Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2463/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 364/2013 de 12 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2463/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION PRIMERA
R. ORDINARIO Nº 364/2013
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga a 12 de noviembre de 2018.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia
de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al
margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 364/2013 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (rendimiento dimanante de transmisión de inmueble), interpuesto por D. Rosendo , representado
por D. José Carlos Garrido Márquez y defendido por D. José Enrique Márquez Domínguez figurando como
parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por
la Abogacía del Estado y siendo la cuantía de 49.890,40 euros.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 13 de junio de 2013 D. José Carlos Garrido Márquez en representación de D. Rosendo , interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 21 de marzo de 2013 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , el cual fue admitido a trámite mediante diligencia de ordenación de 17 de junio, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 21 de julio de 2014 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: D. Rosendo y su esposa Dª Angustia eran propietarios de la finca registral núm. NUM001 del Registro de la Propiedad de Benalmádena núm. 1; lo adquirido en escritura pública de 3 de diciembre de 1999 fue, en exclusiva, un solar sobre el que posteriormente se edificó una vivienda, siendo otorgada escritura pública de declaración de obra nueva el 10 de agosto de 2011; mediante escritura de 28 de octubre de 2008 se aportó dicha finca a la sociedad Cargest, S.L., cuyos únicos socios son los cónyuges, aportando cada uno de ellos una mitad indivisa por valor de 200.133 euros con el fín de ampliar el capital social, a pesar de lo cual la sociedad fue declarada en concurso de acreedores por Auto del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Málaga de 24 de abril de 2009 ; no siendo consciente de que debía incluirse la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el demandante no incluyó la transmisión aludida; iniciado procedimiento de comprobación fue cifrado el valor de adquisición del inmueble en 229.588,55 euros, de los cuales solo se reputaron como gastos acreditados para la construcción del inmueble 156.162,22 euros, sin haberse notificado en debida forma al interesado el trámite de alegaciones, al no existir constancia alguna de la hora en que fue practicado el segundo intento de notificación, lo que resulta necesario en orden a comprobar que dicho segundo intento se verificó en franja horaria distinta; tampoco existe motivación alguna, material o legal, para determinar los valores del inmueble transmitido y, en especial, el de la mejora consistente en la auto construcción de la vivienda, no habiéndose dado el oportuno trámite a la solicitud de tasación pericial contradictoria y excediendo del ámbito de un procedimiento de comprobación limitada la valoración del inmueble objeto de transmisión, que tuvo que ser llevada a efecto mediante procedimiento de comprobación de valores; tampoco se han aplicado coeficientes diferenciados, siendo que las fechas de compra del solar y de auto construcción de la edificación son distintas.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se revoque la resolución impugnada y se anule la liquidación combatida o, subsidiariamente, se acuerde la retroacción de actuaciones para determinar la deuda tributaria conforme a lo expuesto en el escrito de demanda.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando la Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, en síntesis, por tener que reputarse subsanado el defecto consistente en la falta de notificación del trámite de alegaciones al haber podido el interesado interponer los recursos oportunos y por corresponder la carga de la prueba de la ganancia patrimonial al contribuyente, no acreditando los recibís, presupuestos y albaranes de entrega en su momento aportados la realidad del gasto, refiriéndose el informe pericial al valor de construcción en el año 2011.

Cuarto .- Acordado el recibimiento del pleito a prueba fue propuesta y admitida documental, pericial y testifical, medios probatorios todos los cuales fueron admitidos y practicados con el resultado que consta, siendo evacuado oportunamente el trámite de conclusiones escritas por las partes y señalándose para votación y fallo, lo que se llevó a efecto.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 21 de marzo de 2013 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta por D. Rosendo contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición entablado frente a la liquidación provisional dictada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Torremolinos correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, por importe de 49.890,40 euros.

La resolución desestimatoria aludida es impugnada en esta vía jurisdiccional tanto por razones de índole formal como por motivos sustantivos o de fondo, incluyéndose entre los vicios o defectos procedimentales denunciados en los hechos y fundamentos del escrito rector tanto la concurrencia de vicios invalidantes en la práctica de las notificaciones verificadas por el órgano de gestión tributaria como la extralimitación de las actuaciones verificadas por la Administración en relación con aquellas a las que debe circunscribirse un procedimiento de verificación de datos como el en este caso sustanciado, a lo que se añade el déficit de motivación de la liquidación tributaria combatida y la omisión de práctica de la tasación pericial contradictoria oportunamente solicitada por el interesado.

