogido en el acta de inspección a propósito del número de clientes que sí han sido compartidos entre todas las empresas a las que se viene refiriendo este pronunciamiento, siendo además lógico suponer que en la instrumentación de este conjunto empresarial artificioso, las empresas individuales creadas en torno a la mercantil demandante debían poseer su propia cartera de clientes -no coincidentes con los de la mercantil demandante- para dar más credibilidad a la operación articulada a través de este conjunto empresarial.

En lo referente a las transferencias de rentas entre las empresas individuales y la social reflejada en el acta inspectora, la demanda niega que se hayan producido las referidas a la Sra. Zulima , y, en líneas generales, afirma que se debieron a razones de amistad y comodidad por efectuarse en oficina bancaria próxima al domicilio de aquélla, razones que, a nivel coloquial pueden explicar el modo de proceder, pero que no son válidas para desvirtuar el testimonio prestado por la Sra. Zulima ante la inspección tributaria y las conclusiones alcanzadas por ésta en el discurrir del procedimiento de liquidación tributaria.

SEXTO.- La demanda, partiendo de una específica cláusula anti elusión recogida en la Disposición Adicional Segunda de la Ley 35/2006 de Prevención del Fraude , vigente a 1 de enero de 2007, - conforme a la cual se permite sumar al volumen de operaciones de un contribuyente el que corresponda a las actividades desarrolladas por su cónyuge, descendientes y ascendientes para presumir la existencia de 'unidad económica' -, sostiene que no resulta de aplicación al caso por no concurrir en él los requisitos que se recogen en esa disposición legal, reflexión con la que la Sala no puede sino manifestarse de acuerdo, siendo así además, que no ha sido el precepto reseñado en el que se ha basado la inspección tributaria para regularizar la situación de la entidad en el Impuesto sobre Sociedades y en los ejercicios señalados.

Seguidamente, argumenta que el órgano de inspección para llevar a cabo la práctica de la liquidación tributaria que se cuestiona, debió acudir a las normas anti elusión que se recogen en la Ley General Tributaria, concretamente, a aplicar su art. 15 cuando regula el conflicto en la aplicación de normas, o bien, el art. 16 que se refiere a la simulación, más, como se deduce de la lectura del expediente administrativo instruido, tampoco ha seguido en sus actuaciones ninguno de esos dos mecanismos legales para llegar a la conclusión de que la actividad empresarial desarrollada por 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.' y la realizada por los Sres. Zulima , Gonzalo y Mateo , lo ha sido en unidad de actuación, o dicho de otro modo, que no existen cuatro realidades económicas dedicadas cada una de ellas al ejercicio de una actividad mercantil, sino que solo ha existido una, desarrollada por 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.' y dirigida por el administrador de esta entidad.

Y, en efecto, a esa misma conclusión se llega tras la lectura del expediente administrativo, porque como se señala también en el escrito de demanda, el órgano de inspección alcanza la solución a la que se acaba de hacer referencia, sencillamente, acudiendo a aplicar el principio de calificación del art. 13 LGT , actividad que no solo supone, como se señala por la representación procesal de la parte actora, incardinar un concepto no tributario dentro de una figura fiscal, sino sobre todo, averiguar cuál es la verdadera naturaleza de los hechos, actos o negocios creados por las partes, para gravarlos conforme a su verdadera naturaleza jurídica, sin que necesariamente, el concepto que es objeto de calificación jurídica tenga que haber sido extraído de una realidad extra tributaria o fiscal, porque también pudiera haberlo sido del ámbito estrictamente tributario. De este modo, como se explica en el acta de inspección instruida, sobre la base de los documentos incorporados al expediente administrativo y de los indicios alcanzados por el actuario, se ha calificado el hecho imponible gravado como una sola actividad económica consistente en la realización de instalaciones eléctricas, prescindiendo para ello de las formas empresariales individuales que habían sido creadas artificiosamente en torno a la mercantil 'JOSÉ ORDOÑO, S. L.' con la exclusiva finalidad de procurar a ésta un ahorro fiscal que, no hubiera logrado, para el caso de que solamente esa sociedad hubiera procedido a declarar y gravar todo el volumen de ventas generados en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 por el Impuesto sobre Sociedades. Y la Sala debe concluir en este particular indicando también, que quien de ese modo actúa, no lo está haciendo acudiendo a una economía de opción -nunca reprochable jurídicamente hablando- porque el ordenamiento jurídico-tributario no ofrece a los contribuyentes semejante alternativa, sino con abuso de derecho creando tres realidades económicas aparentes para encubrir la verdadera producción de quien ejercía esa misma actividad en régimen de sociedad.