Segundo .- Pues bien, comenzando con el invocado defecto en las notificaciones verificadas en el procedimiento de gestión tributaria al que puso término la liquidación combatida en la vía económico administrativa y en el ulterior proceso judicial, debemos notar, ante todo, que las previsiones contenidas en los artículos 58 y 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , desde el momento en que precisan los requisitos que han de cumplir las notificaciones que efectúe la Administración, revisten indudablemente esencial importancia desde la perspectiva de los administrados a obtener la tutela judicial efectiva de sus derechos e intereses legítimos, por cuanto les permiten reaccionar adecuadamente en defensa de aquellos derechos o intereses que estimen lesionados por la actuación administrativa, como ponen de manifiesto las SSTC 193/1992, de 16 de noviembre , 179/2003, de 13 de octubre , 158/2000, de 12 de junio y 113/2006, de 5 de abril . Como destacan las referidas Sentencias del Tribunal Constitucional la notificación de los actos administrativos, por un lado, ilustra al particular afectado de la vía a seguir frente a una resolución que estime gravosa y, por otro, determina el inicio del cómputo de los plazos para su impugnación, ya sea en la vía administrativa o jurisdiccional todo lo cual, sin duda, resulta predicable de las notificaciones en el ámbito tributario específico.

Para el caso concreto de la notificación de los actos dictados por la Administración tributaria habrá que estar a las disposiciones contenidas en el artículo 110 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (de conformidad con el cual '1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin ') y en el artículo 112.1 (a cuyo tenor ' Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar ', supuesto en el que citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los medios que especifica el indicado precepto).

Si el artículo 112 de la Ley General Tributaria , al regular las notificaciones mediante publicación para comparecencia, no especifica que los intentos de notificación tengan que efectuarse a horas distintas y/o en un lapso temporal concreto lo cierto es que la remisión expresa que efectúa el artículo 109 del mismo Cuerpo al régimen de notificaciones previsto en las normas administrativas generales para lo no contemplado específicamente en el ámbito tributario hace conveniente recordar que, por un lado, el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común - aquí aplicable por razones temporales- establece que el segundo intento de notificación se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes y, por otro, que dicha previsión legal ha sido interpretada por el Tribunal Supremo en el sentido de entender que deben mediar, al menos, entre los dos intentos de notificación sesenta minutos [ STS 29 de octubre de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley 70/2003, que fija doctrina legal ulteriormente ratificada, entre otras, en SSTS 13 febrero 2014 (casación para unificación de doctrina 777/2012 ) y 7 junio 2017 (casación para unificación de doctrina 3815/2015 )], lapso temporal que ha quedado finalmente establecido en tres horas en el actual artículo 42.2 de la Ley 39/2015 .

Tercero .- En el supuesto concreto aquí examinado aduce la parte actora y consta en el expediente administrativo cuya copia obra en los presentes autos, en formato electrónico, que practicado un primer intento de notificación al interesado de la propuesta de liquidación formulada en el procedimiento por el órgano de gestión a las 10:00 horas del día 16 de febrero de 2010 se verificó un segundo intento el siguiente día 19, pero sin dejarse constancia de la hora en que la segunda notificación trató de efectuarse en el acuse de recibo, por lo que se desconoce si entre uno y otro intento transcurrió el lapso mínimo temporal de sesenta minutos exigidos por la normativa y doctrina jurisprudencial anteriormente citadas.

De ello, sin embargo, no cabe inferir que haya tenido lugar un defecto formal invalidante pues, como recuerda la STS 12 diciembre 2008 (recurso 2076/2005 ) ' ...la omisión del trámite de audiencia en procedimientos no sancionadores no constituye en sí misma o por sí sola ninguna de las dos causas de nulidad de pleno derecho previstas en las letras a ) y e) del número 1 del artículo 62 de la Ley 30/1992 , sino que queda regida por la previsión del número 2 del artículo 63 de la misma Ley , de suerte que sólo determinará la anulabilidad del acto dictado en el procedimiento en que se omitió si dio lugar a una indefensión real y efectiva del interesado ', pronunciándose en el mismo sentido la STS de 16 marzo 2005 (recurso 2796/2001 ), en la que se expone la siguiente argumentación: ' Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo, aún con cierta flexibilidad- , de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional.

La Sentencia de esta Sala de 11 de julio de 2003 resume en lo sustancial la doctrina de este Tribunal en materia de nulidad de actos administrativos derivada de la falta de cumplimiento del trámite de audiencia en un procedimiento no sancionador. En dicha sentencia se afirma que tal falta de audiencia no es, por si propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquéllos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.

Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2000 -recurso de casación 5.697/1995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJ-PAC . Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello ' .

Lo anterior reduce la cuestión a dilucidar si la omisión del trámite de audiencia generó o no indefensión material al interesado y la respuesta que se impone es, a nuestro juicio, negativa, al haber tenido el recurrente ocasión de formular las alegaciones pertinentes y de aportar la documentación oportuna en defensa de sus legítimas pretensiones, como también ha dispuesto de la oportunidad de entablar contra la liquidación finalmente practicada los recursos administrativos y judiciales pertinentes, en los que también ha tenido plenas posibilidades de alegación y prueba.

Cuarto .- Distinto tratamiento merece el segundo de los defectos formales a que hace mención el recurrente en su escrito rector: inadecuación del procedimiento de verificación de datos (la referencia en el escrito de demanda al comprobación limitada es errónea) cuando, como es el caso, se determinó en el seno de dicho procedimiento el valor de adquisición de un inmueble a efectos de la liquidación y pago del tributo en orden a cuantificar el correspondiente incremento patrimonial.

El artículo 131 de la Ley 58/2003 enumera con carácter tasado, de 'numerus clausus', los supuestos en los que puede iniciarse este concreto procedimiento, entre los que se incluye el de no coincidir los datos declarados con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria [apartado b)] como, sin duda, acontece cuando no se incluye en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la variación patrimonial proveniente de la realización de una aportación no dineraria de un inmueble a una sociedad, aportación que constaba a la Administración tributaria.

Concurriendo, inicialmente, el supuesto de hecho que justifica la incoación de un procedimiento de verificación de datos lo que no estimamos ajustado a la normativa tributaria ni al tipo del procedimiento a través del cual se sustanciaron los actuaciones fue el resultado final obtenido por el órgano de gestión tributaria: la cuantificación de un incremento patrimonial asignando a un inmueble el valor resultante de sumar al valor de la adquisición ciertos datos tributarios declarados por terceros, con exclusión de ciertos gastos reflejados en la documentación aportada por el contribuyente por no reputarlos suficientemente acreditados y sin acudir, formalmente, a la práctica de alguno de los métodos de comprobación de valor que contempla la propia Ley General Tributaria, con la consecuente disminución de los derechos y garantías del contribuyente (al que, de hecho, no solo le fue denegado por el Tribunal Económico Administrativo Regional la práctica de la prueba pericial, por innecesaria, sino que tampoco dispuso de la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria, que, interesada ante el órgano tributario de gestión, que no dió curso a la solicitud, fue desechada ulteriormente por el Tribunal Económico Administrativo en la resolución aquí combatida con el argumento de que la Administración no había procedido a una 'comprobación de valores' de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 134 de la LEG).

En las anteriores circunstancias no cabe sino estimar que la Administración incurrió en vicio determinante de nulidad de pleno derecho, pues tal es la clase de nulidad que nuestro Alto Tribunal ha asignado a aquellos supuestos en los que, como el que nos ocupa, la Administración utiliza un procedimiento de verificación de datos cuando el pronunciamiento sobre el fondo del asunto (en nuestro caso si existió o no incremento patrimonial como consecuencia de la aportación no dineraria y su importe) tuvo que serlo en procedimiento de comprobación de valores, de comprobación limitada o, en su caso, de inspección [ STS 2 julio 2018 (casación 696/2017 )].

Quinto .- Por todo lo expuesto procede estimar el recurso entablado por D. Rosendo , con la consiguiente anulación de la liquidación girada sin necesidad de abordar el examen de los demás motivos de impugnación formales y de fondo vertidos en el escrito de demanda, imponiendo a la Administración demandada las costas procesales causadas, por directa aplicación del principio o criterio del vencimiento objetivo que consagra el artículo 139 de la Ley jurisdiccional , al no apreciar que concurran serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante y como autoriza el apartado tercero del mismo precepto legal estimamos pertinente limitar el im`porte máximo de los honorarios profesionales del Sr. Letrado interviniente en 1.500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, atendida la índole de las cuestiones aquí suscitadas.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso interpuesto D. Rosendo , representado por D. José Carlos Garrido Márquez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 21 de marzo de 2013 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , anulando y dejando sin efecto la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa e imponiendo a la Administración demandada el pago de las costas procesales, con el límite máximo especificado en el último de los fundamentos de derecho de la presente Sentencia.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.