Por último, la pretensión de la parte actora de que la existencia de esa única actividad económica sea considerada con el tratamiento tributario que se prevé para la comunidad de bienes en el art. 35.4 LGT no es posible someterla a consideración pues como se explica en la resolución del TEARA impugnada, con fundamento en el art. 392 del Código Civil , para que exista comunidad de bienes los bienes y derechos aportados a ella deben pertenecer 'pro indiviso' a los comuneros, requisito que no se cumple en el caso ahora enjuiciado.

SÉPTIMO.- En lo referente al posible tratamiento incorrecto de los gastos deducibles que no se han admitido como tales en el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de investigación, la defensa que de algunos de ellos se hace en la demanda, tratando de demostrar su carácter de deducibles de los ingresos, olvida, en algún pasaje de su relato, el principio de correlación entre los gastos y los ingresos que preside la aplicación de las normas de este Impuesto, en el sentido de que aquellos que se consideren como deducibles han de haber sido necesarios para la realización de los ingresos de la actividad económica.

La parte actora puede hacer todo tipo de elucubraciones sobre la idoneidad de tales gastos para el desarrollo de su actividad mercantil, pero cualquiera que sea el punto de vista desde el que se analicen los que han sido desechados por la inspección tributaria, se advierte que no guardan relación con la obtención de los ingresos consecuencia del ejercicio de la actividad económica de la entidad. Cómo es posible admitir como gasto necesario para el desarrollo de la misma los que aparecen facturados por la entidad 'Efectos Navales del Sur, S. A.' que se describen como 'material de uso naval', pues, además de no especificarse a qué tipo de material se refiere lo facturado y por más que se haya extendido la demanda en explicar la conveniencia de esos productos para realizar instalaciones eléctricas, no se alcanza a comprender la necesidad del gasto en relación con la actividad económica desplegada.

En el mismo orden de consideraciones, nos hallamos con la factura emitida por 'Radio Trónica Cruz, S. L.' donde el concepto facturado es una lavadora, pretendiendo justificar la necesidad del mismo mediante el testimonio de trabajadores señalando que la lavadora fue adquirida para el lavado de la ropa de los trabajadores. No parece que tal testimonio ofrezca la credibilidad debida para permitir la justificación de este gasto como necesario. O, la factura emitida por 'Juan Segura Molina e Hijos' por el concepto 'vinos, jamón y alimentos selectos' cuya deducción se pretende advocando la costumbre de la empresa de regalar a sus trabajadores unos presentes en la Navidad pero que, realmente, no es posible aquilatar si tal fue el destino de los productos adquiridos o fue el consumo familiar, todo, a pesar de las manifestaciones de dos de los trabajadores de la empresa avalando su carácter de dádiva, pero cuyo criterio ha de recibirse con la cautela propia de cualquier testimonio realizado a instancia o por influencia de parte. Por último y para no alargarnos en el prolijo listado de estos gastos, es de todo punto evidente aquellos que se pretenden deducir como 'lúdicos' (gastos en restaurantes, hoteles, gasolineras, etc.), pues no lo han sido por las razones que se señalan en el acta de inspección y que la Sala da por justificadas para rechazarlos.

De todo cuanto ha quedado expuesto, la conclusión a la que llega la Sala es que el acto de liquidación tributaria dictado y confirmado por la resolución del TEARA recurrida, es ajustado a derecho."

CUARTO.-El 30 de abril de 2012 fue dictada resolución sancionadora por el Inspector Jefe de la Dependencia, consecuencia del acto de liquidación tributaria que ha quedado confirmado con el resultado de sanción de 154.472,28 euros, al haberse apreciado la comisión de una infracción tributaria muy grave consistente en haber dejado de ingresar deuda tributaria en cada uno de los cuatro trimestres del año 2007 y en el segundo, tercero y cuarto trimestre del año 2008, utilizando para ello medios fraudulentos con el empleo de personas interpuestas para ocultar la realidad social ( arts. 191.4 y 184.3 LGT ), y sancionándose la conducta ilícita en el 100 por 100 de la suma dejada de ingresar incrementada en 25 puntos por apreciar la circunstancia agravante de perjuicio económico ( art. 187 LGT ). A las cantidades indebidamente acreditadas en el primero y segundo trimestre del año 2007 y en el tercero del año 2008 , tipificadas como conducta infractora grave en el art. 195 LGT , se les aplica el 50 por 100 como sanción. Estos acuerdos han sido confirmados en sus términos por la resolución impugnada.

La demanda se opone al acuerdo sancionador por hallarlo falto de motivación en lo concerniente a la culpabilidad de la actora. Como se advierte en el expediente sancionador, el apoyo legal para la determinación de la conducta infractora y culpable ha partido del mandato de los arts. 136 y 137 del Real Decreto legislativo 4/2007, de 5 de marzo del Impuesto sobre Sociedades , cuando establece la obligación de presentar declaraciones por el tributo y el deber de hacerlo en forma veraz y completa, debiéndose proceder al cálculo de la base imponible acudiendo a las normas previstas en el Código de Comercio para su cálculo en régimen de estimación directa.

De cuanto se ha expuesto en los anteriores razonamientos jurídicos, parece patente que la demandante ni formuló declaraciones tributarias veraces por el IVA del ejercicio investigado, ni en el discurrir de ese comportamiento se halla ausente el ánimo consciente de causar daño a la Hacienda Pública con la articulación artificiosa de una serie de empresas individuales con la única intención de aliviar la carga tributaria en este Impuesto. Esta conducta, a todas luces, voluntaria y conscientemente querida, le ha llevado al incumplimiento evidente de sus obligaciones contables en la medida en que muchas de las operaciones mercantiles por ella desarrolladas en el ejercicio de su actividad, eran facturadas por empresas creadas al efecto para disminuir el volumen de su carga tributaria, pero careciendo de los medios necesarios para la materialización de los trabajos facturados. Nos hallamos por ello, en presencia de una conducta realizada con ánimo de dolo, en clara manifestación de lo que supone una actuación culpable, no pudiendo la Sala compartir el criterio de la demanda relativo a que la presencia de la culpabilidad no se advierte en el comportamiento seguido por ella. Hay, pues, un ánimo consciente de provocar el daño ocasionado.

La demanda hace una serie de reflexiones y argumenta a propósito de la consideración de su falta de colaboración en el desarrollo de las actuaciones investigadoras que se señala en el acuerdo sancionador, pero que sin embargo, en nada han tenido influencia en el agravamiento de su conducta ilícita. Y, haciéndose eco de una constante jurisprudencia, sostiene que el rechazo de la posible causa eximente de la culpabilidad prevista en el art. 179.2.d) LGT no puede hacerse aduciendo la claridad de los términos empleados en la norma tributaria incumplida que provoca la sanción impuesta, criterio que es compartido por la Sala, pero que no alcanza a entender su referencia en el caso que se enjuicia, habida cuenta de que nada de ello se argumentó en ese sentido en el expediente sancionador. En el acuerdo correspondiente, tan solo se señala que no se ha advertido la concurrencia de esta causa excluyente de la responsabilidad punitiva (la comisión de la conducta infractora al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria).

Consecuentemente con lo indicado, el acuerdo sancionador debe ser confirmado en sus términos, al no advertirse en él ningún vicio susceptible de invalidarlo.

QUINTO.-Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , al haberse desestimado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios de la Abogacía del Estado la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la oposición a la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil'JOSÉ ORDOÑO, S. L.'contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de julio de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 , que se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.

2º.-Se impone a la parte recurrente el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024120914, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D. A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.